OPERACIONES VINCULADAS. Israel Rodríguez Marta Esteban 19 de noviembre de 2009

Transcripción

1 OPERACIONES VINCULADAS Israel Rodríguez Marta Esteban 19 de noviembre de 2009

2 Índice Marco legislativo Qué es una operación vinculada? Obligación de valorar a mercado: métodos de valoración Ajustes de valoración y su efecto práctico Obligaciones de documentación Régimen sancionador 2

3 Introducción 3

4 Introducción A partir de la publicación de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal (en vigor desde 1 de diciembre de 2006) es obligación del contribuyente valorar a precios de mercado las operaciones que se realicen entre partes vinculadas El contribuyente deberá justificar la valoración adoptada mediante la oportuna documentación (a partir de 19 de febrero de 2009) Imposición de sanciones por incumplimiento de la obligación de documentación y de la obligación de valoración a precios de mercado, conforme a dicha documentación 4

5 Qué es una operación vinculada? 5

6 Qué es una operación vinculada? (I) Una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotación de la otra En concreto, la normativa española define expresamente qué ha de entenderse por operación vinculada: Operación entre una entidad y sus socios o partícipes (personas físicas o jurídicas) SOCIEDAD A 100% (1) Préstamo 100% (1) Venta de maquinaria SOCIEDAD A SOCIEDAD B (1) Cuando la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 % 6

7 Qué es una operación vinculada? (II) Operación entre una entidad y sus consejeros o administradores Administrador (2) 100% Cuenta corriente SOCIEDAD A Operación entre una entidad y los cónyuges, hermanos, tíos, sobrinos o cuñados de los socios, consejeros o administradores Socio Cuñado del socio 100% Arrendamiento de local SOCIEDAD A (2) Administrador de derecho (quien ostenta formalmente el cargo) o de hecho (sin ocupar formalmente el cargo controla la gestión social) 7

8 Qué es una operación vinculada? (III) Operación entre dos entidades que pertenecen a un grupo (3) SOC DOMINANTE 51 % Cesión de 100% FILIAL A personal FILIAL B Operación entre una sociedad y los cónyuges, hermanos, tíos, sobrinos o cuñados del socio, consejero o administrador de otra sociedad cuando ambas pertenezcan al mismo grupo Socio Cónyuge SOC DOMINANTE 100% 85% 15% Ejecución de obra FILIAL A FILIAL B (3) Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio (mayoría de derechos de voto, facultad nombrar la mayoría de miembros del órgano de administración, etc) 8

9 Qué es una operación vinculada? (IV) Operación entre una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un grupo Administrador Venta de bienes SOC DOMINANTE 100% FILIAL A 100% FILIAL B Operación entre una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios Servicio de RRHH SOCIEDAD A 100% SOCIEDAD B 70% SOCIEDAD C 9

10 Qué es una operación vinculada? (V) Operación entre dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, hermanos, tíos, sobrinos o cuñados participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios Socio Cónyuge 25% 25% SOCIEDAD A Cesión de personal SOCIEDAD B Operación entre una entidad residente en territorio español y su establecimiento permanente en el extranjero Socio Suministro de materiales EP PORTUGAL SOCIEDAD A (España) 10

11 Métodos de valoración 11

12 Métodos de valoración (I): Análisis de comparabilidad A los efectos de determinar el valor normal de mercado habrán de compararse las circunstancias de las operaciones vinculadas con las que concurren en operaciones equiparables realizadas entre personas o entidades independientes Definición: Según las Directrices de la OCDE, el análisis de comparabilidad es la comparación entre una operación vinculada y la misma operación realizada entre partes independientes Ambas operaciones son comparables si ninguna de las diferencias existentes afectan al factor de comparación (margen o precio), o si pueden realizarse ajustes para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias Para que el análisis sea útil las características económicas de las situaciones comparadas deben ser lo suficientemente comparables Para determinar el grado de comparabilidad es necesario conocer como partes independientes evalúan los terminos de potenciales operaciones a la hora de realizar las mismas Una entidad no vende un producto a un precio si sabe que existen potenciales compradores dispuestos a pagar un precio mayor bajo las mismas condiciones Una entidad a la hora de comprar un producto antes de pagar el precio ofrecido pedirá ofertas al objeto de poder comprar el mismo producto a un precio inferior 12

13 Métodos de valoración (II): Análisis de comparabilidad Regla específica de valoración de prestaciones de servicios por socios profesionales, personas físicas, a una entidad vinculada ( Safe harbour - Presunción iuris et de iure ) Requisitos de aplicación: La entidad debe ser una empresa de reducida dimensión (art 108 TRLIS) Más del 75% de sus ingresos del ejercicio debe provenir de actividades profesionales Debe contar con medios materiales y humanos adecuados El resultado del ejercicio, previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a los socios-profesionales por la prestación de sus servicios debe ser positivo Requisitos de valoración: La cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios debe ser igual o superior al 85% del resultado previo a su deducción Individualmente: La cuantía de las retribuciones correspondientes a cada socio-profesional debe determinarse en función de la contribución realizada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario consignar por escrito los criterios cualitativos y cuantitativos aplicables La retribución de cada socio-profesional no debe ser inferior al doble del salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad Si estos no existen, la retribución no podrá ser inferior al doble del salario medio anual del conjunto de los contribuyentes previsto en el artículo 11 RIRPF El incumplimiento de estos requisitos por parte de un socio no impide la aplicación de esta regla al resto de socios-profesionales 13

14 Métodos de valoración (III): Análisis de comparabilidad R Art166: Norma que establece PRESUNCIÓN de valor convenido = VM en servicio prestado por socio profesional a entidad vinculada si cumple: Ingresos 33% SOCIEDAD (i) medios materiales+humanos (ii) reducida dimensión svs prof) Positivo > 75% ingresos Actividades Profesionales - Gastos (excepto retribución socios por Resultado previo + Positivo - Retribución Socios prof = + 85% de % de +Positivo Respecto de cada socio, la retribución que perciba: Debe ser proporcional a su contribución cualitativa y cuantitativa y que conste por escrito No debe ser inferior a 2,5 veces el salario medio de asalariados que cumplan funciones análogas (el incumplimiento de un socio no afecta al resto) 14

15 Métodos de valoración (IV) Métodos de valoración La legislación española establece cinco diferentes métodos para la valoración de las operaciones vinculadas: Método del precio libre comparable Este método compara el precio cobrado por transferencias de bienes o servicios en una operación vinculada con el precio cobrado en transferencias de bienes o servicios con una parte no vinculada o con el precio que habitualmente fijan partes independientes en transacciones con circunstancias equiparables Método del coste incrementado Según este método, el precio de venta de bienes y servicios se calcula sumando al precio de adquisición o coste de producción el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones con entidades independientes 15

16 Métodos de valoración (V) Método del precio de reventa Este método calcula el precio de venta de bienes y servicios en base al precio de reventa de los mismos establecido por el comprador menos el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables con partes independientes Método del margen neto de la operación Este método compara los márgenes netos de una empresa con los de otras empresas equiparables que operan en situaciones comparables Se basa en el análisis de la relación entre el beneficio y la cifra total de ventas netas, el total de costes operativos o los capitales invertidos Método de la distribución del resultado Este método se base en el reparto de beneficios que habrían llevado a cabo empresas independientes de haber realizado la transacción en cuestión 16

17 Ajustes de valoración y su efecto práctico 17

18 Ajustes de valoración y su efecto práctico (I) En caso de que una operación entre partes vinculadas no está valorada a precios de mercado, la Administración procederá a realizar ajustes extracontables de dos tipos: Ajuste primario La Administración practicará un ajuste en caso de que exista diferencia entre el precio fijado en una operación intra-grupo y el precio de mercado de una transacción realizada entre partes independientes SERVICIO Socio SERVICIO Socio Sociedad A Sociedad B Ajuste positivo o negativo en Base Imponible por la diferencia señalada 18

19 Ajustes de valoración y su efecto práctico (II) Ajuste secundario Adicionalmente al ajuste primario, la Administración también practicará un ajuste por la diferencia entre el valor convenido y el valor normal de mercado recalificando las rentas en función de la naturaleza de las mismas Diferencia a favor de la entidad partícipe (Socio) Efectos % participación Resto no % participación Socio Dividendo Deducción dob le im posición Utilidad (Rendim iento capital m obiliario) N/A Deducción dob le im posición Sociedad Retribución Fondos Propios Gasto no deducib le Retribución Fondos Propios Gasto no deducib le Diferencia a favor de la entidad participada (Sociedad) Efectos % participación Resto no % participación Socio Aportación a los Fondos Propios Mayor valor participación Liberalidad Gasto no deducib le Sociedad Aportación a los Fondos Propios Renta tributable 19

20 Ajustes de valoración y su efecto práctico (III) Ajuste extracontable? El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en nota emitida el 24 de abril de 2008, considera que puede afirmarse que hay bastantes similitudes entre la norma fiscal y la norma contable en cuanto a la obligación de valorar a precios de mercado, por lo que, en principio, el ajuste que debe hacer la empresa debe ser un ajuste contable, salvo en casos excepcionales en que el valor razonable (contable) y el valor de mercado (fiscal) pueden diferir por la forma de determinación En base a lo anterior, parte de la doctrina defiende que no caben ajustes extracontables por cuanto la norma fiscal va de la mano de la norma contable En este sentido, cuando una operación entre partes vinculadas no está contabilizada por su valor razonable, no cabría un ajuste extracontable fiscal para alcanzar dicho valor ya que ello implicaría que la norma fiscal estaría restando importancia a una irregularidad contable 20

21 Ajustes de valoración y su efecto práctico (IV): Ejemplo 1 OPERACIONES CON SOCIOS PERSONAS JURÍDICAS SOCIEDAD A 100% Venta de inmovilizado SOCIEDAD B La sociedad A participa en B en un 100% B tiene una maquinaria que transmite a A por importe de 1000 um, siendo el valor de mercado de 1500 um 21

22 Ajustes de valoración y su efecto práctico (V): Ejemplo 1 B vende a su matriz A una maquinaria por valor inferior al de mercado En este caso, se estaría produciendo un desplazamiento patrimonial por importe de 500 um de la sociedad B (que vende un inmovilizado por debajo de mercado) a su socio, la sociedad A (que adquiere un inmovilizado por un valor inferior) Sociedad B: Ajuste Primario: La Administración realizará un ajuste positivo en la BI por 500 um, pues de haber valorado a mercado, la plusvalía hubiese sido superior Ajuste Secundario: La renta generada tendrá la consideración de reparto de dividendos de B a A (Ajuste positivo en BI) Sociedad A: Ajuste Bilateral: A efectos fiscales, la Administración realizará un ajuste negativo en la BI por 500 um, ajustando el valor fiscal del inmovilizado al valor de mercado Cuando A venda el inmovilizado, habrá que tener en cuenta el valor fiscal (1500 um) como precio de adquisición Ajuste Secundario: La renta generada por diferencia de valoración (500 um) tendrá la consideración de distribución de dividendos que se integrará en la BI y que dará derecho a la deducción por doble imposición interna 22

23 Ajustes de valoración y su efecto práctico (VI): Ejemplo 2 OPERACIONES CON SOCIOS PERSONAS FÍSICAS Persona física 60% SOCIEDAD A Una persona física posee el 60% del capital social de la sociedad A Este socio alquila un local de su propiedad a la sociedad por un importe de 2500 um, siendo el alquiler de mercado de 2000 um 23

24 Ajustes de valoración y su efecto práctico (VII): Ejemplo 2 El socio cobra a la sociedad una renta superior a la de mercado Socio persona física: Ajuste primario: Menor renta imputable en el IRPF de la persona física como rendimiento del capital inmobiliario (500 um) Ajuste secundario: La renta generada por diferencia de valoración (500 um) tendrá la siguiente consideración: Sociedad A: Por la parte correspondiente a la participación en A, se generará una distribución de dividendos Por la parte restante (40%), el socio obtendrá un rend capital inmobiliario (conlleva retención) IRPF del Socio: - Dividendos:( ) * 60% = RCI (ingreso): :( ) * 40% = 200 Ajuste primario: La Administración realizará un ajuste positivo en la BI por 500 um, pues de haber valorado a mercado, la plusvalía hubiese sido superior Ajuste secundario: Por la parte de la renta correspondiente a la participación del socio en A, A deberá considerar que ha realizado un reparto de dividendos Por la parte restante (40%), A realizará una retribución al socio: Rdo Contable: 0 Ajustes Bilateral: 500 um, formado por: - Dividendo: ( ) * 60% = Retribución por condición de socio: ( ) * 40%= 200 BI ajustada = 500 CI = 500 * 30%=

25 Ajustes de valoración y su efecto práctico (VIII): Ejemplo 3 Préstamo 40% 60% SOCIEDAD A El socio es propietario del 60% del capital social de la sociedad A El socio concede un préstamo a la sociedad a un tipo de interés inferior al de mercado 25

26 Ajustes de valoración y su efecto práctico (IX): Ejemplo 3 El socio concede un préstamo a la sociedad a un tipo de interés inferior al de mercado Renta que se corresponde con el % de participación en la sociedad A: Efecto para la persona física: Aportación a fondos propios Mayor coste de adquisición Efecto para la sociedad: Aportación a fondos propios Tributable al 1% en OS? Renta que no se corresponde con el % de participación en la sociedad A: Efecto para la persona física: Liberalidad Gasto no deducible en el IRPF Efecto para la sociedad: Renta gravable en IS 26

27 Ajustes de valoración y su efecto práctico (X): Ejemplo 4 Socio Sobrino del socio 100% Venta de una casa SOCIEDAD A El socio es propietario del 100% del capital social de la sociedad A Dicha sociedad vende una casa al sobrino del socio por un precio inferior al de mercado 27

28 Ajustes de valoración y su efecto práctico (XI): Ejemplo 4 La sociedad cobra un precio inferior al de mercado Sobrino: Ajuste primario: Mayor precio de compra a efectos de futuras transacciones Ajuste secundario: Se presentan dos posibilidades: No cabe ajuste secundario al no existir relación directa Sí cabe ajuste secundario a través de la reconstrucción de la operación Donación del socio al sobrino Posibilidad de aplicación de ISD? Sociedad A: Ajuste primario: Mayor precio de venta Incremento de la Base Imponible porque de haber valorado a precio de mercado la plusvalía habría sido superior Ajuste secundario: Se presentan dos posibilidades (1) : No cabe ajuste secundario al no existir relación directa Sí cabe ajuste secundario a través de la reconstrucción de la operación Distribución de dividendos de la sociedad al socio Posterior donación del socio al sobrino (1) Ante ausencia de regulación y escasa experiencia práctica en la aplicación de la nueva normativa 28

29 Obligaciones de documentación 29

30 Obligaciones de documentación (I) Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la siguiente documentación, que se divide en dos grupos: Documentación relativa al grupo Estructura, composición y organización del grupo Operaciones vinculadas realizadas entre las sociedades que lo integran, incluyendo acuerdos de reparto de costes y prestación de servicios Política de fijación de precios de transferencia, métodos seguidos y justificación Documentación relativa al obligado tributario Identificación de la persona o entidad con quien se realiza la operación vinculada Descripción detallada de la operación vinculada Análisis de comparabilidad Justificación del método utilizado Criterios de reparto de costes por servicios intra-grupo Acuerdos de reparto de costes 30

31 Obligaciones de documentación (II) No será exigible la documentación, pero sí la valoración a mercado, para determinados tipos de operaciones: Las realizadas dentro de un grupo de consolidación fiscal Las realizadas por las AIE y las UTEs por sus miembros Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores Se establecen obligaciones de documentación menores para operaciones en las que intervengan: Personas físicas Entidades de reducida dimensión La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario no será exigible para los grupos que sean considerados como de reducida dimensión según el artículo 108 TRLIS Adicionalmente a la documentación a mantener a disposición de la Administración, el obligado tributario deberá incluir información sobre operaciones vinculadas en su declaración de Impuesto sobre Sociedades 31

32 NO APLICA NO APLICA NO APLICA NO APLICA SÍ APLICA Obligaciones de documentación (III) R Artículo 19: Obligaciones de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario Dato Conjunto de datos GRUPO CONSOLIDADO AIE/ UTE CON SOCIOS OPV / OPA GRUPO ART 108 OTROS a) Descripción general Grupo: estructura organizativa, jurídica y operativa a) X b) Identificación entidades Grupo que realicen operaciones vinculadas b) X c) Mapa transacciones: naturaleza, importes y flujos c) X d) Funciones ejercidas y riesgos asumidos d) X e) Relación titularidad activos intangibles e importes pagados e) X f) Política del grupo y métodos de fijación de los precios adoptados f) X g) Relación acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servcios g) X h) Acuerdos previos de valoración o proced amistosos celebrados/en curso h) X i) Memoria anual o informe anual equivalente i) X 32

33 Excepto operación con paraíso fiscal Intervinientes y descrip operac (naturaleza, caract e importe) Análisis comparabilidad según art 162 Reglamento Justificación del método de valoración adoptado Criterio reparto gastos comunes Otra información relevante y pactos parasociales Obligaciones de documentación (IV) R Artículo 20: Obligación de documentación del obligado tributario Exigibles en su totatlidad (a-e) salvo que intervenga entidad art 108 LIS o persona física (y no se trate de operación realizada con sujeto residente en paraíso fiscal) en cuyo caso se exigen parcialmente: a) b) c) d) e) Dato X X X X Grupo en consolidación NO APLICA AIE / UTE con sus miembros NO APLICA OPV / OPA NO APLICA Profesionales Art 166 Reglamento (justificar cumplimiento requisitos art 166 R) X Persona física IRPFen estimación objetiva con sociedades con control de 25% CS o FFPP X X X X Persona física IRPF: transmisión negocio, valores o acciones no cotizadas* X X Persona física IRPF: transmisión de inmuebles u operaciones sobre intangibles X X X Persona física IRPF(identificar método de valoración e intervalo de valores): X 1/2 X Entidad art 108 LIS: transmisión negocio o valores o acciones no cotizadas* X X Entidad art 108 LIS: transmisión de inmuebles u operaciones sobre intangibles X X X Entidad art 108 (identificar método de valoración e intervalo de valores) X 1/2 X * Añadir magnitud, porcentaje, ratios, tipo de interés aplicable a descuento de flujos, etc Conj datos X 33

34 Régimen sancionador 34

35 Régimen sancionador (I) El régimen sancionador se centra exclusivamente en la falta de cumplimiento de las obligaciones de documentación y regula dos tipos de infracciones: No aportar, o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación Que el valor normal de mercado derivado de dicha documentación difiera del declarado La sanción depende de si procede o no realizar corrección valorativa: Si no procede: Multa de 1500 euros por cada dato y euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso Si procede: Sanción equivalente al 15% de la corrección valorativa, con un mínimo del duplo de la sanción antes mencionada Ausencia de sanciones si se cumplen las obligaciones de documentación, pero aún así la Administración discrepa de la valoración realizada 35

36 Régimen sancionador (II) Ejemplo régimen sancionador: Ausencia de documentación que describa la política de precios de transferencia (conjunto de datos): euros No disponer de un análisis de comparabilidad (conjunto de datos): euros Ausencia de documentación sobre método de valoración elegido y su justificación (conjunto de datos): euros Ausencia de contrato de prestación de servicios entre las sociedades del grupo (dato): 1500 euros TOTAL = = euros Ello sin perjuicio de los ajustes en Base Imponible (primario o secundario) que procedan 36