Instituto Peruano de Auditores Independientes TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS DERECHOS DE LLAVE TRIBUTARIOS

Transcripción

1 Instituto Peruano de Auditores Independientes TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS DERECHOS DE LLAVE TRIBUTARIOS

2 Pronunciamiento Tributarios - Tratamiento contable de los derechos de llave INTRODUCCION En los últimos meses se han suscitado una serie de indagaciones en diversas industrias con respecto a un concepto tributario denominado derecho de llave, su adecuado tratamiento contable e impacto en el reconocimiento del impuesto a la renta; producto de la interpretación que se está dando a una norma tributaria que incluye dicho concepto. La Norma Internacional de Información Financiera 3 - NIIF 3, Combinación de negocios, vigente en el Perú contempla, entre otros aspectos, que en un proceso de fusión deben identificarse los activos tangibles e intangibles a fin de efectuar el registro de éstos a su valor razonable. En ese sentido, queda la duda con respecto a si las normas contables vigentes contemplan el concepto derecho de llave como activo intangible susceptible de determinación, registro y/o provisión en los registros contables de las empresas, así como si el concepto tributario de derecho de llave tiene un sustento técnico que permita relacionarlo con los activos intangibles que sí reconoce la NIIF 3 y que usualmente se han identificado en las transacciones de fusión realizadas en el Perú. ASUNTO Definir si el concepto de derecho de llave está definido en las normas contables vigentes en el Perú, con la finalidad de establecer su tratamiento contable e impacto en el registro del impuesto a renta según la Norma Internacional de Contabilidad 12 NIC 12, Impuesto a la renta. La NIIF 3 establece que los activos intangibles son activos que carecen de sustancia física. 2

3 La NIIF 3 y la NIC 38 Activos intangibles, no contemplan el concepto de derecho de llave en forma explícita, por lo que se hace necesario efectuar un análisis considerando casos puntuales en diversas industrias. HECHOS Considerando que la NIIF 3 requiere la identificación, entre otros, de los activos intangibles en los procesos de adquisición y fusión de empresas; a continuación se indican los principales activos intangibles relacionados con diversos tipos de industria indicados en la propia NIIF 3 y en las fusiones realizadas en el Perú en los últimos años: Industria Activo intangible Banca - Relación con clientes (cartera de clientes y cartera de depósitos). - Marcas. - Software. Minería Concesiones mineras. Pesca - Licencias de pesca. - Licencias de plantas pesqueras. - Software. Telecomunicaciones - Cartera de clientes. 3

4 De acuerdo con la NIIF 3, la entidad adquirente, en la fecha de adquisición: (a) reconocerá como un activo la plusvalía comprada adquirida (goodwill) en la combinación de negocios; y (b) valorará inicialmente esa plusvalía comprada a su costo, siendo éste el exceso del costo de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos (tangibles e intangibles), pasivos y pasivos contingentes identificables que haya reconocido. CONCLUSION En base al análisis técnico se puede concluir lo siguiente: - Los intangibles reconocidos en una fusión siguiendo los criterios de la NIIF 3 (ver ejemplos anteriores), no corresponden, en ningún caso, al concepto tributario de derecho de llave y, en consecuencia, su registro contable requiere el registro del impuesto diferido, ya que dichas estimaciones no tienen impacto tributario. - El derecho de llave es parte del saldo del fondo de comercio (goodwill) que se determina según la NIIF 3; por lo que su separación no está soportada por las normas técnicas aceptadas por las normas contables. BASES PARA LA CONCLUSION Aspectos contables 1. El párrafo 24 de la NIIF 3 Combinación de Negocios, establece que los activos entregados así como los pasivos incurridos o asumidos por la entidad adquirente, a cambio del control de la entidad adquirida, se valoren por sus valores razonables en la fecha de intercambio. 4

5 2. De acuerdo con el párrafo 37, la adquirente reconocerá, de forma separada, un activo intangible de la entidad adquirida, en la fecha de adquisición, sólo si cumple la definición de activo intangible de la NIC 38, Activos Intangibles y su valor razonable se puede medir de forma fiable. Esto significa que la entidad adquirente reconocerá como un activo separado de la plusvalía comprada (goodwill), los proyectos de investigación y desarrollo en curso de la adquirida, siempre que cumplan la definición de activo intangible y su valor razonable se pueda medir de forma fiable. La NIC 38 establece guías para determinar cuándo se puede medir de forma fiable el valor razonable de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios. 3. La NIC 38 establece que un activo intangible debe ser perfectamente identificable con el fin de poderlo distinguir claramente de la plusvalía comprada. Un activo satisface el criterio de identificación incluido en la definición de activo intangible cuando: es separable, esto es, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en operación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación; ó surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones. 5

6 4. El párrafo 46 de la NIIF 3 indica que un activo no monetario sin apariencia física debe ser identificable para cumplir la definición de activo intangible. De acuerdo con la NIC 38, un activo satisface el criterio de identificabilidad, incluido en la definición de activo intangible, sólo si: (a) es separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, otorgado como licencia de operación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación; o (b) surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones. 5. El párrafo 21 de la NIC 12 establece que: La plusvalía comprada surgida en una combinación de negocios se valorará por el exceso del costo de la combinación sobre la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida. En muchos casos, las autoridades fiscales no permiten que las reducciones del importe en libros de la plusvalía comprada sean un gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en estos países, el costo de la plusvalía comprada no suele ser deducible, cuando la entidad subsidiaria vende o dispone por otra vía de los negocios de los cuales procede. En estas situaciones, la plusvalía comprada tiene una base fiscal igual a cero. Cualquier diferencia entre el importe en libros de la plusvalía comprada y su base fiscal nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos. 6

7 6. El párrafo 59 de la NIC 12 establece que: La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en la ganancia contable de un determinado periodo, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en el estado de resultados. Son ejemplos de lo anterior: (a) los ingresos ordinarios por intereses, regalías o dividendos, que se reciban al final de los períodos a los que corresponden, y se computen en el estado de resultados de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el cierre, según la NIC 18 Ingresos Ordinarios, pero se incluyan en la ganancia o pérdida fiscal cuando sean cobrados; y (b) los costos de activos intangibles, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangibles, y se amorticen posteriormente, mientras que se deducen para efectos fiscales en el mismo periodo en que se hayan incurrido. 7. En consecuencia, los requisitos para reconocer un activo intangible en una fusión según las normas contables no incluyen el concepto derecho de llave que se explica a continuación; por lo que para fines contables, una vez separados los activos reconocidos a la NIIF 3 en una combinación de negocios, el mismo es parte del fondo de comercio y su separación requiere de un análisis técnico-jurídico, cuya finalidad para ser registrada no está técnicamente soportada. 7

8 Aspectos legales y tributarios 1. El numeral 2 del inciso a) del artículo 25º del Reglamento del Impuesto a la Renta, dispone que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill). 2. La SUNAT, en su Informe SUNAT/2B0000 concluye que para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, el derecho de llave será deducible en la medida que sea identificable como un activo de duración limitada, distinguible de los demás componentes del goodwill originado en determinada transacción. 3. Jorge Luis Picón Gonzáles, en su libro Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo, Dogma ediciones, Lima, 2004, establece que "Mientras el goodwill es el exceso del costo de adquisición de toda la empresa o un bloque patrimonial respecto del valor real de los activos y pasivos identificables (que se genera usualmente con motivo de una reorganización de sociedades), el derecho de llave viene a ser el privilegio que la empresa mantiene sobre la clientela; es decir, el valor de traspaso de la clientela existente de una empresa. Mientras que el goodwill es ese valor superior o plus que tiene una empresa sobre el valor real de sus activos y pasivos, el derecho de llave es parte integrante de este valor y, en ese sentido, forma parte del goodwill de una empresa." 8

9 4. En la Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo XVIII, Bibliográfica Omeba, Buenos Aires, se refiere a la llave como el " elemento integrante del fondo de comercio, cuya composición puede variar de caso a caso, pero que en general, y conforme con la doctrina francesa, se lo puede identificar con la clientela, aun cuando habitualmente se consideran, además de la clientela componiendo el "valor llave", otros índices, como por ejemplo el derecho al local, el nombre y el crédito." 5. Carlos Ramos Núñez en su libro Historia del Derecho Civil Peruano, siglos XIX y XX, Tomo V, Volumen 2 Las Instituciones (Edición 2006 del Fondo editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú), establece que el derecho de llave carece de reglas legales, tanto para su diseño institucional cuanto para su redención o desaparición. APROBACION DEL INSTITUTO PERUANO DE AUDITORES INDEPENDIENTES Este Pronunciamiento ha sido preparado por el Instituto Peruano de Auditores Independientes y aprobado con el voto afirmativo de todos los miembros que participaron en su elaboración, que fueron los siguientes: 9

10 Aprobación y Ratificación El presente pronunciamiento técnico fue aprobado el 14 de octubre de 2009 con el voto afirmativo de los siguientes miembros de la Comisión de Investigación Científica y Tecnológica: Juan Paredes, Presidente Eduardo Gris Percovich Luis Montero Wilfredo Rubiños Valiente El presente pronunciamiento técnico fue ratificado el 2 de octubre de 2009 con el voto afirmativo de los siguientes miembros del Consejo Directivo del IPAI: Jorge Medina, Presidente Edmundo Beltrán, Vicepresidente Raúl D Angelo, Director Secretario Wilfredo Rubiños, Director Tesorero Juan Paredes, Director de Investigación Científica y Tecnológica Esteban Chong, Director de Coordinación Internacional Manuel Pazos, Director de Difusión Académica 10