El análisis se presenta citando en inicialmente el artículo del proyecto analizado, señalando además la norma que adicionaría o modificaría.

Transcripción

1 Fecha: Martes 9 de diciembre de 2014 Título: Opinión CETA Análisis Proyecto de Reforma Tributaria Proyecto de Ley N 134 de 2014 de la Cámara de Representantes y 105 de 2014 del Senado de la República Texto Aprobado en Sesiones Conjuntas del 26 de noviembre de 2014 IMPUESTO A LA RIQUEZA Asociado: EDUAR BENJUMEA BENJUMEA A pesar de haber sido presentada a la opinión pública hace relativo poco tiempo, este proyecto de ley conocido como reforma tributaria ha sido ampliamente debatido y, por sobretodo, criticado. Sin embargo, las observaciones y críticas se han centrado en lo negativo de las normas y los efectos que puede tener en determinado sector o grupo de contribuyentes en particular, más poco se ha dicho sobre los problemas técnicos que de aprobarse podrían implicar estas normas, especialmente por problemas de redacción o de falta de análisis de las consecuencias prácticas de cada una de ellas, además del riesgo de dejar su aplicación a la interpretación que puedan efectuar en su momento las autoridades tributarias. Este documento simplemente pretende llamar la atención sobre algunos de esos aspectos que, a mi juicio, pueden presentarse por la aprobación de las normas tal cual han sido incluidas en el texto aprobado el pasado 26 de noviembre, en el primer debate de las sesiones conjuntas de las comisiones económicas terceras y cuartas de la Cámara de Representantes y del Senado de la República. El análisis se presenta citando en inicialmente el artículo del proyecto analizado, señalando además la norma que adicionaría o modificaría. Artículo 1 (Artículo E.T. Impuesto a la Riqueza Sujetos Pasivos). Para el caso de las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país al momento de su muerte, en el numeral 6 de la norma no se clarifica si las mismas son contribuyentes respecto a la riqueza poseída en el país en forma directa o indirecta, como sí se hace respecto a las personas naturales NO residentes, ni tampoco se establece en quién recae el deber formal de declarar. Artículo 4 (Artículo E.T. Base Gravable). En el proyecto de ley se define la base gravable inicial como el patrimonio bruto poseído a 1 de enero de 2015, 2016, 2017, para las personas jurídicas Calle 77 A Sur Nº Casa 61 Teléfonos Medellín Colombia

2 y naturales, y 1 de enero de 2018, sólo para las personas naturales, menos las deudas a cargo del contribuyente vigentes en esas mismas fechas. Tanto para el patrimonio bruto como para las deudas se debe tener en cuenta lo dispuesto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario. Respecto a las deudas es común, razonable y corresponde a la técnica contable que se incluyan en las mismas para efectos tributarios el saldo por pagar del impuesto a la renta determinado al 31 de diciembre de cada año, lo que haría, además, que dicho pasivo tuviera incidencia en la determinación del otrora impuesto al patrimonio o la renta presuntiva, y en ese mismo sentido debería afectar la determinación del impuesto a la riqueza. No obstante, en algunas sentencias de los operadores judiciales de la jurisdicción contenciosa administrativa se ha desconocido la calidad de pasivo de estas obligaciones bajo el argumento de que a la fecha de determinación tanto del patrimonio como de las deudas (esto es, al 31 de diciembre de cada año gravable) los saldos por pagar del impuesto sobre la renta y el de industria y comercio no son exigibles, y que los documentos idóneos que respaldan la obligación son las mismas declaraciones anuales, las cuales se deben presentar en fechas posteriores al fin del año gravable. Bajo esta interpretación, se terminaría pagando impuesto a la riqueza sobre la parte de las utilidades de un año gravable destinadas al pago del impuesto de renta, aunque el mismo ya no hace parte del patrimonio pues no existe evento alguno que pueda eliminar la obligación de efectuar su pago, aunque no en ese momento. Es recomendable, por consiguiente, que quede claro desde la misma definición de la base gravable que dentro de las deudas se incluyan los saldos de impuestos por pagar sobre vigencias expiradas aunque aún no sean exigibles dichos saldos. Artículo 4 (Artículo E.T. Base Gravable, numeral 2 ). Dentro de las exclusiones de la base gravable, en el numeral 2 se hace alusión al valor patrimonial neto de las acciones y cuotas o partes de interés social poseídos en sociedades nacionales por parte de los sujetos pasivos del impuesto, bien sea en forma directa o a través de fiducias mercantiles, fondos de inversión colectiva o fondos de pensiones voluntarias, y para estos últimos casos la misma norma determina la manera de calcular el valor patrimonial neto de las acciones y cuotas o partes de interés social a excluir, pero no se establece que también se debe tener derecho a la exclusión 2

3 cuando se trata de este tipo de activos poseídos indirectamente a través de los mismos vehículos de inversión que a su vez poseen este tipo de inversiones en forma indirecta, como puede ser el caso de un fondo de pensión voluntaria que posee una inversión en un fondo de inversión colectiva que tiene inversiones en acciones de sociedades nacionales, en aplicación de lo que se conoce como principio de transparencia tributaria. Llama la atención otro aspecto no considerado por la norma y es la no discriminación entre las acciones y cuotas o partes de interés social poseídos en sociedades nacionales contribuyentes del impuesto a la riqueza y las que no lo son. Si lo que se pretende es evitar la doble imposición, no es equitativo con el Estado que se excluya este tipo de inversiones en sociedades que NO sean sujetos pasivos del impuesto, o bien porque su patrimonio líquido al 1 de enero de 2015 es inferior a los $ millones, o porque se trata de un sujeto NO contribuyente del impuesto a la riqueza según el artículo 2 de proyecto de ley (artículo del E.T.), como por ejemplo una sociedad en liquidación. Tampoco es equitativo con el erario público o con el contribuyente, según el caso, que el efecto final en la disminución del tributo se calcule con base en la tarifa a la que está gravado el patrimonio del sujeto pasivo que efectúa la exclusión y no a la tarifa a la que está sujeta la sociedad donde se tiene la inversión. Ni es equitativo con el sujeto pasivo que no pueda disminuir las acciones u otras formas de participación societaria en sociedades extranjeras cuando las mismas sí son contribuyentes del impuesto a la riqueza en forma directa o indirecta, al tenor de lo que pretende establecer el artículo 1 del proyecto de ley en sus numerales 4 y 5. Una manera eficaz de equilibrar estos desajustes sería que en vez de excluir de la base gravable el valor patrimonial neto de las acciones y cuotas o partes de interés social poseídos en sociedades nacionales se tuviera derecho a un descuento del impuesto a la riqueza generado cada año equivalente a la proporción que represente la inversión nominal de la inversión respecto al capital de la sociedad en la que se tenga la inversión y multiplicar este factor por el impuesto a la riqueza que deba pagar la sociedad. Si el cálculo se realiza cada año gravable, cuando la sociedad no deba pagar el impuesto porque ya no es sujeto pasivo, como sucedería en el año 2018, ya no habría descuento alguno para el inversionista. 3

4 Obviamente este cálculo lo deberían también realizar las sociedades extranjeras que sean sujetos pasivos del impuesto en favor de sus inversionistas residentes en el país. Artículo 4 (Artículo E.T. Base Gravable, numeral 8 ). Para los extranjeros con residencia en el país por un término inferior a cinco (5) años, la base gravable se disminuye en el valor total de su patrimonio líquido localizado en el exterior, lo cual es perfectamente lógico y digamos que justo, pero la redacción de la norma no permite inferir si la reducción se debe efectuar sólo en el año gravable inicial (2015), si para ese año cumple la condición, o si puede tenerse en cuenta en cada uno de los años subsiguientes, teniendo en cuenta que para esos otros años podría ya tener cinco (5) años o más de residencia en el país. Por tanto, es importante que se aclare este aspecto. Artículo 4 (Artículo E.T. Base Gravable, Parágrafo 1 ). Aplica para los contribuyentes de renta en forma parcial contemplados por el actual artículo 19-2 del Estatuto Tributario, como es el caso de las cajas de compensación, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales. Para ellos, la base gravable está determinada por el patrimonio bruto poseído a 1 de enero de cada año menos las deudas a cargo vigentes en esas mismas fechas, siempre que, tanto el patrimonio bruto como las deudas, se encuentren vinculados a las actividades sobre las cuales tributan como contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. El problema en la redacción es que en vez de establecerse como base gravable la parte del patrimonio bruto y la parte de las deudas vinculados ambos conceptos a las actividades por las cuales son contribuyentes del impuesto sobre la renta, se propone que se toman tanto el patrimonio bruto total como las deudas totales, en la medida en que ambos estén relacionados con dichas actividades, de manera que si las actividades por las que son contribuyentes del impuesto sobre la renta no son todas las desarrolladas, aun así serían contribuyentes del impuesto a la riqueza pero por la totalidad de su patrimonio líquido. Es evidente que esto no es lo que pretende la norma pero lastimosamente la redacción permitiría concluir lo expresado en el párrafo anterior, razón por la cual sería más conveniente una redacción como la contemplada actualmente por el artículo de E.T. para efectos del impuesto al patrimonio: 4

5 En el caso de las cajas de compensación, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales, la base gravable está constituida por el patrimonio líquido poseído a 1o de enero del año 2011, vinculado a las actividades sobre las cuales tributa como contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios. Artículo 4 (Artículo E.T. Base Gravable, Parágrafos 4 y 5 ). El parágrafo 4 establece la base gravable máxima y mínima para los años gravables 2016 y 2017, en el caso de las personas jurídicas y sociedades de hecho, y para los años gravables 2016, 2017 y 2018, para las personas naturales y sucesiones ilíquidas. Si la base calculada para los años gravables 2016, 2017 y 2018, para quienes les aplique, es MAYOR que la determinada para el año gravable 2015, la base máxima está determinada por el menor valor entre la base calculada para cada año y la base gravable del año 2015 (siempre con relación a ese año) incrementada en el 25% del IPC del año anterior al período gravable. Si la base calculada para los años gravables 2016, 2017 y 2018, para quienes les aplique, es MENOR que la determinada para el año gravable 2015, la base mínima está determinada por el mayor valor entre la base calculada para cada año y la base gravable del año 2015 (siempre con relación a ese año) disminuida en el 25% del IPC del año anterior al período gravable. Por su parte, el parágrafo 5 dispone que los activos que sean objeto del impuesto complementario de normalización tributaria que sean declarados en los períodos 2015, 2016 y 2017, según el caso, integrarán la base gravable del impuesto a la riqueza en el año en que se declaren, y agrega la norma que el aumento en la base gravable por este concepto no estará sujeto al límite superior de que trata el Parágrafo 4 de este artículo. Al tratar de aplicar los dos parágrafos nos encontramos con dos posibles interpretaciones: Que los activos objeto de la normalización se adicionan a la base gravable general determinada con base en el parágrafo 4, es decir que aplica la limitación sólo para la base inicial pero no para el componente de activos normalizados. 5

6 Que sencillamente para este tipo de contribuyentes NO aplica la limitación ni para la base gravable general ni para los activos normalizados. El otro problema interpretativo se presenta cuando analizamos un período gravable para el cual no hubo activos normalizados pero cuyo patrimonio incluye un activo omitido que fue normalizado en un período gravable anterior. En principio lo dispuesto en el parágrafo 5 no aplicaría, de manera que el aumento máximo de la base gravable sí estaría limitada por lo consagrado en el parágrafo 4, lo que en la práctica significaría que sólo se pagaría el impuesto a la riqueza por activos normalizados en el mismo año gravable pero no en los siguientes. Es importante que la norma sea clara en lo que se refiere a este tipo de activos, y que en todo caso a la hora de evaluar la posibilidad de normalizar activos omitidos se tenga en cuenta que como para los años 2015, 2016 y 2017 se tiene la posibilidad legal de efectuar la normalización, teniendo tarifas diferentes (10%, 11,5% y 13%, respectivamente), pero igualmente el impuesto a la riqueza es diferente para cada año, puede resultar más costoso hacerlo en un año que en otro al combinar ambos tributos. Es bueno recordar, además, que en la redacción del artículo 32 del proyecto de ley habla sólo del impuesto de normalización de activos omitidos pero el artículo 33 define el hecho generador e incluye también como tal la posesión de pasivos inexistentes, además de definirlos en el parágrafo 1 de la misma norma, inconsistencia de la que hablaremos en otra de las entregas de este análisis. Artículo 6 (Artículo E.T. Causación). La norma dispone que la obligación legal del impuesto a la riqueza se causa para los contribuyentes que sean personas jurídicas, el 1 de enero de 2015, el 1 de enero de 2016 y el 1 de enero de 2017, y para las personas naturales, 1 de enero de 2015, el 1 de enero de 2016, el 1 de enero de 2017 y el 1 de enero de 2018, dejando por fuera a las sociedades de hecho y a las sucesiones ilíquidas. Para efectos de la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aunque se establezca una causación diferenciada para cada año gravable, y la base gravable sea diferente para cada año, el alto grado de determinación anticipada del monto del tributo desde el 1 de enero de 2015 hace que en muchas organizaciones se considere que deba reconocerse el efecto del impuesto a la riqueza y su correspondiente pasivo por los tres 6

7 (3) o cuatro (4) años gravables desde 2015, lo que puede alterar gravemente la situación patrimonial de dichas organizaciones. Considero que este aspecto debe quedar clarificado desde la misma norma de la causación y no dejar estos aspectos a interpretaciones subjetivas que pueden variar dependiendo del preparador de información de que se trate, la entidad que lo vigile, el contador o el revisor fiscal. Artículo 8 (Artículo E.T. Declaración y Pago Voluntario). En el artículo 8 se establece la posibilidad de declarar y pagar el impuesto a la riqueza de manera libre y espontáneamente. Más allá de que es deseable que quien quiera pueda pagar el impuesto, aún sin estar obligado, lo delicado de esta disposición es que cuando un contribuyente del impuesto sobre la renta no considere que es sujeto pasivo de este impuesto porque tiene vigente un contrato de estabilidad jurídica y considera que este tributo está cobijado por el contrato, pero cumple con el deber de declarar y pagar el impuesto mientras discute la procedencia del mismo, le será difícil argumentar luego que cumplió con la obligación en calidad de supuesto sujeto pasivo y no de que lo hizo de manera libre y espontánea. Lo mismo podría suceder si en algún momento la Corte Constitucional declara como inexequible o con exequibilidad limitada alguna disposición de la ley que rige este tributo, y de dicha declaratoria se desprende que el supuesto sujeto pasivo ya no lo es. La solución puede pasar por simplemente prescribir el formulario para la declaración de este tributo incluyendo el detalle de si se cumple con esta formalidad de manera obligatoria o voluntaria, aunque es deseable que el artículo 8 del proyecto de ley establezca esta condición. Si desea compartirnos su interpretación, o si no está de acuerdo con algunas de nuestras conclusiones, lo invitamos a que nos haga llegar sus comentarios al correo visióncg@une.net.co. * Este documento refleja la opinión general de su autor sobre el tema tratado, desde un punto de vista puramente académico, y no compromete a CETA. EDUAR BENJUMEA BENJUMEA 7