En los supuestos que a continuación se exponen se ha tomado como referencia la doctrina de la DGT. SUPUESTO 1

Transcripción

1 Supuesto 1 En los supuestos que a continuación se exponen se ha tomado como referencia la doctrina de la DGT. SUPUESTO 1 Una sociedad establecida en el TAI, siendo empresario o profesional, tiene previsto vender unas participaciones que posee de otra sociedad nacional de otro Estado miembro de la UE, recabándose para ello el servicio de intermediación de una entidad que tiene la condición de empresario o profesional establecida en otro Estado miembro. La cuestión a resolver es el tratamiento que a efectos del IVA corresponde a la operación de intermediación. SOLUCIÓN En primer lugar, es necesario tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 4.Uno de la LIVA, se trata de una operación sujeta, puesto que se trata de una prestación de servicios. No obstante, el aspecto más controvertido de la cuestión es el lugar de la prestación del servicio de intermediación, que puede estar sujeto o no en el territorio de aplicación del Impuesto. Para ello, ha de tenerse presente que la regulación a nivel comunitario está comprendida en los artículos 43 y ss. de la Directiva del IVA, según redacción dada por la Directiva 2008/8/CE. Las modificaciones efectuadas por la Directiva 2008/8/CE han sido transpuestas a nuestro ordenamiento mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo, que modifica la LIVA, y cuya aplicación se retrotrae al 1 de enero de dicho año. El servicio de mediación estará sujeto o no en territorio de aplicación del Impuesto, según resulte de la regulación de los artículos 69, 70 y 72 de la LIVA, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios. Así, el artículo 69.Uno.1º, dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste, lo anterior sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo (supuesto de destinatario no empresario o profesional actuando como tal y establecido fuera de la UE), y en los artículos 70 y 72 de la LIVA. CISS LAS OPERACIONES FINANCIERAS EN EL IVA 301

2 CAP. VI. SUPUESTOS PRÁCTICOS En el artículo 70 se establecen una serie de reglas especiales respecto al lugar de la prestación de servicios, y en su apartado Uno.6º se contempla «los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal», o como ocurre en el apartado Dos de dicho artículo: «asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: 2º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal». Las reglas contenidas en el artículo 72 se refieren al lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes, cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal y, por tanto, no vienen al caso. Así pues, dado que la sociedad a quien se presta el servicio de mediación está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, y tiene la condición de empresario o profesional, resulta aplicable el artículo 69.Uno.1º de la LIVA, y en consecuencia se entienden prestados en el TAI y son servicios sujetos al Impuesto. No obstante, el artículo 20.Uno.18º de la LIVA dispone en su letra k) la exención de «los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades». A su vez, en la letra l) del mismo precepto se establece la exención de «la transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones». Por último, en la letra m) de la citada disposición se declara la exención de «la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales». Por tanto, los servicios prestados pueden ser considerados como servicios de intermediación en la transmisión de valores y, de acuerdo a lo anteriormente expuesto, tienen la consideración de exentos del Impuesto, teniendo la entidad que efectúa la venta y a quien se presta el servicio la condición de sujeto pasivo, según se deduce del artículo 84.Uno.2º, letra a) de la LIVA, puesto que la operación se realiza para un empresario o profesional establecido en el TAI por una persona no establecida en el mismo. A este respecto, puede verse consulta DGT V , de 15 de julio. 302 CISS

3 Supuesto 2 SUPUESTO 2 Una entidad se dedica a prestar servicios de factoring, y desea conocer el tratamiento que corresponde a sus distintas operaciones a efectos del IVA. SOLUCIÓN La Directiva del IVA, en su artículo 135.1, letra b), establece la exención de «la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron». Anteriormente, dicha exención estaba contemplada en el número 1 del artículo 13.B, letra d) de la Sexta Directiva. A su vez, la Directiva del IVA, en su artículo 135.1, letra d) dispone la exención de «las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales con excepción del cobro de créditos». La regulación anterior de esta exención se efectuaba en el número 3 del artículo 13.B., letra d) de la Sexta Directiva. Como consecuencia de la sentencia en el asunto MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH el TJUE se pronunció en el sentido de que «Una actividad económica mediante la cual un operador compra créditos asumiendo el riesgo de impago y, como contrapartida, aplica a sus clientes una comisión, constituye un cobro de créditos, en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, «in fine», de la Sexta Directiva y, por tanto, está excluida de la exención prevista en esta disposición». La LIVA, en su artículo 20.Uno.18º, letra h), dispone la exención de «las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago. La exención se extiende a las operaciones siguientes: a ) La compensación interbancaria de cheques y talones. b ) La aceptación y la gestión de la aceptación. c ) El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto. No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de factoring, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos». La regulación que la LIVA efectúa del factoring es consecuencia de la reforma operada en diversos preceptos de ésta por la Ley 62/2003, estando motivada tal regulación en razón a la STJUE recaída en el asunto MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH. CISS LAS OPERACIONES FINANCIERAS EN EL IVA 303

4 CAP. VI. SUPUESTOS PRÁCTICOS En la Resolución 1/2004 de la DGT se analizan los cambios introducidos por parte de la Ley 62/2003 en la LIVA, y se procede a una definición de lo que se entiende por factoring, considerándose «como aquel contrato por el cual un empresario (el cedente) transmite los créditos comerciales de que es titular frente a su clientela a otro empresario (la sociedad de factoring, cesionario o factor), que se compromete a cambio a prestar una serie de servicios respecto de dichos créditos. Aun cuando el contrato de factoring, por su carácter atípico, complejo y mixto, no admite fácilmente una caracterización o descripción única, sí que cabe esquematizar las principales funciones que se realizan en el desarrollo de este contrato como sigue: - Función de gestión, en desarrollo de la cual la sociedad de factoring se encarga de todas las actividades empresariales que implica la gestión del cobro de los créditos cedidos por el empresario cedente. - Función de garantía, consistente en la asunción del riesgo de insolvencia del deudor cuyo crédito es cedido. - Función de financiación, que permite al empresario cedente el anticipo de los fondos correspondientes a los fondos cedidos. La primera de estas funciones se suele presentar en la mayor parte de los contratos de factoring; no ocurre lo mismo con la segunda y la tercera. Es importante distinguir los contratos de factoring en función de la asunción del riesgo de insolvencia de los deudores de los créditos cedidos. Así, se denomina factoring sin recurso, o factoring propio, aquel en el cual el factor o cesionario del crédito asume el citado riesgo de insolvencia, calificándose como factoring con recurso, o factoring impropio, la modalidad en la cual el factor o cesionario no asume dicho riesgo, pudiendo, por tanto, dirigirse contra el cedente el caso de impago por el deudor». En el ámbito de la jurisprudencia, la STS de 2 de febrero de 2001, núm. 67/2001, ha considerado respecto del contrato de factoring «calificado como mixto o complejo», distinguiendo entre «el factoring con recurso en que los servicios prestados por el factor consisten en la administración y gestión de los créditos cedidos por el cliente, al que puede ir unido o no un servicio de financiación, modalidad ésta en que la cesión de los créditos cumple la misma función económica que el contrato de descuento, configurándose la cesión como una gestión de cobro»; y «el factoring sin recurso o factoring propio en que, a los servicios que caracterizan el factoring con recurso, incluido el de financiación al cliente se añade un servicio de garantía por el que se produce un traspaso del riesgo de insolvencia del deudor cedido, del empresario al factor, de forma que producida la insolvencia, en los términos pactados en el contrato de factoring, ésta no recae sobre el cliente cedente sino sobre el factor cesionario, sin que éste pueda reclamar del cliente el importe de los créditos impagados». Como puede apreciarse, los servicios de factoring se encuentran sujetos y no exentos en el IVA, exceptuando el anticipo de fondos que equivale a la concesión 304 CISS

5 Supuesto 2 de un crédito al cliente (operación exenta), siendo los fondos anticipados minorados en el resultado de aplicar un tipo de descuento determinado (operación exenta). En cuanto se refiere al cálculo de los intereses, la DGT, en la Resolución 1/2004 en razón a lo dispuesto en el artículo 78.dos.1º de la LIVA, ha entendido que «en consecuencia, y haciendo una interpretación coherente y sistemática de la Ley, ha de concluirse que las cantidades que se podrán considerar como contraprestación de operaciones exentas, en tanto que intereses por financiación, no podrá exceder del tipo de interés usualmente aplicado para este tipo de operaciones. Las cantidades que excedan de este importe habrán de ser tratadas como contraprestación de operaciones fuera de la exención prevista para las operaciones de concesión de créditos y préstamos, y en consecuencia resultan sujetas y no exentas». Así pues, la DGT, en la consulta V , de 7 de abril, ha considerado: 1º. La cesión de derechos de crédito efectuada en el marco de un contrato de factoring, con o sin recurso, determina que la entidad de factoring presta al tenedor de dichos derechos de crédito una pluralidad de servicios de los que solamente el anticipo de fondos debe encontrarse exento mientras que las operaciones de garantía y de gestión de cobro, no lo están. 2º. En la cesión de derechos de crédito que se corresponde con su venta definitiva, pura y simple, en la que el adquirente asume plenamente el riesgo de impago de los destinatarios, todo ello al margen de un contrato de factoring, la operación controvertida es la cesión en sí misma, que constituye una prestación de servicios sujeta pero exenta del Impuesto por mandato legal expreso. 3º. La operación consistente en la cesión de créditos o de cualquier otro derecho incorporado a un título que se presenta a una entidad financiera para que ésta proceda a su descuento, anticipando fondos al cliente minorados en el resultado de aplicar un tipo de descuento determinado, y proceda a gestionar su cobro llegado el vencimiento del derecho cobrando por ello una tasa anual equivalente formada por la adición al tipo de descuento de determinadas comisiones resultantes de la contabilidad analítica llevada por la caja de ahorros, se encuentra sujeta pero exenta del IVA. En particular, el desglose que eventualmente realice la entidad financiera de la contraprestación total cargada a su cliente no puede desvirtuar el referido tratamiento como operación exenta. 4º. Concluida la exención del servicio de descuento en todos sus componentes, el cobro final de los efectos descontados, llegado su vencimiento, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, en la medida en que no constituye más que la concreción de la operación de descuento inicial, cuyo tratamiento es el ya indicado. 5º. La cesión de efectos para su gestión de cobro cuando no se acompañe del anticipo de fondos a que se refiere, se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto. CISS LAS OPERACIONES FINANCIERAS EN EL IVA 305

6 CAP. VI. SUPUESTOS PRÁCTICOS SUPUESTO 3 Entidad dedicada a la realización de operaciones de confirming. Sujeción y, en su caso, exención de tales operaciones, con especial referencia a la realización de una actividad mediadora, cuya labor consiste en comunicar a los proveedores, a través de una carta, la posibilidad que tienen de anticipar el cobro de sus facturas en una determinada entidad financiera. SOLUCIÓN El confirming es un contrato de confirmación o confirmativo, y consiste en un negocio jurídico de carácter innominado y atípico, no estando regulado en nuestra legislación. El TSJ de Madrid (SS y 20842/2008, de 19 de diciembre), considera el confirming, o servicio de pago a proveedores, como un servicio administrativo-financiero, por el cual una empresa encarga a una entidad financiera la gestión del pago a sus proveedores por suministro de mercancías o servicios. La entidad financiera asume por cuenta de la empresa el pago de las facturas de sus proveedores, en las condiciones que se le indiquen (importe, vencimiento y medio de pago). Esta labor de intermediación de la entidad financiera entre la empresa y sus proveedores no se limita a la gestión del pago de las facturas a su vencimiento, ya que también puede ampliarse, tanto a financiación (anticipar el pago al proveedor o retrasar el cargo a la empresa), como a colocación de fondos (recompra por la empresa de los créditos anticipados a los proveedores o retraso del vencimiento a los proveedores). En cuanto se refiere a la tributación de estas operaciones, desde el punto de vista de la exención, la remuneración que perciba el factor por la prestación del servicio de gestión de pagos estaría sujeta y no exenta, al no estar esta operación recogida en ninguna letra del artículo 20.Uno.18º de la LIVA. Si es el propio factor el que paga al cliente una remuneración, sería una prestación de servicios sujeta y no exenta al Impuesto. En el caso de que se conceda crédito por parte del factor, se trataría de una operación exenta, contemplada en las letras a) y c) del artículo 20.Uno.18º. En el supuesto de operaciones de mediación en el contrato de confirming, donde la labor del intermediario consiste en aproximar a las partes, siempre y cuando se cumplan las demás requisitos exigidos para la exención de las operaciones de mediación, la DGT considera aplicable la exención (consultas V , de 13 de febrero; V , de 16 de junio; V , de 19 de diciembre). No obstante, la Administración ha establecido unos requisitos para que este tipo de operación tuviera a estos efectos la consideración de exenta, en razón a la jurisprudencia comunitaria. 306 CISS

7 Supuesto 4 A este respecto, la DGT ha entendido que los conceptos de «negociación», en el Derecho comunitario, y «mediación», en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior. Sin embargo, por aplicación de la sentencia CSC, determina dos tipos de servicios, cuya realización no implicaría por sí sola que tuviera lugar dicha negociación, a menos que fuese acompañada de otras actividades que supongan por sí mismas hacer lo necesario para que las partes celebren el contrato. Estos servicios son: el mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes. La DGT ha considerado que las operaciones de confirming tienen la consideración de servicios de mediación en el sentido del artículo 20.Uno.18º.m) de la LIVA, siempre y cuando se realice una función de aproximación y puesta en contacto de las partes que vaya más allá del mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes. Además, para que las citadas actividades se hallen exentas, es necesario que las partes tengan conocimiento de la existencia del mediador y de la labor que el mismo realiza. En un supuesto como el planteado, en que se supone la realización de una función de aproximación entre dos partes contratantes, teniendo en cuenta que dichas partes conocen la existencia de la entidad y la función de aproximación que ésta desarrolla, hay que concluir que la operación objeto de intermediación es una operación de confirming que está exenta del Impuesto. De este modo, no procederá la repercusión del mismo por las comisiones que se cobren, derivadas de la actividad mediadora. SUPUESTO 4 Una entidad suscribe un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra de una determinada maquinaria y se plantea el tratamiento que corresponde a dicha operación en el IVA. SOLUCIÓN En opinión de la doctrina (Balagué Doménech), el contrato de leasing es un contrato singular, esto es, atípico, por el cual el arrendador cede al arrendatario, mediante precio y por un tiempo fijado en el contrato, el dominio de unos bienes muebles o inmuebles adquiridos o que habrán de ser adquiridos con posterioridad exclusivamente para el fin de la operación. En el transcurso del contrato el arrendatario puede dejar de pagar las cuotas del arrendamiento y devolver al arrendador el bien objeto del mismo, sin ulteriores consecuencias. La singularidad del contrato de arrendamiento-venta consiste en el pacto opcional, mediante el cual, al cumplirse el tiempo de duración del mismo, el arrendatario tiene tres opciones: CISS LAS OPERACIONES FINANCIERAS EN EL IVA 307

8 CAP. VI. SUPUESTOS PRÁCTICOS 1. Devolver el bien al arrendador. 2. Convenir un nuevo contrato de arrendamiento con el arrendador, y 3. Adquirir la plena propiedad del bien, mediante pago de un valor llamado residual, siempre que haya abonado la totalidad de las rentas o cuotas pactadas en el contrato. Ni en la Directiva del IVA, ni en la LIVA, las operaciones de leasing aparecen incluidas entre las exentas. Por tanto, tienen la consideración de sujetas y no exentas, impidiendo el principio de interpretación estricta de las exenciones cualquier otra posible conclusión al respecto. Además, dado que las operaciones de leasing no aparecen incluidas entre las contempladas en el artículo 20.Uno.18º de la LIVA, no es aplicable lo dispuesto en la letra m) de dicho precepto, en el sentido de que tiene la consideración de exenta la mediación en las operaciones contempladas en las letras anteriores del mismo. En cuanto se refiere a la tributación de este tipo de operaciones, podemos remitirnos fundamentalmente a la doctrina administrativa (consulta V , de 11 de abril). Así, la DGT ha entendido que tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos.2.º de la LIVA), hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del bien (artículo 8.º.Dos.5º. de la Ley), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes. Cuando la ejecución del contrato de leasing constituya una prestación de servicios, el devengo del Impuesto se produce, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, según el artículo 75.Uno, 7.º de la LIVA. Así se ha reconocido en STS de 15 de noviembre de La base imponible de cada devengo coincidirá con el importe de cada una de las cuotas de leasing pactadas, en las que deben incluirse los intereses exigibles con el pago de cada cuota, por cuanto que dichos intereses no se devengan como consecuencia del aplazamiento del pago a un momento posterior al de la correspondiente prestación del servicio, sino que se devengan en el mismo momento que dicha prestación. Cuando se produzca la entrega de bienes, el Impuesto se devengará, con arreglo al artículo 75.Uno.1.º de la LIVA, en el momento en que se formaliza la cláusula vinculante de transferencia de la propiedad, o la puesta del bien en posesión del arrendatario en el caso de que la cláusula de transferencia de la propiedad existiera desde el principio. Según la STS de 15 de noviembre de 2004, en el caso de la opción de compra el devengo se produce desde que se asume el compromiso u obligación de ejercitar dicha opción. La base imponible estará constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio que se devengue a partir de ese momento, y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo, según el artículo 78.Dos.1.º, segundo párrafo LIVA. 308 CISS

9 Supuesto 5 La deducción de las cuotas soportadas, de acuerdo con el artículo 98.Uno de la LIVA, nacerá en el momento en que se devengan las cuotas deducibles correspondientes, en función de la calificación de dicho contrato como de prestación de servicios o de entrega de bienes, entendiéndose soportadas dichas cuotas en el momento en el que el consultante reciba la correspondiente factura. La DGT también ha entendido que, salvo que haya tenido lugar su desafectación previa de la actividad empresarial, la cesión de los contratos de arrendamiento financiero supone la realización de una operación sujeta al Impuesto, al realizarse por un empresario profesional (consulta V , de 11 de abril). SUPUESTO 5 Una sociedad con sucursales en distintos aeropuertos de España se dedica a la actividad de cambio de divisas, planteándose el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. SOLUCIÓN La Directiva del IVA, en su artículo e), establece la exención de «las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;». La Directiva del IVA regula el tipo de cambio aplicable en las operaciones en moneda extranjera. Así, tratándose de una operación que no sea una importación de bienes, y cuando las partidas para determinar la base imponible se expresen en moneda distinta de la del Estado miembro en que se efectúe la valoración, el tipo de cambio aplicable será el último tipo vendedor registrado, en el momento en que el Impuesto es exigible, en el mercado o mercados de cambios más representativos del Estado miembro de que se trate, o un tipo determinado, tomando como referencia dichos mercados con arreglo a las modalidades que establezca ese Estado miembro. En relación con esta exención, el TJUE, en el asunto First National Bank of Chicago, se ha pronunciado en el sentido de que las operaciones en las que una de las partes compra una cantidad convenida de una moneda, y a cambio vende a la otra parte una cantidad convenida de otra, de modo que ambas cantidades sean pagaderas en la misma fecha de valor, constituyen prestaciones de servicios a título oneroso, en el sentido de la Sexta Directiva, y en las operaciones de cambio en las que no se calcula comisión ni gasto alguno por lo que respecta a determinadas operaciones específicas, la base imponible está constituida por el resultado bruto CISS LAS OPERACIONES FINANCIERAS EN EL IVA 309

10 CAP. VI. SUPUESTOS PRÁCTICOS de las operaciones obtenido por quien efectúa la prestación durante un período determinado. No hay que olvidar que se trata de operaciones exentas, en realidad lo que se estaba cuestionando en dicho asunto era el derecho a la deducción del impuesto soportado correspondiente a las operaciones celebradas con clientes establecidos fuera de la Comunidad. La transposición de lo anterior a nuestro ordenamiento se realiza mediante la LIVA, que en su artículo 20.Uno.18º, letra j), dispone que estarán exentas del tributo las siguientes operaciones financieras: «j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.. (...)». Por tanto, las operaciones de cambio de moneda extranjera tienen la consideración de sujetas y exentas. No obstante, es necesario tener presente que la LIVA, en su artículo 79.11, dispone que «en las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, se aplicará el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, que esté vigente en el momento del devengo». Asimismo, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de a LIVA, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del IVA podrán deducir, de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen, las cuotas que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que se destinen a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo, por tanto, ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas, en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado. Las operaciones financieras exentas no aparecen incluidas con carácter general en el artículo 94.Uno de la LIVA. No obstante, en el punto 3º del citado precepto se incluyen «las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas». 310 CISS

11 Supuesto 5 Por tanto, sí que podrían deducirse cuando se trate de operaciones de cambio realizadas con personas establecidas fuera de la Unión, o bien estén relacionadas con exportaciones. A su vez, el derecho a la deducción, salvo excepciones, nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles (artículo 98.Uno LIVA). Asimismo, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles, o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (artículo 99.Tres LIVA). Por otra parte, el artículo 102.Uno de la LIVA dispone que «la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho». El artículo 103 de la misma Ley establece la aplicación de la prorrata general, salvo que concurran distintos requisitos especificados en el apartado dos de dicho precepto. De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 104 de la LIVA, en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de multiplicar por cien el resultante de una fracción en la que figuren: 1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. Según el apartado dos de dicho precepto, en las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha. Así pues, si en el ejercicio por parte de la sociedad de la actividad de cambio de divisas resulta que, además de las operaciones exentas que no originan el derecho a la deducción, efectúa también otras operaciones no sujetas pero que, por ser prestadas a destinatarios establecidos fuera de la Unión Europea, o por estar directamente relacionadas con exportaciones de bienes fuera de la Unión y sean efectuadas a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, le CISS LAS OPERACIONES FINANCIERAS EN EL IVA 311

12 CAP. VI. SUPUESTOS PRÁCTICOS originasen el derecho a deducir (artículo 94.Uno.3º de la LIVA), la sociedad tendría derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios destinados a tal actividad, en la medida en que tales bienes y servicios fuesen utilizados en la realización de las referidas operaciones que originan el derecho a deducir. Así, se pronuncia en un supuesto similar la DGT en la consulta , de 17 de septiembre. SUPUESTO 6 Una entidad se dedica al descuento de pagarés en caso de denegación de los mismo por parte de las entidades financieras, obteniendo ingresos procedentes del descuento como consecuencia del cobro de intereses al cedente, y de los gastos inherentes a dicha operación, tales como comisiones por estudios de solvencia, etc. La cuestión planteada consiste en la sujeción y en su caso exención de la operación considerada. SOLUCIÓN En una interpretación reciente, la DGT ha entendido que la cesión de derechos de créditos en caso de factoring con o sin recurso sólo supone la exención del servicio de anticipos de fondos, estando sujetos y no exentos los demás servicios prestados. Las operaciones de cesión de créditos efectuadas al margen de un contrato de factoring están sujetas y exentas del Impuesto, tanto si se asume el riesgo de impago como si simplemente se presenta a una entidad financiera para que ésta proceda al descuento (bien sea de un crédito o de cualquier otro derecho incorporado a un título), en cuyo caso, el cobro posterior no es más que una concreción del descuento, por lo que no puede considerarse una operación sujeta. En cambio, en caso de cesión de efectos para la gestión de cobro sin anticipo de fondos, se tratará de una operación sujeta y no exenta (Consultas V de 4 de abril y núm. V de 7 de abril). En el supuesto considerado, se trata de una operación de descuento de pagarés. La doctrina define el descuento bancario como contrato, por el que un banco anticipa a una persona el importe de un crédito pecuniario que ésta tiene contra un tercero, con deducción de un interés o porcentaje y a cambio de la cesión del crédito mismo salvo buen fin, y por virtud del descuento el banco adquiere la titularidad del crédito descontado y el cliente recibe el importe de ese crédito con deducción del interés correspondiente (Uría). También puede definirse como aquel contrato mediante el cual el banco, previa deducción del interés, anticipa al cliente el importe de un crédito no vencido contra tercero, mediante la cesión, salvo buen fin, del crédito mismo (Broseta Pont). El artículo b) de la Directiva del IVA establece que tienen la consideración de operaciones exentas «la concesión y la negociación de créditos, así 312 CISS