FRANCISCO JAVIER QUESADA SANCHEZ CATEDRATICO DE ECONOMIA FINANCIERA YCONTABILIDAD. ACTUARIO DE SEGUROS. AUDITOR DECUENTAS Y ARQUITECTO TÉCNICO

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1 FRANCISCO JAVIER QUESADA SANCHEZ CATEDRATICO DE ECONOMIA FINANCIERA YCONTABILIDAD. ACTUARIO DE SEGUROS. AUDITOR DECUENTAS Y ARQUITECTO TÉCNICO 1

2 EXISTENCIAS Ph.D. FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Castilla la Mancha 2

3 EXISTENCIAS FRANCISCO JAVIER QUESADA SANCHEZ 1. CONCEPTO Y CLASES DE EXISTENCIAS. 1-1 CONCEPTOS Las Existencias son los bienes propiedad de la empresa destinados a la venta, en la actividad normal de la explotación, o bien, para su transformación o incorporación al proceso productivo. Las empresas adquieren un conjunto de materiales para realizar su actividad. Las empresas comerciales compran artículos para venderlos posteriormente, sin sufrir transformación alguna. Las empresas industriales adquieren un conjunto de elementos para incorporarlos al proceso productivo y obtener el producto terminado que venden en el mercado. Las existencias son aquellos elementos patrimoniales que se caracterizan por su movilidad o rotación y desaparecen por su cuenta o por la incorporación en el proceso productivo. Figuran en el Activo del Balance y pertenecen al grupo 3 del PGC. 1-2 CLASIFICACIÓN 30 Comerciales: conjunto de elementos adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin sufrir transformación alguna, solamente funcionarán al cierre del ejercicio o cuando se pretenda realizar el balance de fin de período. 300 Mercaderías A 301Mercaderías B 31 Materias primas: elementos que se incorporan al proceso productivo para la obtención del producto final de la empresa, objeto de su actividad; es decir, son aquellos elementos que, mediante elaboración o transformación se destinan a formar parte de los productos fabricados. Figuran en el activo del Balance. 310 Materias primas A 311 Materias primas B 3

4 32 Otros aprovisionamientos: son aquellos elementos que se incorporan al proceso productivo para la obtención del producto final, pero que no son la base de dicho producto; se añaden a la materia prima en una fase posterior del proceso productivo. Son fabricados normalmente fuera de la empresa y adquiridos para incorporarlos a la producción sin someterlos a transformación. Se clasifican en: 320 Elementos y conjuntos incorporados: los fabricados, normalmente fuera de la empresa y adquiridos por ésta para incorporarlos a su producción sin someterlos a transformación. 321 Combustibles: materias energéticas susceptibles de almacenamiento. 322 Repuestos: piezas destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o maquinas en sustitución de otras semejantes. Se incluirán en esta cuenta las que tengan un ciclo de almacenamiento inferior al año. 325 Materiales diversos: otras materias de consumo que no han de incorporarse al producto fabricado. 326 Embalajes: cubiertas o envolturas, normalmente irrecuperables, destinadas a resguardar productos o mercaderías que han de transportarse. 327 Envases: recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con el producto que contienen. 328 Material de oficina: el destinado a la finalidad que indica su denominación, salvo que la empresa opte por considerar que el material de oficina adquirido durante el ejercicio es objeto de consumo en el mismo. 33 Productos en curso: son aquellos materiales, que una vez que han salido del almacén, se incorporan al ciclo de producción, incrementando su valor. Se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad, una vez terminado el ejercicio. 330 Productos en curso A. 331 Productos en curso B. 34 Productos semiterminados: aquellos fabricados por la empresa, y no destinados, normalmente a la venta, hasta que no hayan sido sometidos a procesos de elaboración, incorporación o trasformación. Pueden ser considerados como los productos finales de los procesos productivos intermedios. 340 Productos semiterminandos A. 341 Productos semiterminandos B. 4

5 35 Productos terminados: son el producto final del proceso productivo, por lo tanto, son fabricados por la propia empresa y están destinados al consumo final o a la utilización por otras empresas a través de su venta. 350 Productos terminados A. 351 Productos terminados B. 36 Subproductos, residuos y materiales recuperados: Subproductos: los de carácter secundario o accesorio de la fabricación principal. Residuos: los obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos. Materiales recuperados: los que por tener valor intrínseco entra nuevamente en almacén, después de haber sido utilizados en el proceso productivo. 39 Deterioro de valor de las existencias: expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias al cierre del ejercicio. 390 Deterioro de valor de mercaderías 391 Deterioro de valor de las materias primas 392 Deterioro de valor de otros aprovisionamientos 393 Deterioro de valor de los productos en curso 394 Deterioro de valor de los productos semiterminados 395 Deterioro de valor de los productos terminados 396 Deterioro de valor de los subproductos, residuos y materiales recuperados 2. CRITERIOS DE VALORACIÓN El precio de entrada en almacén es el precio de adquisición o coste de producción. El precio de adquisición está integrado por el importe total real de la factura satisfecha al proveedor, deducidos en su caso las bonificaciones y descuentos concedidos; todo ello, sin 5

6 incluir el impuesto del valor añadido, salvo que éste no sea repercutible. Respecto a los intereses incorporados en los débitos con vencimiento inferior a seis (6) meses. El coste de producción se determina añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean repercutibles directamente en Hacienda Pública. Las existencias que necesitan un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de venta, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros de forma análoga a lo señalado para el inmovilizado material. Cuando se trate de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el precio medio ponderado. El método FIFO es aceptable siempre que la empresa lo considere conveniente para su gestión. Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto concreto, el valor se asignará a los costes específicos imputables para cada bien. Cuando el valor neto contable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se realizarán las oportunas correcciones valorativas. En el caso de materias primas, la corrección valorativa se realizará hasta su precio de reposición, si este fuese superior al valor neto realizable. El criterio para valorar las entradas, ya hemos dicho que es a coste de producción o precio de adquisición, pero la mayor dificultad radica en valorar las salidas de las existencias. Para ello se requiere el establecimiento de unos criterios de valoración. FIFO: First in First out: consiste en valorar la primera entrada a coste producción o precio de adquisición que es precisamente la primera salida. 6

7 ENTRADAS SALIDAS EXISTENCIAS Ei= Ei x Pi C1= C1 x P1 C2= C2 x P2 Vi x Pi V2 x P1 Ef x P2 Total: Σ entradas = Σ salidas + Σ existencias finales Para su realización, necesitamos conocer el coste de las entradas, que se obtendrá multiplicando cada cantidad adquirida o existente al comienzo por la actividad, por su precio de adquisición. La suma, así obtenida, de cada una de las entradas nos proporciona el coste de las mismas. Para obtener el coste de ventas, multiplicaremos las cantidades destinadas a la venta por su precio de entrada o de adquisición, clasificado de más antiguo a más nuevo. La suma así obtenida, de cada una de las ventas, nos proporciona el coste de las ventas para el criterio de valoración FIFO. El valor de las existencias finales está formado por las cantidades existentes en almacén multiplicadas por los precios más recientes. En una situación deflacionista, el valor de las existencias finales están calculados a unos precios los más bajos, y se ha vendido unos productos cuyo precio histórico son los más elevados. PRECIO MEDIO PONDERADO: se determina mediante el cociente entre el coste de compras más el valor de las existentes, dividido por la suma de las cantidades existentes en almacén. El precio, así obtenido, se aplica a las ventas y al valor de las existencias finales. n Σ Ci Pi 1 Precio medio ponderado = n Σ Ci 1 7

8 OTROS MÉTODOS: LIFO: Last In Firt out: última entrada es la primera que se vende. Se puede establecer la misma relación señalada anteriormente, obteniendo resultados diferentes. En efecto, el coste de compras es el mismo al señalado para el criterio de valoración FIFO. Las unidades físicas vendidas, productos o mercaderías, se valorarán al precio de las últimas que han entrado en almacén. Las unidades físicas en existencias finales estarán valoradas a los precios más antiguos. HIFO: Hight in Firts out: la entrada más cara es la primera que se vende. Se puede establecer la misma relación para determinar el coste de compras, coste de ventas y valor de existencias finales. PRECIO MEDIO: Se determina mediante la suma de diversos precios de entrada, dividido por el número de precios partícipes; con esta situación, se han de aplicar dos precios diferentes, uno para determinar el coste de ventas, que es precisamente el precio medio, y otro, que se puede denominar residual, que se determina mediante la expresión siguiente, esto es, despejando el precio residual de: Entradas = Salidas + Existencias finales. Coste de compras = Coste de ventas + Existencias finales (Precio medio) (Precio residual) ΣP Precio medio = n 3. TRATAMIENTO CONTABLE El tratamiento contable de las existencias se reduce a contemplar el consumo de elementos almacenables a lo largo del período considerado; esto es, variación de existencias generadas desde la presentación de los estados financieros en el momento 0 al momento 1. Se puede realizar por diferencia entre las existencias finales menos las existencias iniciales; lo que refleja la variación de existencias. 8

9 3-1 EXISTENCIAS COMERCIALES Se consideran existencias comerciales aquellos elementos almacenables que no sufren transformación alguna, como: 30 Comerciales 300 Mercaderías A 301 Mercaderías B 31 Materias primas 310 Materia prima A 311 Materia prima B 32 Otros aprovisionamientos 320 Elementos y conjuntos incorporados 321 Combustibles 322 Repuestos 325 Materiales diversos 326 Embalajes 327 Envases 328 Material de oficina Al cierre del ejercicio, por el importe de inventario de existencias iniciales. Variación de existencias de... (61) a Existencias (30) --- x --- Al cierre del ejercicio, por el importe de inventario de existencias finales. Existencias (30) a Variación de existencias de...(61) --- x EXISTENCIAS INDUSTRIALES Las existencias industriales recogen los elementos susceptibles de almacenamiento que por su naturaleza sufren transformación en el proceso productivo o se encuentran en alguna fase intermedia de elaboración. Suelen identificarse estos elementos a empresas industriales, como los siguientes: 33 Productos en curso 330 Productos en curso A 9

10 331 Productos en curso B 34 Productos semiterminados 340 Productos semiterminados A 341 Productos semiterminados B 35 Productos terminados 350 Productos terminados A 351 Productos terminados B 36 Subproductos, residuos y materiales recuperados 360 Subproductos A 361 Subproductos B 365 Residuos A 366 Residuos B 368 Materiales recuperados A 369 Materiales recuperados B Al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias iniciales: Variación de existencias de productos (71) a Productos en (33 a 36) --- x --- Al cierre del ejercicio, por el importe de inventario de existencias finales. Productos en (33 a 36) a Variación de existencias de proa (71) --- x DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS Las existencias son susceptibles de deterioros por causas físicas, técnicas y económicas. Esta pérdida de valor potencial o no realizada, se debe poner de manifiesto con motivo del inventario de existencias al cierre del ejercicio. Figurarán en el activo del balance minorando las existencias. Por la estimación del deterioro que se realice en el ejercicio: 10

11 Pérdidas por deterioro de existencias (693) a Deterioro de valor de las existencias (39) --- x --- Por la cancelación de la estimación del deterioro efectuada en el ejercicio precedente: Deterioro de valor de existencias (39) a Reversión del deterioro de existencias (793) --- x EJEMPLOS 9-1 La Sociedad dispone de existencias iniciales de dos mil unidades de producto a un precio de 1 euro/ud, realiza una primera compra de unidades a 1,6 euros/ unidad y segunda compra de euros a 1,2 euros/ unidad. Las unidades vendidas son a un precio de venta de 8 euros/ unidad. Se pide: señale el criterio de valoración más adecuado para maximizar el beneficio a corto plazo, con los criterios permitidos en el PGC SOLUCION El importe de las Existencias iniciales de mercaderías es: euros El importe de las Existencias finales de mercaderías es: euros El importe de las Existencias iniciales de productos en curso es: euros El importe de las Existencias finales de productos en curso es: euros Se pide: contabilice éstas operaciones según el PGC. SOLUCION

12 9-3 Las existencias del almacén han sufrido un deterioro potencial de euros, en este ejercicio. En el ejercicio anterior la merma de valor estimada fue de euros. Se pide: refleje contablemente esta situación SOLUCION 9-3 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA IASB: Revisada en Valoración y presentación de existencias según el coste histórico IASB: IAS nº 36 Deterioro del valor de los activos 31 de diciembre de IASB: SIC nº 1. Uniformidad de las diferentes fórmulas para el cálculo del coste de las existencias. Párrafo 11 IAS nº3 y IAS nº2. Jiménez Montañés, M.A.: "Fundamentos de Contabilidad de Costes". Imp. Tebas, S.A. Albacete, Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base a la normativa de la Unión Europea. Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea, en materia de sociedades. Plan General de Contabilidad: Instituto de Contabilidad y Auditoría. RD 1514/2007, 16 de noviembre. Madrid, Quesada, F.J.: "Fundamentos de Contabilidad". Imp. Tebar, S.A. Albacete, Quesada, F.J.: "Contabilidad General". Imp.Fernández Ciudad, S.A. Madrid, Quesada, F.J. y J.F. Santos.: "Manual Práctico de Contabilidad General". Imp.Fernández Ciudad, S.A. Madrid, Quesada F.J. y J.F. Santos: Casos prácticos de Contabilidad General. Ed Pirámide. Madrid 2002 Quesada F.J. Contabilidad: riqueza y renta empresarial. Ed. Pirámide 2002 Reglamento (CE) nº 211/2005 de la Comisión de 4 de febrero de 2005, por el que se modifica el Reglamento 1725/2003 por las que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad Quesada F.J.: "Análisis patrimonial de la empresa". Imp. Tebar, S.A. Albacete, Real Decreto 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Reglamento (CE) nº 2336/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004, por el que se modifica el Reglamento 1725/2003 por las que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad 12