Análisis comparativo del Nuevo Plan General de Contabilidad Pública

Transcripción

1 Estudio Análisis comparativo del Nuevo Plan General de Contabilidad Pública Autores Joaquín Hernández Fernández Coordinador del Grupo de Sector Público del REA Francisco José Cámara García Jefe del Servicio de Control Financiero de la Universidad de Murcia Consejo General REA economistas auditores ECIF expertos en contabilidad e información financiera

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3 Consejo General REA economistas auditores ECIF expertos en contabilidad e información financiera ISBN: índice 1. Diferencias en la estructura del plan Análisis de la introducción/preámbulo Análisis de la primera parte: marco conceptual de la contabilidad pública Análisis de la segunda parte: normas de reconocimiento y valoración Análisis de la tercera parte: cuentas anuales Análisis del balance Análisis de la cuenta del resultado económico-patrimonial Análisis del estado de cambios en el patrimonio neto Análisis del estado de flujos de efectivo Análisis del estado liquidación del presupuesto Análisis de la memoria Análisis de la cuarta parte: cuadro de cuentas Análisis de la quinta parte: definiciones y relaciones contables Análisis de determinados elementos Análisis del inmovilizado material Análisis del inmovilizado intangible Análisis de las inversiones inmobiliarias Análisis de las existencias y otros activos en estado de venta Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar Análisis de los activos financieros Análisis de los pasivos financieros Análisis de los ingresos con contraprestación Análisis de los ingresos sin contraprestación Análisis de las transferencias y subvenciones Análisis de la moneda extranjera Provisiones, activos y pasivos contingentes Adscripciones, y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos Cambios de criterios y estimaciones contables y errores... 75

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5 1.- DIFERENCIAS EN LA ESTRUCTURA DEL PLAN Como puede observarse en el cuadro adjunto, el PGCP sigue la estructura definida por el PGC, diferenciando entre una INTRODUCCIÓN y cinco Partes, cuyas denominaciones son prácticamente coincidentes. Sin embargo, y a diferencia de sus predecesores, el PGCP no incluye un índice alfabético de subgrupos, cuentas y subcuentas. PARTES PGC PGCP PGCP 1994 INTRODUCCIÓN PRIMERA MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA PRINCIPIOS CONTABLES SEGUNDA NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN NORMAS DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN CUADRO DE CUENTAS TERCERA CUENTAS ANUALES CUENTAS ANUALES DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES CUARTA CUADRO DE CUENTAS CUADRO DE CUENTAS CUENTAS ANUALES QUINTA DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES NORMAS DE VALORACIÓN OTRAS GLOSARIO DE TÉRMINOS INDICE ALFABÉTICO DE SUBGRUPOS, INDICE ALFABÉTICO DE SUBGRUPOS, CUENTAS CUENTAS Y SUBCUENTAS Y SUBCUENTAS Página 1

6 2.- ANÁLISIS DE LA INTRODUCCIÓN. Los diferentes planes utilizan este apartado para efectuar una justificación normativa de los mismos y, posteriormente, efectuar un resumen de su contenido y de las diferencias respecto a sus predecesores. El PGCP justifica su necesidad, fundamentalmente, en base a dos aspectos: a) Adaptación, al igual que en el sector privado, a la normativa contable internacional y, más concretamente, a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NIC-SP) emitidas por la Internacional Federation of Accountants (IFAC). b) La armonización con el sector privado. Así, a nivel de la contabilidad pública, la estructura y contenido de esta justificación es bastante diferente, pues mientras el PGCP directamente pasa a describir las diferencias respecto del PGCP 94 para cada una de las partes de que se compone, el PGCP 94 sólo efectuaba esa distinción en su apartado V. Contenido y características. Asimismo, del PGCP 94, el contenido de los puntos II. Ámbito de aplicación y III. Destinatarios y requisitos de la información contable se recoge dentro de la PRIMERA PARTE: MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA del PGCP y el apartado VI. Contabilidad analítica, desaparece. PGCP 2010 PGCP 1994 Justificación del Plan Descripción de las principales novedades y contenidos de: Primera parte Segunda parte Tercera parte Cuarta parte Quinta parte I. Antecedentes (Justificación del Plan) II. Ámbito de aplicación. III. Destinatarios y requisitos de la información contable IV. Estructura del plan V. Contenido y características VI. Contabilidad analítica Por lo que se refiere a la comparación entre el PGCP y el PGC, la justificación de la normativa y, posteriormente, el resumen y contenido que se efectúa, sigue un esquema bastante similar, pues una vez detallados los antecedentes normativos se analizan las principales diferencias respecto a sus predecesores. En este sentido, es de destacar que en el PGCP se dice textualmente que, para conseguir la normalización contable con el PGC se ha tomado como modelo el PGC aprobado por el Real Decreto 1514/2007, con las especialidades propias del sector público. Por lo tanto, nos encontramos con un PGCP cuyo modelo ha sido el PGC de la empresa privada, lo que va a influir de manera decisiva en los diferentes criterios y normas de valoración, así como en los modelos de cuentas anuales. Página 2

7 3.- ANÁLISIS DE LA PRIMERA PARTE: MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA El Marco conceptual se ha redactado de acuerdo con la NIC-SP nº 1: Presentación de estados financieros, el marco conceptual del IASB, los Documentos de principios contables públicos de la IGAE y el Marco conceptual del PGC del sector privado. Se divide, a su vez, en seis apartados: 1º. Imagen fiel de las cuentas anuales. 2º. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales. 3º. Principios contables. 4º. Elementos de las cuentas anuales. 5º. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 6º. Criterios de valoración. Por comparación con el PGC y el PGCP 94, obtenemos las siguientes similitudes y diferencias: Página 3

8 Imagen fiel de las cuentas anuales Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales Principios contables PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico-patrimonial, y de la ejecución del presupuesto de la entidad contable. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Las cuentas anuales formuladas con claridad deben expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de la ejecución del presupuesto y de los resultados de la entidad. Como novedad, el PGCP define la entidad contable como todo ente con personalidad jurídica y presupuesto propio que deba formar y rendir cuentas. Relevancia, fiabilidad (íntegra), claridad y comparabilidad. Claridad, relevancia, fiabilidad (información completa y objetiva; fondo económico sobre forma jurídica; y prudencia en las estimaciones y valoraciones) y comparabilidad. Identificabilidad, oportunidad, claridad, relevancia, razonabilidad, economicidad, imparcialidad, objetividad y verificabilidad. A la vista de los requisitos que se describen, no existe una homogeneidad a la hora de definir las características de la información a incluir en las cuentas anuales. Empresa en funcionamiento, devengo, De carácter económico-patrimonial: gestión continuada, No se diferencia entre principios: gestión uniformidad, prudencia, no compensación e devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e continuada, devengo, uniformidad, prudencia, importancia relativa. importancia relativa. no compensación, importancia relativa, De carácter presupuestario: imputación presupuestaria y desafectación. imputación de la transacción, desafectación, entidad contable, precio de adquisición, registro y correlación de ingresos y gastos. La denominación y descripción de los principios contables del PGC y del PGCP son coincidentes. Por el contrario, existen diferencias sustanciales entre los principios del PGCP y el PGCP 94. Al respecto, los principios de correlación de ingresos y gastos y de registro pasan al apartado 5º. Criterios de reconocimiento o registro, el principio de entidad contable pasa al apartado 1º. Imagen fiel, y el principio de precio de adquisición pasa al apartado 6º. Criterios de valoración, como un criterio de valoración más. Jerarquía entre principios: no existe. Jerarquía entre principios: no existe. Jerarquía entre principios: 1º precio de adquisición y 2º registro y devengo. Página 4

9 Elementos de las cuentas anuales Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales Criterios de valoración. Facilita una definición de: Relacionados con el Balance: activos, pasivos y patrimonio neto. Relacionados con la cuenta de pérdidas y ganancias: ingresos y gastos. Facilita una definición de: Relacionados con el patrimonio y la situación financiera de la entidad: activos, pasivos y patrimonio neto. Relacionados con la medida del resultado económico-patrimonial: ingresos y gastos. Relacionados con la ejecución del presupuesto: gastos e ingresos presupuestarios. Relacionados con el estado de flujos de efectivo: cobros y pagos. No existe una definición de los elementos que integran las cuentas anuales. Como novedad, a la hora de definir los activos, el PGCP introduce el concepto de potencial de servicio como una característica (junto a la de generar rendimientos económicos) que tienen determinados activos empleados para suministrar bienes y servicios de acuerdo con los objetivos de la entidad, pero que no generan directamente flujos de entrada de efectivo; se trata de activos que generan flujos económicos sociales que benefician a la colectividad. El registro o reconocimiento de un elemento implica el cumplimiento de su definición, que se pueda valorar con fiabilidad y, además, que los requisitos específicos que se detallan para: Activos y pasivos (sea posible la obtención en el futuro de beneficios o rendimientos económicos). Ingresos y gastos (incremento y disminución, respectivamente, de los recursos). El registro o reconocimiento de un elemento implica el cumplimiento de su definición, que se pueda valorar con fiabilidad y, además, los requisitos específicos que se detallan para: Activos y pasivos (sea posible la obtención en el futuro de de beneficios o rendimientos económicos). Ingresos y gastos (incremento y disminución, respectivamente, de los recursos). Gastos e ingresos presupuestarios (cuando se dicten los correspondientes actos administrativos). No existen de manera explícita. 1. Coste histórico o coste. Precio de adquisición, coste de producción y coste de un pasivo. Principio de precio de adquisición. 2. Valor razonable. 3. Valor neto realizable. Valor realizable neto. 4. Valor actual. 5. Valor en uso. 6. Costes de venta. 7. Coste amortizado. No se definen. 8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero. 9. Valor contable o en libros. 10. Valor residual. Importe recuperable. Existe una gran similitud entre los criterios de valoración del PGC y el PGPC. El único criterio que contempla el PGPC y no el PGC es el Importe recuperable de un activo que se define como el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Página 5

10 4.- ANÁLISIS DE LA SEGUNDA PARTE: NORMAS DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN El PGCP desarrolla en mayor profundidad y contempla nuevas normas que no existen en el PGCP 94. Por el contrario existe una gran similitud entre las normas del PGC y el PGCP, de acuerdo con el siguiente detalle: PGC PGCP 2010 PGCP ª. Desarrollo del Marco Conceptual. 2ª. Inmovilizado material. 3ª. Casos particulares de inmovilizado material: Infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimonio histórico. 4ª. Inversiones inmobiliarias. 5ª. Inmovilizado intangible. 6ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. 7ª. Activos en estado de venta. 8ª. Activos financieros. 9ª. Pasivos financieros. 10ª. Coberturas contables. 11ª. Existencias. 12ª. Activos construidos o adquiridos para otras entidades. 13ª. Moneda extranjera. 14ª. Impuesto sobre el valor añadido (IVA) e impuesto general indirecto canario (IGIC). 15ª. Ingresos con contraprestación. 16ª. Ingresos sin contraprestación. 17ª. Provisiones, activos y pasivos contingentes. 18ª. Transferencias y subvenciones. 19ª. Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos. 20ª. Actividades conjuntas. 21ª. Cambios en criterios y estimaciones contables y errores. 22ª. Hechos posteriores al cierre del ejercicio. 1ª. Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad. 2ª. Inmovilizado material. 3ª. Normas particulares sobre el inmovilizado material. 4ª. Inversiones inmobiliarias. 5ª. Inmovilizado intangible. 6ª. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible. 7ª. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. 9ª. Instrumentos financieros. 10ª. Existencias. 11ª. Moneda extranjera. 12ª. Impuesto sobre el valor añadido (IVA), Impuesto general indirecto canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos. 13ª. Impuesto sobre beneficios. 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios. 15ª. Provisiones y contingencias. 16ª. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. 17ª. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. 19ª. Combinaciones de negocios. 20ª. Negocios conjuntos. 21ª. Operaciones entre empresas del grupo. 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. 23ª. Hechos posteriores al cierre del ejercicio. 1. Desarrollo de los principios contables. 2. Inmovilizado material. 3. Normas particulares sobre inmovilizado material. 4. Inversiones destinadas al uso general e inversiones gestionadas. 5. Inmovilizado inmaterial. 6. Gastos a distribuir en varios ejercicios. 7. Valores negociables. 8. Créditos y demás derechos a cobrar no presupuestarios. 9. Obligaciones propias. 10. Deudas y demás operaciones no presupuestarias. 11. Derechos a cobrar presupuestarios y obligaciones presupuestarias. 12. Existencias. 13. Diferencias de cambio en moneda extranjera. 14. Impuestos sobre el valor añadido. 15. Compras y otros gastos. 16. Ventas y otros ingresos. 17. Cambios en criterios contables y estimaciones. 18. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Página 6

11 5.- ANÁLISIS DE LA TERCERA PARTE: CUENTAS ANUALES El PGCP ha recogido los mismos documentos integrantes de las cuentas anuales que existen en el PGC, manteniendo el Estado de ejecución del presupuesto preexistente en el PGCP 94: - Balance. - Cuenta de Pérdidas y Ganancias. - Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. - Estado de Flujos de Efectivo. - Memoria. PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Componentes de las Cuentas Anuales - De carácter económico-patrimonial: - Balance. - Cuenta del Resultado Económico-Patrimonial. - Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. - Estado de Flujos de Efectivo. - Memoria. - De carácter presupuestario: - Estado de Liquidación del Presupuesto. - De carácter económico-patrimonial: - Balance. - Cuenta del Resultado Económico-Patrimonial. - Memoria. - De carácter presupuestario: - Estado de Liquidación del Presupuesto ANÁLISIS DEL BALANCE En relación con el Balance, los elementos del mismo, su estructura, así como con la clasificación de sus partidas, en el PGCP se sigue la línea marcada por el PGC, la cual difiere sustancialmente del PGCP 94, sobre todo en lo referente a su estructura: a. En cuanto a sus elementos, encontramos los siguientes: - Activo. - Pasivo. - Patrimonio neto. PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Elementos del Balance - Activo. - Activo: bienes y derechos. - Pasivo. - Pasivo: obligaciones y fondos propios. - Patrimonio neto. Página 7

12 b. En lo referente a su estructura, el PGCP no presenta diferencias significativas respecto al PGC, sin embargo las diferencias frente al PCGP 94 son de importancia debido a que se pasa a clasificar las correspondientes partidas del Balance entre corrientes y no corrientes: PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Estructura del Balance Activo Pasivo Activo Pasivo Activo Pasivo A) Activo no corriente. B) Activo corriente. A) Patrimonio neto. B) Pasivo no corriente. C) Pasivo corriente. A) Activo no corriente. B) Activo corriente. A) Patrimonio neto. B) Pasivo no corriente. C) Pasivo corriente. A) Inmovilizado. B) Gastos a distribuir en varios ejercicios. C) Activo circulante. c. El criterio para la clasificación de las partidas del Balance es el mismo en el PGCP, PGC y PGCP 94, aunque expresado de diferente forma: A) Fondos propios. B) Provisiones para riesgos y gastos. C) Acreedores a largo plazo. D) Acreedores a corto plazo. E) Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo. PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Clasificación de partidas Criterio: plazo de realización (activo) o liquidación (pasivo). Criterio: (1) venta, consumo, realización o liquidación en el transcurso del ciclo de explotación ( 1 año); (2) vencimiento, enajenación, realización. - No corriente: resto - Corriente: 12 meses + efectivo (activo) + activos y pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar experto derivados financieros con plazo de liquidación sea superior a 1 año. - No corriente: resto. - Corriente: 12 meses + efectivo. Criterio: plazo de vencimiento, enajenación o cancelación. - Fijo: resto. - Circulante: 12 meses + efectivo ANÁLISIS DE LA CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO-PATRIMONIAL En cuanto a la Cuenta del resultado económico-patrimonial, los elementos de la misma, los criterios de clasificación de sus elementos, su formato, así como los resultados parciales aparecidos en el PGCP, se sigue la línea marcada por el PGC, la cual difiere sustancialmente, al igual que el Balance, del PGCP 94, sobre todo en lo referente a su estructura: a. En relación a sus elementos, encontramos los siguientes: Página 8

13 PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Elementos de lacuenta del resultado económico-patrimonial - Ingresos (excepto imputados al patrimonio neto). - Ingresos (excepto imputados al patrimonio neto). - Ingresos y beneficios. - Gastos (excepto imputados al patrimonio neto). - Gastos (excepto imputados al patrimonio neto). - Gastos y pérdidas. - Resultado. - Resultado (ahorro / desahorro). - Resultado (ahorro / desahorro). b. El criterio para la clasificación de las partidas de la Cuenta del resultado económico-patrimonial en el PGCP, PGC y PGCP 94 es el siguiente: PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Criterio para la clasificación de las partidas - Naturaleza. - Naturaleza económica. - Naturaleza económica. c. El formato de la Cuenta del resultado económico-patrimonial en el PGCP, así como en el PGC es en forma de lista, mientras que en el PGCP 94 es en forma de cuenta: PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Formato - Lista - Lista - Cuenta d. En cuanto a los resultados que presenta la Cuenta del resultado económico-patrimonial en el PGCP, estos son completamente distintos a los aparecidos en el PGCP 94, ya que este último no presenta resultados parciales: PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Resultados A.1) Resultado de explotación. A.2) Resultado financiero. A.3) Resultado antes de impuestos. A.4) Resultado del ejercicio procedente de operaciones continuadas. A.5) Resultado del ejercicio. - Resultado (ahorro/desahorro) de la gestión ordinaria. - Resultado de las operaciones no financieras. - Resultado de las operaciones financieras. - Resultado (ahorro/desahorro) neto del ejercicio. - Ahorro / desahorro. Página 9

14 5.3.- ANÁLISIS DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Otro de los documentos integrantes de las cuentas anuales en el PGCP es el Estado de cambios en el patrimonio neto, estado que es una auténtica novedad respecto del anterior PGCP 94, y que toma como base el establecido en el PGC. Como novedad respecto del Estado de cambios en el patrimonio neto establecido en el PGC cabe destacar el número de partes en que se divide. Mientras que el PGC lo divide en dos partes, en el PGCP son tres: A) Estado de ingresos y gastos reconocidos. B) Estado total de cambios en el patrimonio neto. PGC PGCP 2010 Partes 1. Estado total de cambios en el patrimonio neto. 2. Estado de ingresos y gastos reconocidos. 3. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias. 5.3.A. Estado de ingresos y gastos reconocidos. Así, el Estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de: PGC PGCP 2010 Estado de ingresos y gastos reconocidos - El resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias. - Los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa. - Las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo dispuesta por el PGC. - El resultado económico patrimonial. - Los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto, distinguiendo los ingresos de los gastos. - Las transferencias a la Cuenta del resultado económico patrimonial, o el valor inicial de la partida cubierta, de ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto. Página 10

15 5.3.B. Estado total de cambios en el patrimonio neto. El Estado total de cambios en el patrimonio neto informará de todos los cambios habidos en el patrimonio neto distinguiendo entre: PGC PGCP 2010 Estado total de cambios en el patrimonio neto - El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos. - Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. - Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto. - También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores. - Los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios de criterios contables y correcciones de errores. - Los ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio. - Las operaciones con la entidad o entidades propietarias, en las que éstos actúen como tales. - Otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto. 5.3.C. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias. Como novedad respecto al PGC, el PGCP presenta como una de las partes del Estado de cambios en el patrimonio neto, el Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias, el cual presenta dos tipos de información: - Las operaciones patrimoniales con la entidad o entidades propietarias. - Otras operaciones con la entidad o entidades propietarias, diferenciando los ingresos y gastos reconocidos directamente en la Cuenta del resultado económico patrimonial y los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto ANÁLISIS DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO El Estado de flujos de efectivo también forma parte de los documentos integrantes de las cuentas anuales según el PGCP en sintonía con el PGC. Este estado viene a sustituir al Estado del flujo neto de tesorería del ejercicio que el PGCP 94 incluye dentro de la nota 3. Información de carácter financiero. El Estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y destino de los movimientos habidos en las partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, e indica la variación neta sufrida por las mismas en el ejercicio. Al contrario del formato en forma de cuenta que presenta el Estado del flujo neto de tesorería del ejercicio, el Estado de flujos de efectivo lo presenta en forma de lista. Página 11

16 Así, el Estado de flujos de efectivo presenta las siguientes agrupaciones: PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Agrupaciones Fondos aplicados A) Flujos de efectivo de las actividades de explotación. B) Flujos de efectivo de las actividades de inversión. C) Flujos de efectivo de las actividades de financiación. D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambio. I. Flujos de efectivo de las actividades de gestión. II. Flujos de efectivo de las actividades de inversión. III. Flujos de efectivo de las actividades de financiación. IV. Flujos de efectivo pendientes de clasificación. V. Efecto de las variaciones de los tipos de cambio. 1. Recursos aplicados en operaciones de gestión. 2. Pagos pendientes de aplicación. 3. Gastos de formalización de deudas. 4. Adquisiciones y otras altas de inmovilizado. 5. Disminuciones directas de patrimonio. 6. Cancelación o traspaso a corto plazo de deudas a largo plazo. 7. Provisiones por riesgos y gastos. Fondos obtenidos 1. Recursos procedentes de operaciones de gestión. 2. Cobros pendientes de aplicación. 3. Incrementos directos de patrimonio. 4. Deudas a largo plazo. 5. Enajenaciones y otras bajas de inmovilizado. 6. Cancelación anticipada o traspaso a corto plazo de inmovilizados financieros ANÁLISIS DEL ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO Otro documento de las cuentas anuales de las entidades que aplican el PGCP es el Estado de liquidación del presupuesto, que no presenta cambios respecto de lo indicado en el PGCP 94. Este estado comprende: - Liquidación del presupuesto de gastos de la entidad. - Liquidación del presupuesto de ingresos de la entidad. - Resultado presupuestario. - Resultado de operaciones comerciales (si lo exige la normativa). Página 12

17 5.6.- ANÁLISIS DE LA MEMORIA El último documento de las cuentas anuales recogido en el PGCP, PGC y PGCP 94 es la Memoria, presentado importantes diferencias entre el PGCP y el PGCP 94 en lo referente a sus epígrafes: PGC PGCP 2010 PGCP 1994 Epígrafes 1. Organización y Actividad 2. Gestión indirecta de servicios públicos, convenios y otras formas de colaboración 3. Bases de presentación de las cuentas 4. Normas de reconocimiento y valoración 5. Inmovilizado material 6. Inversiones inmobiliarias 7. Inmovilizado intangible 8. Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar 9. Activos financieros 10. Pasivos financieros 11. Coberturas contables 12. Activos construidos o adquiridos para otras entidades y otras existencias 13. Moneda extranjera 14. Transferencias, subvenciones y otros ingresos gastos 15. Provisiones y contingencias 16. Información sobre medio ambiente 17. Activos en estado de venta 18. Presentación por actividades de la Cuenta del resultado económico patrimonial 19. Operaciones por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos 20. Operaciones no presupuestarias de tesorería 21. Contratación administrativa. Procedimientos de adjudicación 22. Valores recibidos en depósito 23. Información presupuestaría 24. Indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios 25. Información sobre el coste de las actividades 1. Actividad de la empresa 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 3. Aplicación de los resultados 4. Normas de registro y valoración 5. Inmovilizado material 6. Inversiones inmobiliarias 7. Inmovilizado intangible 8. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar 9. Instrumentos financieros 10. Existencias 11. Moneda extranjera 12. Situación fiscal 13. Ingresos y gastos 14. Provisiones y contingencias 15. Información sobre medio ambiente 16. Retribuciones a largo plazo al personal 17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio 18. Subvenciones, donaciones y legados 19. Combinaciones de negocios 20. Negocios conjuntos 21. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas 22. Hechos posteriores al cierre 23. Operaciones con partes vinculadas 24. Otra información 25. Información segmentada Página Organización 2. Estado operativo 3. Información de carácter financiero 3.1. Cuadro de financiación 3.2. Remanente de tesorería 3.3. Tesorería 4. Información sobre ejecución del gasto público 4.1. Modificaciones de crédito 4.2. Remanentes de crédito 4.3. Clasificación funcional del gasto 4.4. Ejecución de proyectos de inversión 4.5. Contratación administrativa 4.6. Transferencias y subvenciones concedidas 4.7. Convenios 4.8. Personal 4.9. Acreedores por operaciones pendientes de aplicar al Presupuesto Anticipos de tesorería Obligaciones de presupuestos cerrados Compromisos de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores 5. Información sobre la ejecución del ingreso público 5.1. Proceso de gestión 5.2. Devoluciones de ingresos 5.3. Transferencias y subvenciones recibidas 5.4. Tasas, precios públicos y precios privados 5.5. Aplicación del remanente de tesorería 5.6. Derechos a cobrar de Presupuestos Cerrados 5.7. Derechos presupuestarios pendientes de cobro según su grado de exigibilidad

18 26. Indicadores de gestión 27. Hechos posteriores al cierre 5.8. Desarrollo de los compromisos de ingreso 5.9. Compromisos de ingreso con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores 6. Gastos con financiación afectada 7. Información sobre el inmovilizado no financiero 7.1. Inmovilizado inmaterial 7.2. Inmovilizado material 7.3. Inversiones gestionadas para otros entes públicos 7.4. Inversiones destinadas al uso general 8. Información sobre las inversiones financieras 8.1. Inversiones financieras en capital 8.2. Valores de renta fija 8.3. Créditos 9. Información sobre el endeudamiento 9.1. Pasivos financieros a largo y corto plazo 9.2. Avales 10. Existencias Página 14

19 6.- ANÁLISIS DE LA CUARTA PARTE: CUADRO DE CUENTAS. En el cuadro adjunto mostramos la denominación de los diferentes grupos de cuentas: PGC PGCP 2010 PGCP 1994 GRUPO 1 FINANCIACIÓN BÁSICA GRUPO 2 ACTIVO NO CORRIENTE INMOVILIZADO EXISTENCIAS Y OTROS ACTIVOS EN GRUPO 3 EXISTENCIAS BALANCE ESTADO DE VENTA EXISTENCIAS GRUPO 4 ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES ACREEDORES Y DEUDORES GRUPO 5 CUENTAS FINANCIERAS RESULTADOS GRUPO 6 COMPRAS Y GASTOS COMPRAS Y GASTOS POR NATURALEZA GRUPO 7 VENTAS E INGRESOS VENTAS E INGRESOS POR NATURALEZA PATRIMONIO GRUPO 8 GASTOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO No existe NETO GRUPO 9 INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO No existe GRUPO 0 No existe CUENTAS DE CONTROL PRESUPUESTARIO Como hemos indicado anteriormente, el modelo ha sido el PGC por lo que el PGCP refleja la mayoría de los cambios por aquel introducidos, sin perjuicio de aquellos que se pueden considerar propios de la contabilidad pública. Así, como principales novedades cabe destacar: Novedades ya introducidas por el PGC: 1. Se incluyen dos nuevos grupos, el 8 y el 9, para incluir los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto. 2. Desaparece el subgrupo 14. Provisiones para riesgos y gastos que pasa a denominarse 14. Provisiones a largo plazo 3. Aparece el subgrupo 22. Inversiones inmobiliarias. 4. Aparece el subgrupo 23. Inmovilizaciones materiales e inversiones inmobiliarias en curso 5. Desaparece el subgrupo 27. Gastos a distribuir en varios ejercicios. 6. Desaparecen las provisiones por depreciación y se sustituyen por cuentas de deterioro; desaparecen las cuentas de provisiones aplicadas y se sustituyen por cuentas de reversión del deterioro. 7. Se desglosan, a nivel de subcuenta, las cuentas del subgrupo 29. Deterioro de valor de activos no corrientes. Página 15

20 Novedades propias del PGCP: 1. Las cuentas del grupo 0 tienen carácter optativo por tratarse de operaciones que no tienen efectos de carácter económico-patrimonial. 2. Las cuentas del grupo 3 y las de los subgrupos 60. Compras, 61. Variación de existencias, 70. Ventas y 71. Variación de existencias, tienen carácter orientativo. 3. Desaparece el subgrupo 20. Inversiones destinadas al uso general. 4. Aparece el subgrupo 38. Activos en estado de venta (que, en el PGC de la empresa privada se incluyen en el grupo 5). 5. Desaparece el desglose de la cuenta 400. Acreedores por obligaciones reconocidas del PGPC 94 que hacía referencia a las fases presupuestarias de la orden de pago y al pago. 6. Desaparece el desglose de la cuenta 430. Deudores por derechos reconocidos del PGPC 94 que hacía referencia a los diferentes tipos de liquidaciones. Página 16

21 7.- ANÁLISIS DE LA QUINTA PARTE: DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES La estructura es similar en ambos planes, si bien, al haber criterios y cuentas diferentes, se contemplan también diferentes posibilidades de cargo y abono. Página 17

22 8.- ANÁLISIS DE DETERMINADOS ELEMENTOS ANÁLISIS DEL INMOVILIZADO MATERIAL 8.1.A. Cuentas contables. Los diferentes elementos de inmovilizado material se van a recoger en las siguientes cuentas: SUBGRUPO 21. INMOVILIZACIONES MATERIALES Terrenos y bienes naturales Construcciones Infraestructuras Bienes del patrimonio histórico Maquinaria y utillaje Instalaciones técnicas y otras instalaciones Mobiliario Equipos para procesos de información Elementos de transporte Otro inmovilizado material Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. DIFERENCIAS RESPECTO AL PGC La cuenta 212 se denomina. Infraestructuras en lugar de Instalaciones técnicas. Se incluye la cuenta 213. Bienes del patrimonio histórico. La cuenta 214 se llama Maquinaria y Utillaje cuando en el PGC se recogen en las cuentas 213 y 214, respectivamente. La cuenta 583 se recoge como una subcuenta de la 529. Provisiones a corto plazo. DIFERENCIAS RESPECTO AL PGCP`94 Desaparece el subgrupo 20. Inversiones destinadas al uso general y su contenido se recoge en las cuentas 212.Infraestructuras y 213. Bienes del patrimonio histórico La cuenta 214 se llama Maquinaria y Utillaje cuando en el PGCP`94 se recogía en las cuentas 223 y 224, respectivamente Desaparecen las cuentas relacionadas con las inversiones militares: 205. Inversiones militares en infraestructuras y otros bienes y 225. Inversiones militares asociadas al funcionamiento de los servicios. Las cuentas 143 y 583 no existían. SUBGRUPO 23. INMOVILIZACIONES MATERIALES E INVERSIONES INMOBILIARIAS EN CURSO 230. Adaptación de terrenos y bienes naturales Construcciones en curso Infraestructuras en curso Bienes del patrimonio histórico en curso Maquinaria y utillaje en montaje Instalaciones técnicas y otras instalaciones en montaje Equipos para procesos de información en montaje Anticipos para inmovilizaciones materiales e inversiones inmobiliarias. Las derivadas de los cambios en el subgrupo 21 No existía Para el análisis del inmovilizado material debemos tener en cuenta el contenido de las normas 2ª. Inmovilizado material y 3ª. Casos particulares del inmovilizado material: Infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimonio histórico. Página 18

23 8.1.B. Definición, reconocimiento y valoración del inmovilizado material. a) Definición. Son los activos tangibles, muebles e inmuebles, que: Posee la entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios o para sus propios propósitos administrativos. Se espera una vida útil mayor al año. Con carácter general, podrán excluirse del inmovilizado material y, por tanto, considerarse gasto del ejercicio, aquellos bienes muebles cuyo precio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, así lo aconsejen. b) Criterios de registro y valoración aplicables. Se definen los siguientes criterios de valoración: Precio de adquisición. Se define de manera similar al PGC: precio de compra más todos los costes directamente relacionado con la adquisición y menos cualquier descuento o rebaja que se haya obtenido. Como especificidad del PGCP se deberá incluir en el precio de adquisición todos los costes directamente relacionados con la compra o puesta en condiciones de servicio (puesta en condiciones de funcionamiento para el PGC) del activo. A título de ejemplo se señalan los siguientes costes: PGCP Costes externos: Los de preparación del emplazamiento físico. Los correspondientes a la entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior. Los relativos a la instalación. Los honorarios profesionales, tales como los pagados a arquitectos, ingenieros o fedatarios públicos, así como las comisiones y remuneraciones pagados a agentes o intermediarios. Provenientes de su propia organización: se podrán incluir en el precio de adquisición si cumplen que: Son directamente atribuibles a la adquisición o puesta en condiciones de servicio del elemento, pueden ser medidos e imputados con fiabilidad, aplicándoles un criterio estricto de seguimiento y control, y son necesarios para la adquisición o puesta en condiciones de servicio, de tal forma que, de no haber utilizado medios propios, hubiese sido imprescindible incurrir en un gasto externo a la entidad. PGC Los de explanación y derribo. Los de transporte. Los derechos arancelarios. Los seguros. Los de instalación y montaje. No se contemplan. Página 19

24 Coste de producción. Se define de manera similar al PGC: los costes directos más una parte razonable de los costes indirectos. El PGCP hace mayor hincapié en los costes indirectos que son imputables y al respecto señala que: En relación con los costes indirectos fijos: - El proceso de distribución de los costes indirectos fijos a cada unidad producida se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios utilizados, o el nivel real si éste se aproxima a la capacidad normal. - En periodos de baja producción, la cantidad anteriormente calculada no se modificará y se considerará gasto del ejercicio los costes indirectos fijos incurridos y no distribuidos a las unidades producidas. - En periodos de alta producción, se reducirá el coste indirecto imputado en función de las unidades producidas para que no se valore el activo por encima de su coste real. En relación con los costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad producida, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción. No se incluirán las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de material, mano de obra u otros factores empleados ni cualquier tipo de beneficio interno. Valor razonable. Para su definición se remite a lo expuesto en el marco conceptual. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. Al igual que en el PGC, se permite que este tipo de gastos formen parte del precio de adquisición o coste de producción. Su funcionamiento y normas de valoración son iguales a las del PGCP. Activación de gastos financieros. Se permite, al igual que en el PGC, la activación de gastos financieros. En este sentido: Se definen como gastos financieros los intereses y otros costes en los que incurre la entidad en relación con la financiación recibida, tales como: - Intereses de préstamos recibidos o asumidos, sean singulares o emitidos en masa. - La imputación de primas o descuentos relativos a los préstamos. - La imputación de los gastos de formalización de préstamos. - Las diferencias de cambio de préstamos en moneda extranjera, en la medida en la que se consideren ajustes a los costes por intereses. Para poderse activar, los gastos financieros deben cumplir los siguientes requisitos: Página 20

25 PGCP PGC a) Debe provenir de préstamos recibidos o asumidos con la finalidad exclusiva de El inmovilizado debe tener un periodo superior al año financiar la adquisición, acondicionamiento o fabricación. para estar en condiciones de uso. b) Que se hayan devengado por la efectiva utilización de la financiación recibida o Devengo antes de la puesta en condiciones de asumida. Se considerarán únicamente los gastos financieros devengados a partir funcionamiento. de los pagos relacionados con la adquisición, acondicionamiento o fabricación. Deben provenir de financiación ajena. c) Sólo se activarán durante el periodo de tiempo en el que se estén llevando a cabo La financiación ajena puede ser específica o genérica. tareas de acondicionamiento o fabricación. La activación se suspenderá durante Deben ser directamente atribuible a la adquisición, los periodos de interrupción de las mencionadas actividades. fabricación o construcción. d) Cuando el acondicionamiento o fabricación de un activo se realice por partes, la activación de gastos financieros de cada parte finalizará cuando cada una de ellas esté terminada. DIFERENCIAS CON EL PGC - No es necesario que el período para estar en condiciones de uso sea superior al año. - No se pueden activar los gastos financieros devengados entre la obtención de la financiación y la realización de los pagos. - No se pueden activar los gastos financieros que provengan de fuentes de financiación genéricas. - No se activarán los gastos financieros devengados durante los períodos de interrupción de las tareas de acondicionamiento o fabricación. Página 21

26 c) Valoración inicial. Se deberá efectuar al coste. En concreto se entenderá como coste: Forma de adquisición Activos adquiridos a terceros. Activos producidos por la propia entidad. Los activos adquiridos a terceros a un precio simbólico o nulo. Activos adquiridos en permuta. Activos aflorados como consecuencia de la realización de un inventario inicial. Activos recibidos de otra entidad de la misma organización para su dotación inicial. El precio de adquisición. El coste de producción. Criterio de valoración El valor razonable y de acuerdo con la norma de valoración 18ª. Transferencias y subvenciones. Permuta comercial (bienes similares): Bien que se entrega se da de baja por su valor contable. Bien que se recibe se da de alta por el menor entre: - Valor razonable del bien recibido. - Valor razonable del bien entregado ajustado por el efectivo de la operación. El resultado de la operación se imputa: A resultados del ejercicio si no hay efectivo en la operación. A patrimonio neto (subvención) si hay efectivo. Permuta no comercial (bienes no similares o sin estimación del valor razonable): Bien que se entrega se da de baja por su valor contable. Bien que se recibe se da de alta por el menor entre: - Valor razonable del bien recibido. - Valor contable del bien entregado ajustado por el efectivo entregado en la operación. El resultado de la operación (pérdida o cero) se imputa a resultados del ejercicio. Permuta no comercial con recepción de efectivo: se debe diferenciar la parte de la operación que es venta (contraprestación en tesorería) de la parte de la operación que es permuta (activo recibido), debiéndose calcular la proporción que cada una de estas partes supone sobre el total de la contraprestación (tesorería más valor razonable el bien recibido). En relación con el resultado: Por la parte de la operación que es una venta, la diferencia entre el precio de venta y el valor contable de la parte del bien enajenada supondrá un resultado (positivo o negativo) del ejercicio. Por la parte de la operación que es una permuta, se registrará como una permuta no comercial. El valor contable correspondiente a su precio de adquisición o coste de producción e importes posteriores susceptibles de activación y, en caso de no poderse determinar, el valor razonable. Norma de valoración 18ª. Transferencias y subvenciones. Página 22

27 Activos adquiridos como consecuencia de un contrato de arrendamiento financiero o figura análoga. Activos recibidos en adscripción o cesión gratuita. Activos recibidos como consecuencia de un contrato de construcción o adquisición. Norma de valoración 6ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. Norma de valoración 19ª. Adscripciones y otras cesiones gratuitas de bienes y derechos. Valor razonable del activo recibido. d) Desembolsos posteriores. Con carácter general se podrán activar siempre que de los mismos se deriven rendimientos económicos futuros o un potencial de servicio, tales como: Ampliación de la vida útil. Incremento en la calidad de los productos o servicios ofrecidos. Reducción sustancial de los costes. El PGCP recoge en este apartado las normas de valoración relativas a: Reparaciones y mantenimiento. Reemplazos y sustitución de piezas. Grandes reparaciones. e) Valoración posterior. Se diferencian dos tratamientos: d1) Tratamiento general: modelo de coste. Su definición se corresponde con la que efectúa el PGC, es decir los elementos de inmovilizado material deben contabilizarse de acuerdo con su valor inicial, incrementado, en su caso, por los desembolsos posteriores, y descontando la amortización acumulada y las correcciones valorativas acumuladas que hayan sufrido a lo largo de su vida útil. d2) Tratamiento especial: modelo de la revalorización. Se podrá aplicar este tratamiento cuando: Las circunstancias del mercado impliquen unos incrementos sustanciales en el precio, que hagan que el valor contable del elemento sea poco significativo respecto a su valor real. Exista un mercado suficientemente significativo y transparente que minimice el sesgo que pudiera producirse en el cálculo de plusvalías. Página 23

28 La aplicación de este tratamiento implica: Revalorizaciones efectuadas con regularidad, de manera que el valor contable, en todo momento, no difiera significativamente del que podrá determinarse utilizando el valor razonable en la fecha de las cuentas anuales. Las revalorizaciones deben aplicarse a todos activos que pertenezcan a la misma clase. Se entiende por misma clase aquellos de similar naturaleza y uso en las actividades de una entidad. La valoración de los activos por este modelo se efectuará restando a su valor razonable en el momento de la revalorización las amortizaciones acumuladas recalculadas y las correcciones valorativas por deterioro recalculadas. El tratamiento contable de la diferencia que surja tras cada nueva valoración (revalorización) será: Cuando se incrementa el valor contable, tal aumento debe ser contabilizado en una partida específica del patrimonio neto. Dicho incremento podrá imputarse al resultado del ejercicio en la medida en que exprese la reversión de un deterioro contabilizado con anterioridad como un gasto del ejercicio. Cuando se reduce el valor contable, tal disminución debe ser imputada como un gasto en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminución se imputará como una reducción de la partida específica de patrimonio neto registrada previamente, siempre en la medida de que tal disminución no exceda del saldo de la citada partida. f) Amortización. El tratamiento que el PGCP efectúa de la amortización es similar al que efectúa el PGC con las siguientes salvedades: Concepto: cuando para la valoración del elemento se haya elegido el método de revalorización, la dotación a la amortización tendrá dos componentes: por la parte que corresponde al valor contable será un gasto y se imputará al resultado del ejercicio, por la parte que excede al valor contable será un gasto imputable a patrimonio neto. Métodos de amortización: el PGCP admite explícitamente la utilización de los siguientes métodos de amortización: amortización lineal, tasa constante sobre valor contable o el de suma de unidades producidas. Casos particulares: terrenos y edificios. El PGCP indica que: - Terrenos y edificios deben valorarse de manera separada, excepto en el caso de minas, canteras y vertederos. - El coste de terrenos debido a desmantelamiento, traslado y rehabilitación debe amortizarse. Página 24

29 g) Deterioro. Al igual que el PGC se calcula por diferencia entre valor contable e importe recuperable, entendiendo este último como mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Asimismo, siempre que se reconozca un deterioro, o su reversión, deberá ajustarse la amortización. Sin embargo, el PGCP presenta las siguientes notas diferenciadoras: Para evaluar si existe deterioro se citan los siguientes indicios: - Fuentes externas de información: cambios significativos en el entorno tecnológico o legal, y disminución significativa del valor de mercado. - Fuentes internas de información: evidencia de obsolescencia o deterioro físico, cambios significativos en la forma de utilización del activo o evidencia acreditada en informes sobre disminuciones de rendimiento del activo. - Si se trata de elementos portadores de un potencial de servicio, se deberá tener en cuenta: interrupción en la construcción del activo o cese o reducción significativa de la demanda o necesidad de los servicios prestados. El cálculo deberá efectuarse para cada elemento; no se define ni utiliza el concepto de unidad generadora de efectivo para determinar los elementos para los que debe calcularse el deterioro. En el caso de activos valorados por el método de revalorización se deberán tener en cuenta las siguientes reglas: - Como estos bienes deben encontrarse registrados por su valor razonable, entendiendo como tal el valor de un mercado suficientemente significativo y transparente, en función de la importancia de los gastos de enajenación o disposición por otra vía caben dos posibilidades: una, que sean poco significativos, con lo que no será necesario estimar el importe recuperable, o una segunda, que sean significativos, con lo que el deterioro se calculará en función del importe recuperable. - El deterioro de valor tendrá dos componentes: hasta el valor contable será un gasto imputable a patrimonio neto; por el resto será un gasto y se imputará al resultado del ejercicio. - En el caso de reversión del deterioro se actuará en función de cual haya sido su reconocimiento: la reversión de valor entre el valor contable y el valor razonable será imputable a patrimonio neto; por el resto hasta el valor contable se imputará al resultado del ejercicio. h) Activos dados de baja y retirados del uso. El tratamiento dado por el PGCP es similar al dado por el PGC. En este sentido, se deberán dar de baja del Balance aquellos elementos que hayan sido objeto de venta o disposición por otra vía o que se hayan retirado de manera permanente de uso siempre que no se esperen obtener rendimientos económicos o potencialidades de servicio. Asimismo, los resultados derivados de la baja se determinarán por diferencia entre el importe neto que se obtiene por la disposición y su valor contable. Asimismo, el saldo que en su caso hubiese en la cuenta específica de patrimonio neto se deberá traspasar a resultados del ejercicio. Sin perjuicio de lo anterior, los elementos que se retiren temporalmente del uso activo y se mantengan para un uso posterior se seguirán amortizando y, en su caso, deteriorando, salvo que se utilice un método de amortización basado en el uso del elemento. Página 25