XXX JORNADAS UNIVERSITARIAS DE CONTABILIDAD
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- Encarnación Belmonte Vidal
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1 XXX JORNADAS UNIVERSITARIAS DE CONTABILIDAD ÁREA: TÉCNICA TEMA: NORMAS CONTABLES PROFESIONALES TÍTULO: INFORMACIÓN NECESARIA PARA EVALUAR LA EVOLUCIÓN FINANCIERA. AUTORES: ESTEBAN ALBERTO BENAVIDEZ (Profesor Titular U.N.C. antigüedad 33 años) NANCY RAQUEL PANICI (Profesora Adjunta U.N.C. antigüedad 30 años) LUGAR Y FECHA DE REALIZACIÓN: Córdoba, Septiembre de 2009.
2 RESUMEN TÍTULO: INFORMACIÓN NECESARIA PARA EVALUAR LA EVOLUCIÓN FINANCIERA. PALABRAS CLAVE: FONDOS, EFECTIVO, ORÍGENES, APLICACIONES, OPERACIÓN, INVERSIÓN, FINANCIACIÓN. Las Normas Contables Profesionales de exposición en nuestro país, en materia de evolución de la situación financiera se han ido modificando. En la actualidad, se exige la presentación del Estado de Flujo de Efectivo para todo tipo de entes, discriminando la exposición de las causas de variación por tipo de actividad (operación, inversión, financiación) y separando las causas ordinarias y extraordinarias. Los entes con fines de lucro pueden optar por presentar el Estado por el método Directo o el Indirecto; los sin fines de lucro, sólo por el Directo. Analizando en la doctrina los distintos conceptos de fondos y los estados que pueden generar, y tratando de interpretar las necesidades de los usuarios, llegamos a la conclusión de que la información, conforme a las normas actuales, es insuficiente para satisfacer las necesidades de los usuarios. Para superar esto se propone modificar las normas para incluir como obligatorios para los entes con fines de lucro, el Estado de Variaciones en el Capital Corriente y el de Variaciones de Caja, y también para hacer más consistente la clasificación de las causas de variación.-
3 1- INTRODUCCIÓN En el marco conceptual de la RT N 16, se establece, entre los aspectos que deben informar los Estados Contables de un ente, a la Evolución de la Situación Financiera de éste durante el periodo al que se refieren dichos estados. Éste trabajo pretende aportar elementos para ilustrar cuál es la información verdaderamente necesaria para que los usuarios de la información contenida en los estados contables de un ente puedan evaluar la evolución financiera del mismo. Para ello se efectuará un análisis de las Normas Contables Profesionales, en materia de Exposición, tanto las generales como particulares, y se tratará de elaborar una propuesta superadora. 2- LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES DE EXPOSICIÓN A LO LARGO DEL TIEMPO La Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas ha propuesto, a lo largo del tiempo, las siguientes normas en materia de exposición contable: Resolución Técnica N 1 Modelo de Presentación de Estados Contables (1975). Resolución Técnica N 8 Normas Generales de Exposición Contable (1987). Resolución Técnica N 9 Normas Particulares de Exposición Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios (1987). Resolución Técnica N 11 Normas Contables de Exposición Contable para Entes sin Fines de Lucro (1993). La RT N 1 ya ha sido derogada y las RT N 8, 9 y 11 continúan vigentes pero con modificaciones introducidas por la RT N 19 en el año 2000 y por RJG 249/02. La RT N 11 fue nuevamente modificada por la RT N 25 en el año Veremos seguidamente los que las normas mencionadas han regulado a cerca de lo relativo a la evolución financiera. La RT N 1 incluía entre los estados contables al de origen y aplicación del capital de trabajo, pero no con caracter obligatorio, sino optativo. La materia de dicho estado era la diferencia entre el Activo Corriente y el Pasivo Corriente. Asimismo, proponía dos alternativas de presentación: el Método Indirecto y el Directo. Las RT N 8 y 9 en sus versiones originales proponían presentar, como alternativas, un Estado de Variaciones en el Capital Corriente, cuya materia sería la diferencia entre el Activo Corriente y el Pasivo Corriente o un Estado de Origen y Aplicación de Fondos, considerando como fondos al conjunto de las disponibilidades más las inversiones transitorias. A su vez, cada uno de éstos estados podía presentarse por el método directo o por el indirecto. Pero la presentación de alguna de éstas cuatro alternativas, sólo tenía carácter obligatorio para los entes incluidos en el Art. 299 de la Ley de Sociedades Comerciales. Para Entes Sin Fines de Lucro, la RT N 11 en su versión original, planteaba la obligatoriedad para los entes alcanzados, de presentar el Estado de Origen y Aplicación de Fondos por el método directo previsto por la RT N 8. La situación actual, con las RT N 8 y 9 modificadas por la RT N 19 y la RJG 249/02 es la obligación de presentar un Estado de Flujo de Efectivo. La materia de dicho estado es el efectivo y sus equivalentes. Esto incluye el efectivo, los depósitos a la vista y las inversiones consideradas equivalentes de efectivo. Para que una inversión sea considerada equivalente de efectivo, debería ser de alta liquidez, fácilmente convertible en importes conocidos de efectivo, sujeta a riesgos insignificantes de cambios de valor y con plazo corto de vencimiento. La
4 exposición de las causas debe discriminar las Actividades Operativas, de Inversión y de Financiación. Asimismo, deben segregarse las partidas extraordinarias de las ordinarias. También existen para este estado dos alternativas de exposición, esto es, el método directo y el indirecto, pero esto sólo para la exposición de las causas de variación producto de las actividades operativas. En los Entes sin Fines de Lucro, la RT N 11, luego de las modificaciones de la RT N 19, quedó con las dos alternativas previstas en la RT N 8, pero finalmente, la RT N 25 la dejó con la única posibilidad de presentar de manera obligatoria el Estado de Flujo de Efectivo por el método directo, e incluyó un modelo de exposición adaptado para este tipo de entidades. 3- LOS FACTORES CRITICOS Habida cuenta de todos los cambios que han tenido lugar en las Normas Contables Profesionales cabe preguntarse si la exposición del Estado de Flujo de Efectivo, de acuerdo con la última versión de dichas normas, vigentes al día de hoy, es realmente útil para evaluar la evolución financiera de un ente por parte de los usuarios de la información incluida en los estados contables de éste. En este sentido, los factores críticos o claves a tener en cuenta serían: 1) La materia de un estado que refleje dicha evolución. 2) Las formas en que se expongan las causas de dicha evolución. 4- EL TEMA EN LA DOCTRINA 4.1. LA MATERIA Para evaluar la evolución financiera de un ente, suele decirse que hay que analizar las variaciones en los fondos. En ese sentido el estado de origen y aplicación de fondos es el estado contable que expone las causas económicas y financieras que han originado la variación de los fondos de un ente durante un determinado período. (1). El tema es definir el concepto adecuado de fondos, ya que según el concepto de fondos que se utilice, será el estado de origen y aplicación de fondos resultante. (2). Una posibilidad es tomar como fondos a los recursos propios del ente (patrimonio neto). Esto da lugar a un estado que suele denominarse Estado de Variaciones en el Capital. Otra posibilidad es tomar como fondos a la diferencia entre el activo corriente y el pasivo corriente, que suele denominarse Capital Corriente, Capital de Trabajo o Capital Operativo. Esto origina el denominado Estado de Variaciones en el Capital Corriente. Si se toma como fondos al dinero en efectivo, esto da lugar al Estado de Variaciones de Caja. En realidad, esto suele comprender a las disponibilidades más las inversiones temporarias LAS CAUSAS Las causas de las variaciones de los fondos obedecen a determinados tipos de transacciones. Escribano Martínez (3) hace una tipificación de las transacciones. Las cuentas que se utilicen en el sistema contable pueden dividirse en tres grupos:
5 F: Cuentas Patrimoniales de fondos. NF: Cuentas Patrimoniales no fondos. R: Cuentas de Resultados. Las transacciones, según los grupos que involucren, pueden ser: Tipo A (F con F). Tipo B1 (NF con NF). Tipo B2 (NF con R). Tipo C1 (F con NF) Tipo C2 (F con R). Las transacciones del tipo C son las causas de variaciones (orígenes o aplicaciones) de los fondos. Las transacciones C2, que involucran cuentas patrimoniales y de resultados, son transacciones económicas y responden a las actividades operativas del ente. Las transacciones C1, que involucran sólo cuentas patrimoniales, son transacciones financieras y responden a las actividades de inversión del ente (adquisición o desapropiación de activos no corrientes) y a las actividades de financiación propiamente dichas (aportes y retiros de los propietarios, obtención y devolución de préstamos) EL MÉTODO Para la presentación de esta información hay dos métodos: el directo y el indirecto o de la conciliación. El método directo muestra los efectos de cada tipo de transacción relevante. El método indirecto muestra los efectos mediante conciliaciones. A la ganancia o pérdida informada por el estado de resultados se le suman o se le restan: 1) Los ingresos, gastos, ganancias y pérdidas y el impuesto a las ganancias que se devengaron en el periodo pero no motivaron flujos de fondos. 2) Los flujos de fondos producidos por operaciones que dieron o darán lugar al registro de resultados en otros periodos (4). Si se aplica el método indirecto para los efectos de ciertas actividades y para otras el directo, en realidad se configuraría un método mixto. 5- LAS NECESIDADES DEL USUARIO En el Marco Conceptual de la RT N 16, se considera como usuarios tipo de los estados contables, cualquiera sea el ente emisor, a sus acreedores e inversores, actuales y potenciales. Adicionalmente, en los entes sin fines de lucro no gubernamentales a quienes los proveen de recursos. Para evaluar la evolución de la situación financiera del ente emisor de los estados contables, los usuarios deberían contar con información que les permita predecir:
6 1) La capacidad del ente emisor para generar recursos financieros que le permitan afrontar sus obligaciones y (si tiene fines de lucro) distribuir ganancias; 2) Si será necesario que dicho ente se endeude o emita capital (5). Preciso es recordar que, según la RT N 16 uno de los atributos de la información contenida en los estados contables es la claridad; debe estar preparada con un lenguaje preciso, sin ambigüedades, para que sea inteligible y fácil de comprender por los usuarios que tengan un conocimiento razonable. Demás esta decir que ciertos usuarios pueden tener conocimientos y experiencia en la interpretación de la información contable, y también pueden recurrir al asesoramiento de expertos en el tema, en tanto que otros no cuentan con ninguna de esas dos posibilidades. Asimismo, por las características tanto del ente emisor como de los propios usuarios, éstos no tienen las mismas necesidades si se trata de entes con fines de lucro o bien de entes sin dicha finalidad. Para evaluar, en cualquier tipo de ente la evolución financiera en el largo plazo, un elemento de información a utilizar es el Estado de Variaciones en el Capital, que expone las causas económicas y financieras que ocasionaron cambios en el importe del patrimonio neto en el periodo; no obstante, su presentación no suele ser necesaria en la medida en que deba presentarse el Estado de Evolución del patrimonio Neto, pues éste contiene toda la información que debería tener aquél, además de las variaciones patrimoniales puramente cualitativas. Para evaluar la situación financiera puede ser importante contar con un Estado de Variaciones en el capital Corriente, discriminado por actividades, para conocer en qué medida la actividad operativa ha generado capital corriente. En ese sentido, Escribano Martínez (6) ha desarrollado el Índice de autofinanciación a corto plazo, que indica en qué medida el Activo Corriente es sustentado por el proceso económico para hacer frente a las obligaciones en el corto plazo. Si la autofinanciación es significativa, el capital corriente puede ser menor sin riesgo para la capacidad de pago. Dicho índice surge de la fórmula: CAPITAL CORRIENTE ORIGINADO POR ACTIVIDAD OPERATIVA ACTIVO CORRIENTE PROMEDIO Esto bastaría para indicar que para los usuarios resultaría útil un Estado de Variaciones en el Capital Corriente. Sin embargo, hay que tener en cuenta que los pagos de deudas y las distribuciones de dividendos deben hacerse en efectivo. Asimismo, suele suceder que en la práctica, frente a insuficiencias en la generación de efectivo, se demoren los pagos, buscando una suerte de financiación no ortodoxa. Por todo esto, a algunos usuarios, sobre todo entidades bancarias que otorguen préstamos de muy corto plazo, suelen requerir un Estado de Flujo de Efectivo, pues les resulta útil. Pero debe tenerse en cuenta que todas las inversiones temporarios suelen tener el objetivo de evitar desvalorizaciones por inflación de los fondos destinados a realizar pagos en el corto plazo, por ello, no se justifica no considerar equivalentes de efectivo a algunas de ellas, por el sólo hecho de que haya riesgos de cambios de valor ( acaso la moneda extranjera no se considera efectivo aunque tenga ese riesgo?). Resultaría útil un estado cuya materia sean las disponibilidades más todas las inversiones temporarias. También este último estado es conveniente presentarlo discriminando el tipo de actividad generadora de efectivo. A los efectos del análisis, es posible aplicar algunos índices con elementos que surgen de este estado. Así, Fowler Newton (7) propone, entre otros, el siguiente índice:
7 EFECTIVO ORIGINADO POR ACTIVIDADES ORDINARIAS DE OPERACIÓN EFECTIVO APLICADO A LA DISMINUCIÓN DE PASIVOS Dicho índice refleja la suficiencia del efectivo generado por las operaciones para afrontar la disminución de pasivos. Este es sólo un ejemplo de la utilidad que brinda a los usuarios un estado con esta materia. En lo que respecta a los entes sin fines de lucro, puede decirse que un Estado de Variaciones en el Capital Corriente no es de gran utilidad; habitualmente no poseen bienes de cambio ni créditos por ventas, los cobros de cuotas sociales suelen casi coincidir con lo devengado (salvo en casos de mora) y además, quienes proveen de recursos a estos entes suelen tener interés más que otra cosa en saber qué se hace con el dinero que aportamos. Para estos casos, entonces, será útil el Estado de Flujo de Efectivo. En lo que hace al método de presentación de los estados, puede decirse que el método directo es, por su mayor claridad el que resulta de mayor utilidad para los usuarios; para aquellos que no tengan demasiado entrenamiento en interpretar la información, el empleo del método indirecto o un método mixto puede presentar algunos aspectos desconcertantes, sobre todo al tratar de interpretar el sentido de algunas partidas de conciliación (podría llegar a creerse, por ejemplo que las depreciaciones de bienes de uso constituye un origen de fondos). 6- ANÁLISIS DE LA SITUACIÓN CON LAS NORMAS VIGENTES EN LA ACTUALIDAD Como ya se dijo, para los entes con fines de lucro, de acuerdo con las últimas versiones modificadas de las RT N 8 y 9, es obligatorio presentar un estado denominado de Flujo de Efectivo, cuya materia es el efectivo y sus equivalentes, pero que excluye parte de las inversiones temporarias, lo que origina una distorsión. La manera de presentarlo admite el método directo, pero también el indirecto (en realidad mixto, pues sólo es indirecto para las actividades de operación). Este segundo método reduce la utilidad de la información, pues puede dificultar la comprensión de los usuarios menos avezados. Hay otro problema que puede advertirse. Si bien las causas de variaciones del efectivo deben discriminarse por tipo de actividad (operación, inversión, financiación), algunas de esas causas pueden ser catalogadas en más de una categoría, lo que resulta inconsistente y puede originar problemas de comparabilidad entre estados de distintos entes. Por ejemplo: los intereses pagados pueden ser clasificados en operación o financiación; los intereses cobrados en operación o inversión, lo mismo que los dividendos cobrados; el impuesto a las ganancias puede ser operación, inversión o financiación, cuanto todas son transacciones del tipo C2, y por lo tanto deberían clasificarse como de operación. El pago de dividendos es una transacción con los propietarios, y por lo tanto, debería clasificarse como actividad de financiación; no obstante las normas vigentes también permiten considerarlos como de financiación. En los entes sin fines de lucro, de acuerdo con las versiones modificadas de las RT N 8 y 11, es obligatorio el Estado de Flujo de Efectivo por el método directo, lo que es adecuado, pero el concepto de efectivo y equivalentes tiene el problema de excluir parte de las inversiones temporarias, al igual que en los entes con fines de lucro. También aquí se plantea el problema de algunas inconsistencias de clasificación de causas por tipo de actividad, como los intereses cobrados o pagados.
8 7- CONCLUSIONES Y PROPUESTAS A la luz de todo lo analizado, cabe concluir que la información presentada de acuerdo con las normas vigentes acerca de la evolución de la situación financiera no es suficiente para cubrir las necesidades de los usuarios, al menos en el caso de entes con fines de lucro. Para los entes sin fines de lucro, la información requerida por las normas es mas adecuada para las necesidades de los usuarios, pero podría ser mejorada. Para tratar de cubrir las necesidades de todos los usuarios en materia de situación financiera, proponemos modificar las normas contables profesionales a los efectos de que: 1) Los entes con fines de lucro presenten obligatoriamente estos dos estados: a) un Estado de Variaciones en el Capital Corriente. La materia del mismo será la diferencia entre el Activo Corriente y el Pasivo Corriente. b) Un Estado de Flujo de Caja. La materia de dicho estado será la suma de las disponibilidades más todas las inversiones temporarias. En ambos estados se discriminarán por actividad (operación, inversión, financiación) las causas de variación y también se distinguirán las causas ordinarias de las extraordinarias. Todas las causas relacionadas con resultados, se clasificarán en actividades de operación. La presentación deberá hacerse sólo por el método directo. 2) Los entes sin fines de lucro presenten obligatoriamente un Estado de Flujo de Caja. La materia, exposición de causas y método serán los mismo que se establecen en el punto 1).
9 NOTAS BIBLIOGRÁFICAS (1) ESCRIBANO MARTÍNEZ, F.: Sistemas de Información Contable V Notas de Cátedra. Asociación Cooperadora de la F.C.E. de la U.N.C., Córdoba, 2009, Capítulo 3. (2) Ibídem. (3) Ibídem. (4) FOWLER NEWTON, E.: Contabilidad Superior. La Ley, Buenos Aires, 2005, Capítulo 25. (5) Ibídem. (6) ESCRIBANO MARTÍNEZ, F.: Op. Cit., Capítulo 5. (7) FOWLER NEWTON, E.: Análisis de Estados Contables. La Ley, Buenos Aires, 2002, Capítulo 7.
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