OPERACIONES VINCULADAS

Transcripción

1 OERCIONES VINCULDS SEMINRIO CRT TRIBUTRI Noviembre 2009 José Luis rada Larrea bogado. Inspector de Hacienda del Estado (en excedencia)

2 NUEV REGULCIÓN rt. 16 del T.R.L.I.S modificado por Ley 36/2006 R.D. 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el R.L.S. Ley 16/2007, de Reforma Contable. 2

3 RINCIIOS GENERLES NORM IMERTIV DE VLORCIÓN FRENTE OTESTD DE L DMINISTRCIÓN EN SUUESTOS DE MINORCIÓN O DIFERIMIENTO DE TRIBUTCIÓN. rt. 16 TRLIS (desde 30/11/2006): Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. rt. 16 TRLIS (hasta 30/11/2006): La dministración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. 3

4 SUUESTOS DE VINCULCIÓN FISCL Una entidad y sus: socios o partícipes (5%-1%) + grupo familiar hasta tercer grado. consejeros + grupo familiar hasta tercer grado. Una entidad y otra del mismo grupo (control según art. 42 CCom). Una entidad y sus: socios o partícipes (5%-1%) + grupo familiar hasta tercer grado de otra entidad del mismo grupo. consejeros de otra entidad del mismo grupo. Dos entidades en la que una participa, de forma directa o indirecta, en al menos el 25% del capital de la otra. Dos entidades donde mismos socios o partícipes + grupo familiar hasta tercer grado, participan de forma directa o indirecta, en al menos el 25% del capital. Una entidad y sus establecimientos permanentes en el extranjero. Una entidad extranjera y sus establecimientos permanentes en España. Dos entidades del mismo grupo de sociedades cooperativas. 4

5 RELCIÓN CONTBILIDD/FISCLIDD Relación de la normativa de Operaciones Vinculadas con el principio contable de prevalencia del fondo económico. Concreción de imagen fiel (rt Código de Comercio, según Ley 16/2007) rt TRLIS: La base imponible del ISS se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el TRLIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el CCom, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. 5

6 DISOSICIONES CONTBLES CCom (art. 34). Las cuentas anuales deben redactarse de forma que reflejen la imagen fiel, atendiendo a la realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Norma 21ª GC. Esta norma de valoración es aplicable a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo (según norma 13ª elaboración cuentas anuales). Norma 13ª cuentas anuales. Empresas mismo grupo cuando: ambas están vinculadas por pertenecer al mismo grupo según art. 42 Ccom. están controladas por una o varias personas físicas o jurídicas que actúan conjuntamente o se hallan bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias (control). 6

7 DISOSICIONES CONTBLES Norma 21ª GC. Las operaciones entre empresas del grupo se contabilizarán: De acuerdo con las normas generales, es decir, por su valor razonable. De ser diferente el precio convenido y el valor razonable de la operación, ésta se registrará por dicho valor y la diferencia se contabilizará atendiendo a la realidad económica de la misma (prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica según art Ccom). un cuando se realicen operaciones entre entidades que no forman parte de un grupo, caso de operarse por valores fuera de mercado, dada la prevalencia del fondo sobre la forma, parece previsible que el registro sea similar al de las operaciones realizadas entre entidades del mismo grupo (ver consulta 3 BOICC 64). rincipio de calificación: necesidad regulatoria de la normativa de Operaciones Vinculadas. 7

8 DISOSICIONES CONTBLES Valor razonable (GC criterios de valoración): es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua (operación no forzada, no urgente ni consecuencia de liquidación involuntaria). El valor razonable se calculará por referencia a un mercado fiable. odría ser el precio cotizado en un mercado activo. De no existir mercado activo, el valor razonable se obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Modelos y técnicas de valoración: Referencia a transacciones recientes en condiciones de independencia (de ser disponibles). Valor razonable de otros activos sustancialmente iguales. Descuento de flujos de efectivo futuros estimados. Técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene estimaciones más reales. Subsidiariamente, cuando no pueda realizarse la valoración de manera fiable, se valorará por el precio de adquisición. 8

9 DISOSICIONES CONTBLES La determinación del valor razonable es sustancialmente coincidente con el método de precio libre comparable, en el que podrían incluirse las técnicas de valoración contable. La norma fiscal completa este método con otros en casos de complejidad de la operación. a) recio libre comparable b) Coste incrementado c) recio de reventa Subsidiariamente: a) Distribución del resultado común de una o varias operaciones b) Método del margen neto del conjunto de operaciones. 9

10 DISOSICIONES CONTBLES uede concluirse que hay una identidad entre valor razonable y valor de mercado. Esta identidad quiebra en el caso de imposibilidad de determinar un valor fiable a efectos contables y, por tanto, se registre la operación por el valor acordado, cuando, por el contrario, a efectos fiscales se tiene que determinar en todo caso el valor de mercado por alguno de los métodos accesorios. Incertidumbre sobre la realización de ajustes positivos o negativos al resultado contable para determinar la base imponible. (Excepto en el caso anterior en el que deberá mencionarse en la memoria). En la práctica, los posibles ajustes serán realizados por la dministración tributaria en fase de comprobación administrativa. 10

11 RELCIÓN VLOR RZONBLE-VLOR DE MERCDO El precio pactado no coincide con el valor de mercado y se registra por el valor pactado. La contabilidad registra sólo la operación principal. En principio, el sujeto pasivo no puede determinar la base imponible de acuerdo con el valor de mercado mediante ajustes extracontables, por cuanto implícitamente está asumiendo que ambos valores coinciden en base al registro contable, es decir, la contabilidad sirve de prueba de que ambos valores coinciden pues, de tener la prueba de diferencia de valores, estaríamos en presencia de los errores contables y, por tanto, la contabilidad debería rectificarse para adecuar la operación a la NVR 21ª. La dministración tributaria en fase de comprobación podría modificar ese valor si determina que el valor de mercado es diferente al pactado. 11

12 JUSTE SECUNDRIO rt Teoría de la causa del negocio jurídico (prevalencia del fondo económico). El ajuste primario como método de eliminación de la transferencia indebida de bases imponibles. El ajuste secundario corrige la indebida transferencia de reservas, recalificando la renta ( naturaleza de las rentas puestas de manifiesto ) Supuestos ejemplificativos en el rt TRLIS: - Numerus apertus: en particular - rt. 21.bis RIS en particular y con carácter general causa diferente 12

13 JUSTE SECUNDRIO favor del socio: roporcional No proporcional: favor de la sociedad: - Entidad: retribución de fondos propios. - Socio: participación en beneficios. - Entidad: Retribución de fondos propios. - Socio: utilidad percibida roporcional No proporcional - Entidad: aportación de socios. - Socio: mayor valor de adquisición. - Entidad: renta tributable (ingreso) - Socio liberalidad. Consecuencias de la recalificación; retenciones, deducción por doble imposición de dividendos, tributación en Operaciones Societarias. Referencia criterios DGT. CV y

14 JUSTE UNILTERL VS. BILTERL Venta de servicios: VM 100 SH VC 300 S Ingreso contable 300 Gasto Contable 300 juste primario <200> juste primario juste secundario (donación no deducible en S y renta SH) Los ajustes primarios bilaterales corrigen la transferencia indebida de base imponibles. No corrigen el valor de la transacción, ni la transferencia encubierta de reservas. Tesorería transferida sin efecto fiscal derivada de los ajustes primarios Efecto fiscal: equivalente a un ajuste unilateral 14

15 JUSTE SECUNDRIO Compraventa de activos intragrupo Supuesto 1º Venta a valor convenido superior a valor de mercado portación de socios Dominante 100% B Dependiente Supuesto 2º Venta a valor convenido superior a valor de mercado Distribución de dividendos Supuesto 1º. Venta de B a (aportación de socios) Datos: Valor en libros de Inversión en empresa del grupo (en ) 100 Valor el libros o coste histórico en activo (en B) 100 Valor de mercado 100 Valor convenido 150 Valor posterior reventa a Tercero (mercado)

16 JUSTE SECUNDRIO BLNCE REVIO DE 100 articipaciones B Capital Tesorería BLNCE REVIO DE B 100 ctivo Capital

17 JUSTE SECUNDRIO Contabilización según fondo económico En B (vendedor) 150 Tesorería a ctivo 100 (118) Reserva de aportaciones de socios 50 En(comprador) 100 ctivo a Tesorería Inversión en empresa del grupo (grupo 2) Nota: No hay impacto en y G 17

18 JUSTE SECUNDRIO Balance posterior a Operaciones Intragrupo en 150 articipaciones B Capital ctivo Balance posterior a Operaciones Intragrupo en B 150 Tesorería Capital 100 Reserva por aportaciones 50 de socios 18

19 JUSTE SECUNDRIO Venta del activo a Tercero (180) (en ) 180 Tesorería a ctivo 100 Ingreso 80 Balance posterior a venta de ctivo a terceros (en ) B 150 articipaciones B Capital Tesorería Reserva 80 Venta de articipaciones B (en ) 150 Tesorería a articipaciones B

20 JUSTE SECUNDRIO Balance final 330 Tesorería ( ) Capital 250 Reservas (tributadas) Balance final B 150 Tesorería Capital 100 Reserva por aportación de socios

21 JUSTE SECUNDRIO Contabilización por valor convenido En B (vendedor) 150 Tesorería a ctivo 100 (7) Ingreso 50 juste primario negativo <50> En (comprador) 150 ctivo a Tesorería 150 Nota: ctivo a efectos fiscales valor

22 JUSTE SECUNDRIO Balance posterior Operación Intragrupo en 100 articipaciones B Capital ctivo Nota: asivo por impuesto diferido 50 (art. 18 TRLIS): Futuro ajuste primario positivo 50 Balance posterior Operación Intragrupo en B 150 Tesorería Capital 100 Reservas (tributadas) 50 22

23 JUSTE SECUNDRIO Venta posterior a terceros por 180 (en ) 180 Tesorería a ctivo 150 Ingreso 30 juste primario positivo +50 (el valor fiscal del activo es 100) Balance posterior a venta de activo a terceros (en ) 100 articipaciones B Capital Tesorería Reservas 30 23

24 JUSTE SECUNDRIO Venta de la participación en B a terceros (en ) 150 Tesorería a articipaciones B 100 (7) Ingresos 50 juste secundario (-50) (la cartera en B, debidamente recalificada, vale 150) Balance final en B 330 Tesorería ( ) Capital 250 Reservas ( )

25 JUSTE SECUNDRIO Balance final en B 150 Tesorería Capital 100 Reservas

26 NÁLISIS COMRTIVO Contabilización en fondo económico 330 Tesorería Capital 250 Reservas 80 (tributadas) Balances Finales en Contabilización por valor convenido 330 Tesorería Capital 250 Reservas 80 (tributadas) Balances Finales en B 150 Tesorería Capital 100 Reservas 50 por aportación de socios Tesorería Capital 100 Reservas

27 RESULTDO FISCL Contabilización según fondo económico Contabilización por valor convenido Venta de activo () a terceros 80 Venta intragrupo (B) 50 juste primario negativo <50> Venta de activo a terceros () 30 juste primario positivo Venta participaciones B () 50 juste secundario <50> 0 27

28 JUSTE SECUNDRIO Supuesto 2. Distribución de dividendos o repartos de reservas. Datos: Valor mercado 100 Valor convenido 150 Balance previo de 100 ctivo Capital articipaciones B Balance previo de B 150 Tesorería Capital 100 Reservas 50 28

29 JUSTE SECUNDRIO Contabilización según fondo económico En (vendedor) 150 Tesorería a ctivo 100 articipaciones B 50 Nota: Según NRV 9.2 (son reservas anteriores a la adquisición) En B (comprador) 100 ctivo a Tesorería Reservas 29

30 JUSTE SECUNDRIO Balance posterior Operación Intragrupo 150 Tesorería Capital articipaciones B Balance posterior Operación Intragrupo B 100 ctivo Capital 100 (Nota: en contrato de compraventa figura 150) 30

31 JUSTE SECUNDRIO Venta a tercero del activo por 180 (en B) 180 Tesorería a ctivo 100 (7) Ingresos tributables 80 Balance posterior a venta a Tercero (en B) 180 Tesorería Capital 100 Reservas (tributadas) 80 31

32 JUSTE SECUNDRIO Venta de participaciones B a Tercero (en ) 180 Tesorería a articipaciones B 100 Ingresos (DDID 30.5 TRLIS) 80 Balance posterior a venta a terceros de participación B (en ) 330 Tesorería ( ) Capital 250 Reservas 80 32

33 JUSTE SECUNDRIO Contabilización según valor convenido Venta del activo en Operación Intragrupo En (vendedor) 150 Tesorería a ctivo 100 (7) Ingresos (plusvalía) 50 juste primario negativo <50> En B (comprador) 150 ctivo a Tesorería

34 JUSTE SECUNDRIO Balance posterior Operación Intragrupo de 150 Tesorería Capital articipación B Reservas 50 Balance posterior Operación Intragrupo de B 150 ctivo (*) Capital 100 Reservas 50 (*) Valor fiscal

35 JUSTE SECUNDRIO Venta del activo a Tercero por 180 (en B) 180 Tesorería a ctivo 150 Ingresos (plusvalías) 30 juste primario positivo (+50) Balance posterior a venta a Tercero (en B) 180 Tesorería Capital 100 Reservas ( ) 80 35

36 JUSTE SECUNDRIO Venta de participaciones B a Tercero por 180 (en ) 180 Tesorería a articipaciones B 150 Ingresos 30 juste positivo DDID +50 Balance final 330 Tesorería ( ) Capital 250 Reservas ( ) 80 Balance final B 180 Tesorería Capital 100 Reservas 80 36

37 NÁLISIS COMRTIVO Contabilización según fondo económico 330 Tesorería Capital 250 Reservas 80 Balances finales Contabilización según valor convenido 330 Tesorería Capital 250 ( ) Reservas ( ) 80 B 180 Tesorería Capital 100 Reservas 80 B 180 Tesorería Capital 100 Reservas 80 37

38 RESULTDO FISCL Contabilización según fondo económico Contabilización según valor convenido Venta a Terceros del activo en B 80 Venta activo operaciones intragrupo 50 juste primario negativo <50> 0 Venta articipaciones B (en ) 80 Venta activo a Tercero por 180 (en B) 30 DDID -80 juste primario positivo +50 (rt. 18 TRLIS) 80 Venta participaciones B a Terceros 30 (rt. 18 TRLIS) juste secundario +50 DDID (-80) (30.5 TRLIS) 0 38

39 JUSTE SECUNDRIO Contabilización según fondo económico Tesorería inicial (conjunta en y B) 150 Entrada externa (venta activo) 180 Entrada externa (venta articipaciones B) 180 Tesorería final 510 Contabilización según valor convenido Tesorería inicial (conjunta y B) 150 Entrada externa (venta del activo a terceros) 180 Entrada externa (venta articipaciones B a terceros)