El régimen especial del grupo de entidades de IVA en el sector financiero *

Transcripción

1 El régimen especial del grupo de entidades de IVA en el sector financiero * JOSÉ LUIS MARTÍNEZ SERRANO Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO I. CONTENIDO GENERAL DEL REGE (O NIVEL BÁSICO). Requisitos subjetivos. Entidad dominante. Entidad dependiente. Caso particular: Sistemas Institucionales de Protección (SIP). Condiciones de aplicación del REGE. Renuncia a la aplicación del REGE. Alteraciones en la composición del grupo de entidades. Exclusión del REGE. Inclusión en el REGE. Pérdida del derecho al REGE. Autoliquidación agregada del grupo de entidades. Sistema de compensación de saldos. Modelos de autoliquidación en el REGE. II. CONTENIDO AMPLIADO DEL REGE (O NIVEL AVANZADO). Condiciones de aplicación. Base imponible de las operaciones intragrupo. Facultad de renuncia a las exenciones de la LIVA (art. 20). Régimen especial de deducción del IVA. Sector diferenciado de actividad. Sistema de información analítica de operaciones intragrupo. III. OTROS ASPECTOS DEL REGE. Información censal en el REGE. Atribución de obligaciones por el IVA en el REGE. Atribución de responsabilidades por el IVA en el REGE. Actuaciones de comprobación por parte de la Administración Tributaria. Infracciones y sanciones específicas en el REGE. Palabras clave: Impuesto sobre el Valor Añadido, grupo de entidades, fiscalidad financiera. La norma comunitaria (Directiva 2006/112/CE, art. 11) que establece la facultad para considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en un Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, ha sido ejercitada por España al regular, mediante la Ley 36/2006, el denominado Régimen Especial del Grupo de Entidades (en adelante REGE). La normativa española reguladora del REGE está recogida en la Ley del IVA artículos 120 redacc. Ley 36/2006 y 163 quinquies a 163 nonies; Reglamento del IVA artículo 30 redacc. RD 2126/2008, artículo 61 bis a 61 sexies y artículo redacc RD 1466/2007 ; OM EHA/3434/2007 modificada por OM EHA/3788/2008; OM EHA/3480/2008 y OM EHA/3788/2008. Este régimen especial persigue una doble finalidad: Evitar costes financieros derivados de la existencia de saldos de IVA a favor y saldos en contra resultantes de las autoliquidaciones presentadas por las distintas entidades integrantes del grupo, mediante la creación de un sistema de compensaciones de dichos saldos. Eliminar, mediante el establecimiento de una nueva regla de determinación de la base imponible, los costes derivados del gravamen del valor añadido generado en el seno del grupo de entidades cuando se realizan operaciones intragrupo cuyo destinatario son entidades sujetas a la regla de prorrata. El REGE es de aplicación voluntaria y se ha introducido con dos contenidos, ambos de carácter opcional, que pueden denominarse: Contenido general (o nivel básico), en el que simplemente se compensan entre sí los resultados de las declaraciones-liquidaciones de cada período entre las distintas entidades incluidas en el grupo. * Trabajo presentado al VI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Financiera celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 8/13. Volumen 16/2013 Contenido ampliado (o nivel avanzado), que comprende, además de la compensación de los saldos de las autoliquidaciones, reglas específicas para las operaciones intragrupo, incluyendo la valoración de las mismas y un régimen de deducciones como sector diferenciado ex lege. Este régimen especial se aplica a las operaciones cuyo IVA se devengue a partir del (Ley 36/2006, disposición adic. 7. a ). Las especiales ventajas que supone este régimen para los grupos de entidades cuando algunas de ellas realizan operaciones exentas y están sometidas a la prorrata han hecho que prácticamente todos los grupos financieros hayan entrado en el mismo beneficiándose de un mejor tratamiento en el IVA. I. CONTENIDO GENERAL DEL REGE (O NIVEL BÁSICO) Requisitos subjetivos Pueden optar por aplicar el REGE los siguientes: Quienes tengan la condición de empresarios o profesionales. Los que formen parte de un grupo de entidades, considerándose como tal el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del IVA español (Canarias, Ceuta y Melilla no forman parte del referido territorio). Ningún empresario podrá formar parte de más de un grupo de entidades a efectos de la aplicación del REGE en el IVA. El REGE puede aplicarse a entidades no mercantiles que tengan la consideración de empresarios o profesionales en el IVA (por ejemplo, uniones temporales de empresas o agrupaciones de interés económico). El concepto de grupo de entidades y entidades que aplican el REGE no siempre es coincidente A los grupos de entidades que integran un Sistema Institucional de Protección (SIP) no les resultan de aplicación los requisitos establecidos en la LIVA artículo 163 quinquies, como veremos más adelante. Entidad dominante Tienen la consideración de entidad dominante de un grupo de entidades aquella que reúna los siguientes requisitos: a) Tener personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del impuesto pueden tener la consideración de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que cumplan los demás requisitos exigidos. b) Tener una participación en las entidades dependientes, directa o indirecta, de al menos el 50 por 100 de su capital, y que tal participación se mantenga durante todo el año natural. c) No tener la condición de entidad dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del IVA español que reúna los requisitos para ser considerada como entidad dominante respecto de ella. La entidad dominante, sin embargo, puede ser dependiente de otra entidad no establecida en el citado territorio. El cómputo de la participación es similar al establecido en el IS para formar grupo de consolidación fiscal, aunque reduciendo el porcentaje de participación de la entidad dominante en las dominadas a un 50 por 100. Para el caso de entidades no mercantiles, para las que, como tal, no hay un capital social al que referir la participación, por referencia a la estructura de propiedad de los fondos o aportaciones de naturaleza equivalente al capital social en las entidades mercantiles, en las citadas entidades dicho requisito ha de considerarse cumplido cuando la entidad dominante sea propietaria al menos del 50 por 100 de los fondos, bienes o derechos de cualquier índole que, aportados por los componentes, miembros o partícipes de dichas entidades no mercantiles, tengan una función y naturaleza equivalente al capital social en una entidad mercantil. La entidad dominante ostenta la representación del grupo de entidades ante la Administración tributaria y debe cumplir, por tanto, las obligaciones tributarias materiales y formales específicas que se derivan del REGE. 138

3 El régimen especial del grupo de entidades de IVA en el sector financiero JOSÉ LUIS MARTÍNEZ SERRANO Únicamente si la entidad dominante aplica el REGE, este puede ser aplicado por el resto de entidades del grupo. Para ser entidad dominante en el REGE es necesario tener la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA (DGT CV ; CV ). A este respecto, la DGT ha modificado su criterio como consecuencia de un expediente de infracción abierto por la Comisión Europea a España y a otros países comunitarios por este mismo motivo, ya que con anterioridad no exigía que tuviera tal condición de empresario o profesional (DGT CV ). Dentro del sector financiero, las Cajas de Ahorro deben destinar una parte de los excedentes que obtienen por el desarrollo de sus actividades a obra social. A tales efectos, dichas cajas constituyen fundaciones que son las encargadas de la aplicación de los recursos destinados a tales actividades. La delimitación legal del perímetro subjetivo de las entidades que, en su caso, opten por la aplicación del régimen especial, no es equivalente, en cuanto a los requisitos que han de concurrir a tales efectos, para la configuración de la entidad dominante y para la de sus dependientes. En este sentido, la entidad o entidades dependientes así como la dominante han de tener, en todo caso, la consideración de empresarios o profesionales a la luz de lo dispuesto de manera específica por la LIVA artículo163 quinquies.tres. En consecuencia, no pueden tener la consideración de entidad dominante de un grupo ni una Entidad local (DGT CV ) ni una fundación (DGT CV ). Y lo mismo cabría predicar de una entidad holding que no realice algún tipo de actividad empresarial o profesional distinta de la tenencia de las acciones, como ocurre en el sector financiero con determinadas entidades holding de tenencia de participaciones industriales. Entidad dependiente Será entidad dependiente miembro de un grupo de entidades encabezado por una entidad dominante aquella que reúna los siguientes requisitos: a) Constituir un empresario o profesional distinto de la entidad dominante. b) Estar establecida en el territorio de aplicación del IVA español. c) Que la entidad dominante posea una participación en su capital que reúna las características requeridas al efecto. Un establecimiento permanente ubicado en el territorio IVA español nunca puede constituir, por sí mismo, una entidad dependiente, aunque si puede tener la consideración de entidad dominante de un grupo de entidades. Una entidad dependiente puede o no tener personalidad jurídica, por lo que entidades tales como las comunidades de bienes, herencias yacentes o demás entidades carentes de personalidad jurídica pueden tener la condición de entidad dependiente en el REGE. Caso particular: Sistemas Institucionales de Protección (SIP) (RDL 11/2010 art ) Un caso particular y reciente dentro del sector financiero es la creación de los Sistemas Institucionales de Protección (SIP) como mecanismo de reforzamiento de las instituciones financieras frente a la crisis. Entre las entidades que se estructuran en torno a la creación de un Sistema Institucional de Protección (SIP) no existe una relación de intercapitalización que permita la formación del perímetro subjetivo del grupo, por lo que para que el REGE sea aplicable a aquellas se han adaptado los requerimientos legales que, a efectos del IVA, permiten definir a la entidad dominante y a sus dependientes en el seno del sistema. Así, el REGE puede ser aplicado por los empresarios y profesionales que integren un Sistema Institucional de Protección (SIP), teniendo en cuenta a estos efectos que: se considera como dominante la entidad central que determine con carácter vinculante las políticas y estrategias de negocio, así como los niveles y medidas de control interno y de gestión de riesgos del sistema institucional de protección; se consideran dependientes las entidades que pertenezcan a dicho sistema institucional de protección, así como aquellas en las que las mismas mantengan una participación, directa o indirecta, de más del 50 por 100 de su capital. La entidad dominante y sus dependientes deben estar establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. 139

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 8/13. Volumen 16/2013 La opción por la aplicación del REGE puede ejercitarse en el plazo de los tres meses posteriores a la comprobación por el Banco de España. Una vez ejercitada la opción, el REGE tendrá efectos desde el período de liquidación del Impuesto que corresponda a la fecha en que la misma sea comunicada a la Administración tributaria (DGT CV ). En un proceso de fusión por absorción o por creación de una nueva entidad, la entidad absorbente, o la que se crea nueva, suceden universalmente en los derechos y obligaciones de las entidades absorbidas. Al respecto, puede ocurrir que la entidad absorbente no aplicara previamente a la fusión el régimen especial mientras que la absorbida o absorbidas sí lo hicieran. En estas circunstancias, en la medida en que la condición de entidad dominante será asumida, sin solución de continuidad, por la sociedad absorbente o por la de nueva creación, será dicha entidad, en su condición de nueva dominante, la que tendrá tal naturaleza a efectos del Impuesto. En todo caso, resultará necesario que el consejo de administración de la nueva entidad dominante adopte el acuerdo de aplicar el régimen especial. De no hacerlo, la aplicación del régimen especial cesará con efectos desde el día en que la fusión proyectada se realice, en la medida en que la entidad que ostentaba hasta ese momento la condición de dominante perderá la misma. La sucesión universal en derechos y obligaciones, determinará que, a los efectos del cómputo de los tres años en los que como mínimo debe aplicarse el régimen especial una vez se ha optado por el mismo, habrá de sumarse el plazo de tiempo trascurrido desde el inicio de dicha aplicación por la entidad absorbida que se extingue con el que se desarrolle desde que la fusión tenga lugar. La solicitud para la aplicación del régimen especial por uno de estos SIP podrá presentarse, preferentemente, en los plazos establecidos por el RDL 11/2010 artículo 7. 5, si bien será igualmente válida su presentación en el plazo general establecido en el RIVA artículo 61 bis. 1, esto es, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que el régimen especial deba surtir efecto. En el marco de un proceso de integración llevado a cabo por medio de un SIP en el que una de las cajas de ahorro involucradas hubiera sido entidad dominante de un grupo que hubiera venido aplicando el régimen especial con anterioridad a la integración, dicha caja perderá tal condición, que pasará a ser asumida por el banco que se constituya, en el momento en que este último asuma efectivamente tal condición. Esta circunstancia ocurrirá cuando dicho banco o entidad central asuma, efectivamente y con carácter vinculante, las determinación de las políticas y estrategias de negocio así como los niveles y medidas de control interno y de gestión de riesgos del SIP, momento que podrá ser posterior a la constitución nominal del SIP. La aplicación efectiva del régimen especial requerirá de un acuerdo expreso del consejo de administración de cada entidad dependiente. En ausencia del mismo, el régimen especial no será aplicable por la entidad o entidades que no hayan adoptado dicho acuerdo. Tendrán la consideración de entidades dependientes en un SIP aquellas que, aun siendo participadas directa o indirectamente e individual o conjuntamente en un porcentaje igual al 50 por 100, se posea sobre las mismas la mayoría de los derechos de voto siempre que, adicionalmente, dichos lazos financieros concurran con otros económicos y organizativos (DGT CV ). Condiciones de aplicación del REGE La opción por el REGE requiere un acuerdo formal y expreso adoptado a tal fin de manera individual por aquellas entidades que, formando parte de un grupo de entidades, deseen aplicar el régimen especial. La opción no afecta al resto de entidades del grupo de entidades que, en su caso, no opten por dicho REGE. Los acuerdos de opción por el REGE deben adoptarse: Por los respectivos consejos de administración u órganos que ejerzan una función equivalente de aquellas entidades del grupo que deseen aplicar el régimen especial. Antes del inicio del año natural en que vaya a resultar aplicable el REGE (antes del 1 de enero). Una vez que las entidades miembros del grupo de entidades hayan adoptado individualmente los acuerdos de opción por la aplicación del REGE, la entidad dominante está obligada a comunicar a la Administración tributaria, exclusivamente por vía telemática a través de Internet, mediante el modelo 039, en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que la opción por el REGE vaya a surtir efectos, la siguiente información: Identificación de los empresarios o profesionales que integren el grupo y que van a aplicar el REGE. 140

5 El régimen especial del grupo de entidades de IVA en el sector financiero JOSÉ LUIS MARTÍNEZ SERRANO En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en el territorio IVA español que tengan la condición de entidad dominante, se debe identificar también a la entidad no residente a la que pertenecen. Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el REGE. Relación del porcentaje de participación directa o indirecta que la entidad dominante ostenta sobre todas y cada una de las entidades que apliquen el REGE y de la fecha de adquisición de las respectivas participaciones. Manifestación de que se cumplen todos los requisitos subjetivos del REGE, tanto respecto de la entidad dominante como de cada una de las dependientes. La opción, en su caso, por la aplicación de la renuncia a las exenciones de la LIVA artículo 20, establecida en la LIVA artículo 163 sexies. cinco, así como la renuncia a la misma. La opción por el REGE tiene una validez mínima de 3 años, salvo que dejen de concurrir los requisitos para que dicho régimen sea aplicable, y se entiende prorrogada de manera automática e indefinida, salvo que se efectúe una renuncia a la aplicación del REGE, mediante el modelo 039, o bien no se cumplan los requisitos exigidos. La falta de opción por la aplicación del REGE por parte de una entidad integrante del grupo de entidades no impide su aplicación al resto de entidades que lo integran. La aplicación del REGE está condicionada a que opte por dicho régimen la entidad dominante, en todo caso. La falta de adopción en tiempo y forma de los citados acuerdos determina la imposibilidad de aplicar el REGE por parte de las entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo. La integración en un grupo de entidades para la aplicación del REGE se realiza mediante opción individualizada, a diferencia de lo que sucede en el IS, donde la integración es obligatoria para todas aquellas entidades que cumplan con las exigencias que la LIS impone para formar parte de un grupo. La Administración tributaria competente para la recepción de la comunicación, comunicará a su vez a la entidad dominante el número de grupo de entidades otorgado. Renuncia a la aplicación del REGE La renuncia a la aplicación del REGE requiere un acuerdo expreso a tal fin, que debe ser adoptado de la misma forma que los acuerdos individuales de opción por el REGE. La renuncia tiene una validez mínima de tres años. El acuerdo de renuncia debe ser comunicado por la entidad dominante a la Administración tributaria, mediante el empleo del modelo 039, durante el mes de diciembre del año anterior a aquel a partir del cual se desea que surta efectos la renuncia. Si es la entidad dominante quien acuerda y ejercita la renuncia, ello supone que el REGE deje de ser aplicable también a todas las entidades dependientes de su grupo de entidades que lo viniesen aplicando, aunque estas últimas no hubiesen renunciado al régimen especial. Alteraciones en la composición del grupo de entidades La dinámica del REGE puede originar con frecuencia que las entidades que integran un grupo de entidades que aplique el REGE varíen una vez se haya adoptado su aplicación, ya sea por exclusión de entidades que formaban parte del mismo o por inclusión de nuevas entidades en el grupo de entidades. Cuando se produzcan modificaciones a lo largo del año que afecten a las entidades del grupo que aplican el REGE, la entidad dominante debe comunicarlo a la Administración tributaria, mediante el modelo 039, dentro del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación correspondiente al período de liquidación en que se produzca la modificación. Exclusión del REGE Una entidad dependiente que forme parte de un grupo de entidades que aplica el REGE, queda excluida de la aplicación del régimen especial cuando en el curso de un determinado año natural pierda la condi 141

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 8/13. Volumen 16/2013 ción de entidad dependiente de la entidad dominante en el grupo de entidades. La exclusión surtirá efectos desde el mismo período de liquidación en que se produzca tal circunstancia. Cualquier entidad perteneciente al grupo de entidades (sea la dominante, o sea alguna de las dependientes), queda excluida del REGE cuando al término de cualquier período de liquidación se encuentre en situación de concurso o en proceso de liquidación. La exclusión produce sus efectos desde el mismo período de liquidación en que se produzca dicha circunstancia. En el supuesto de que fuese la entidad dominante quien se encontrase en situación de concurso o en proceso de liquidación, la exclusión del REGE por tal motivo, además de afectar a dicha entidad, habría de afectar también a todas las entidades dependientes de la misma, dado el papel indispensable que tiene la entidad dominante en la aplicación del REGE. Las entidades que queden excluidas del REGE han de aplicar, en su caso, el régimen general del IVA desde el período de liquidación en que se produzca dicha circunstancia, presentando sus declaracionesliquidaciones individuales, mensual o trimestralmente, según el RIVA artículo Cuando la exclusión del REGE se produzca en fecha distinta al inicio de un trimestre natural y la entidad excluida deba presentar declaraciones-liquidaciones trimestrales, dicha entidad debe presentar declaración-liquidación trimestral por el período de tiempo restante hasta completar el trimestre. Inclusión en el REGE Las entidades sobre las que se adquiera la participación exigida por la normativa, pueden integrarse en un grupo de entidades que aplica el REGE desde el año natural siguiente al de aquella adquisición. En el caso de entidades de nueva creación, la integración puede realizarse en el momento de su constitución, siempre que se reúnan los restantes requisitos necesarios para formar parte de un grupo de entidades en el IVA. En otros supuestos no regulados expresamente por la LIVA, la inclusión de una entidad determinada puede producirse, cumpliéndose los requisitos generales, cuando dejen de existir las causas que motivaron la exclusión. Tal sería el caso, por ejemplo, de cesar en la situación de concurso. La entidad dominante está obligada a comunicar anualmente a la Administración tributaria, mediante el modelo 039, la relación de entidades del grupo que hayan optado por el REGE. Las entidades que se integren en el grupo de entidades y decidan aplicar el REGE, deben cumplir las obligaciones legales, antes del inicio del primer año natural en el que sea de aplicación. No obstante, para las entidades de nueva creación, que se incorporen a un grupo que ya viniera aplicando el REGE, es valida la adopción del acuerdo antes de la finalización del período de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del REGE, aplicándose en tal caso el REGE desde el primer día del período de liquidación al que se refiera esa declaración-liquidación. Pérdida del derecho al REGE Todas las entidades miembros de un grupo de entidades que viniesen aplicando el REGE han de dejar de aplicarlo en los siguientes supuestos: a) Incumplimiento de la obligación de confección y conservación del sistema de información analítica. b) Concurrencia de cualquiera de las circunstancias que determinan la aplicación del método de estimación indirecta de bases imponibles previsto en la LGT artículo 53. Sería suficiente con que la concurrencia de las referidas circunstancias se produjese respecto de cualquiera de las entidades que forman parte del grupo de entidades en REGE, para que todas ellas quedasen excluidas de dicho régimen especial. En ambos supuestos, la exclusión produce efectos en el período de liquidación en que concurra alguna de estas circunstancias y siguientes, debiendo el total de las entidades integrantes del grupo de entidades cumplir el conjunto de las obligaciones generales establecidas en la LIVA a partir de dicho período. Autoliquidación agregada del grupo de entidades. Sistema de compensación de saldos Cada entidad que forme parte del grupo de entidades y que haya optado por el REGE (tanto la entidad dominante como las entidades dependientes), ha de aplicar el IVA de manera individual e independiente res 142

7 El régimen especial del grupo de entidades de IVA en el sector financiero JOSÉ LUIS MARTÍNEZ SERRANO pecto de todas sus operaciones, tanto en el caso de sus operaciones intragrupo como en el caso de sus operaciones extragrupo. Cada una de tales entidades ha de presentar, incluso, sus propias autoliquidaciones individuales por el IVA, modelo 322, en las que determinará tanto el importe de su IVA repercutido/devengado como el importe de su IVA deducible aplicando para ello las normas que, individualmente considerada, le correspondan. A partir de ahí, las características del contenido general del REGE consisten básicamente en lo siguiente: a) Las autoliquidaciones individuales, modelo 322, que deben presentar las entidades miembros del grupo de entidades en REGE han de ser necesariamente mensuales, y sus resultados o saldos (a ingresar o a compensar) se integrarán en una autoliquidación agregada del grupo, modelo 353. b) La entidad dominante del grupo de entidades tiene que presentar cada mes una autoliquidación agregada del grupo, modelo 353, una vez presentadas las autoliquidaciones individuales de cada entidad miembro del grupo de entidades en REGE. No obstante, aunque alguna autoliquidación individual no se presente en el plazo reglamentario, podrá presentarse dicha autoliquidación agregada, sin perjuicio de las actuaciones que procedan por la falta de presentación de aquélla. b) Uno de los principales elementos caracterizadores del REGE es el establecimiento de un sistema de compensación de saldos resultantes de las autoliquidaciones que deben presentar las distintas entidades integrantes del grupo de entidades. Por ello, en la citada autoliquidación agregada del grupo se integran los resultados o saldos (a ingresar o a compensar) de las autoliquidaciones individuales de las entidades miembros del grupo de entidades, de manera que si su resultado es a ingresar, el ingreso debe efectuarlo la entidad dominante, y si es a devolver, se podrá solicitar la devolución del exceso por la entidad dominante, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de las autoliquidaciones individuales en que se originó el exceso. b) La devolución se realiza según el procedimiento general. En tal caso, no procederá la compensación de dichos saldos a devolver en autoliquidaciones agregadas posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo que transcurra hasta que la devolución se realice. c) Desde los períodos de liquidación que se iniciaron a partir de , resulta aplicable, en su caso, el sistema especial de devoluciones al término de cada período de liquidación respecto de las autoliquidaciones agregadas del grupo. A tal efecto, la entidad dominante deberá solicitar la inscripción en el Registro de devolución mensual. La inscripción en dicho Registro solo procederá cuando todas las entidades del grupo que apliquen el REGE nivel básico así lo hayan acordado y reúnan los requisitos. c) Las solicitudes de inscripción o, en su caso, de baja en el Registro de devolución mensual se realizan a través del modelo 039. d) Las entidades que apliquen el REGE presentan responsabilidad solidaria respecto al pago de la deuda tributaria resultante. d) En caso de que alguna de las entidades integradas en el grupo de entidades presente una declaraciónliquidación individual extemporánea, se aplicarán los recargos e intereses que, en su caso, procedan conforme a la LGT artículo 27, sin que a tales efectos tenga incidencia alguna el hecho de que se hubiera incluido originariamente el saldo de la declaración-liquidación individual, en su caso, presentada, en una declaración-liquidación agregada del grupo de entidades en REGE. Cuando la declaración-liquidación agregada correspondiente al grupo de entidades se presente extemporáneamente, estos recargos se aplican sobre el resultado de la misma, siendo responsable de su ingreso la entidad dominante. En caso de que a las operaciones que realice alguna entidad incluida en un grupo de entidades en REGE les fuera de aplicación cualquiera de los otros regímenes especiales de la LIVA, dichas operaciones seguirán el régimen de deducciones que les corresponda según tales regímenes. Los saldos individuales no pueden compensarse en una declaración-liquidación individual posterior, independientemente de que se aplique o no con posterioridad a la entidad correspondiente el REGE. En la autoliquidación agregada del grupo sólo se integran los saldos individuales, no consignándose las cuotas devengadas ni tampoco las cuotas soportadas o satisfechas por cada entidad integrante del grupo de entidades en el REGE. En caso de que deje de aplicarse el REGE y queden cantidades pendientes de devolución o compensación para las entidades integrantes del grupo de entidades, estas cantidades se imputarán a dichas entida 143

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 8/13. Volumen 16/2013 des en proporción al volumen de operaciones, calculado según el LIVA artículo 121, del último año natural en que se aplicó el REGE. No hay que presentar una declaración resumen anual agregada del grupo, aunque cada entidad miembro del grupo de entidades en REGE sí debe presentar su declaración resumen anual individual, modelo 390 obligatoriamente por vía telemática a través de Internet, cualquiera que sea la personalidad o forma jurídica de cada entidad (OM EHA/3111/2009). Los empresarios o profesionales que apliquen el REGE no pueden acogerse al sistema de cuenta corriente tributaria. Modelos de autoliquidación en el REGE Los modelos de impresos a utilizar en el REGE son los siguientes: Modelo 322, Grupo de entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual. Este modelo ha de ser presentado por los sujetos pasivos del IVA que forman parte de un grupo de entidades y que han optado por aplicar el REGE, sin que lleve asociado ingreso ni solicitud de compensación o devolución. La presentación sólo puede efectuarse por vía telemática en las condiciones y de acuerdo con el procedimiento regulado por la Orden de aprobación del modelo. Modelo 353, Grupo de entidades. Modelo agregado. Autoliquidación mensual. Este modelo ha de ser presentado por la entidad dominante del grupo de entidades, incluyendo en él los resultados de las autoliquidaciones individuales del período de liquidación respectivo de las entidades que integren el grupo y hayan optado por aplicar el REGE. La presentación de este modelo sólo puede efectuarse por vía telemática, en las condiciones y de acuerdo con el procedimiento previsto por la Orden de aprobación. Plazo de presentación. La presentación de las autoliquidaciones correspondientes a los modelos 322 y 353, así como, en su caso, el ingreso de la cantidad resultante del modelo de autoliquidación 353, se efectúan en los 20 primeros días naturales del mes siguiente a la finalización del correspondiente período de liquidación mensual. Como excepciones: La declaración correspondiente al período de liquidación del mes de julio, que debe presentarse durante el mes de agosto y los 20 primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores. La declaración correspondiente al último período de liquidación del año debe presentarse durante los 30 primeros días naturales del mes de enero siguiente, junto con la declaración resumen anual que deben presentar individualmente todas las entidades integrantes del grupo. Desde , el procedimiento de domiciliación de pago de autoliquidaciones previsto en la OM EHA/1658/2009 redacc OM EHA/3062/2010 se extiende también al modelo 353. A tal efecto, los plazos generales de presentación telemática del modelo 353 con domiciliación de pago serán los siguientes: desde el día 1 hasta el 15 de los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre, y desde el día 1 hasta el 25 del mes de enero. II. CONTENIDO AMPLIADO DEL REGE (O NIVEL AVANZADO) El objetivo principal de este contenido ampliado es eliminar los costes derivados del gravamen del valor añadido generado en el seno del grupo de entidades cuando se realizan operaciones intragrupo cuyo destinatario son entidades sujetas a la regla de prorrata (ejemplos más frecuentes de ello son los sectores financieros, asegurador, inmobiliario, sanitario, enseñanza, postal y el sector del juego). Por ello podemos decir que uno de los principales beneficiarios de este nivel avanzado son los grupos financieros, que han entrado en su mayoría en este régimen. Por operación intragrupo se entiende cualquier entrega de bienes o prestación de servicios, realizada en el territorio de aplicación del IVA español, que una entidad de un grupo de entidades efectúe para otra entidad del mismo grupo, cuando a ambas entidades les resulte aplicable el REGE de contenido ampliado. El referido objetivo principal se consigue mediante un tratamiento especial a efectos del IVA de las operaciones intragrupo en determinados aspectos: 144

9 El régimen especial del grupo de entidades de IVA en el sector financiero JOSÉ LUIS MARTÍNEZ SERRANO Base imponible especial. Facultad de renunciar a las exenciones de la LIVA artículo 20 que, en principio, les resultasen aplicables. Régimen especial de deducción del IVA soportado o satisfecho por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de las operaciones intragrupo. Sistema de información analítica relativo a las operaciones intragrupo. Condiciones de aplicación El contenido ampliado del REGE es aplicable únicamente a aquellos grupos de entidades (por el conjunto de entidades que lo integren) que, habiendo optado previamente por el contenido general del REGE, realicen una segunda opción expresa por tal contenido ampliado, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. Dicha opción debe ser comunicada por la entidad dominante a la Administración tributaria mediante el modelo 039. La citada opción se puede ejercitar simultáneamente a la relativa por la aplicación del REGE contenido general o con posterioridad a la aplicación del REGE. La opción tiene una validez mínima de un año natural, entendiéndose prorrogada, salvo renuncia. La renuncia tiene una validez mínima de un año y se ejercita con el modelo 039. Esta renuncia no impedirá que las entidades que la formulen sigan aplicando el REGE contenido general. Esta segunda opción por el contenido ampliado del REGE involucra obligatoriamente a todas las entidades integrantes del grupo de entidades que aplican el contenido general del REGE. No es factible que una parte de las entidades del grupo aplique solo el contenido general del REGE y otra parte aplique, además, el contenido ampliado. Base imponible de las operaciones intragrupo La base imponible de una determinada operación intragrupo está constituida por el coste correspondiente a los bienes y servicios (por cuya adquisición haya soportado o satisfecho efectivamente el IVA la entidad que realiza tal operación), y que hayan sido utilizados por dicha entidad en la realización de la operación intragrupo, directa o indirectamente (por ejemplo, ordenadores o mobiliario usados para el asesoramiento de las entidades del grupo), total o parcialmente (por ejemplo, inmueble utilizado en parte en operaciones intragrupo). En el caso de bienes de inversión utilizados en la realización de operaciones intragrupo, la imputación del coste de tales bienes a las citadas operaciones debe efectuarse por completo dentro del período de regularización de deducciones previsto en la LIVA para bienes de tal naturaleza (cinco años en general, y diez años en el caso de bienes inmuebles). Esta norma pretende garantizar que, una vez haya finalizado el mencionado período de regularización, se hayan incorporado a las bases imponibles de las respectivas operaciones intragrupo los costes de los bienes utilizados en esas operaciones. La referida determinación de la base imponible debe estar sustentada en un sistema de información analítica de costes que debe llevar la entidad dominante y que ha de referirse a todas las entidades miembros del grupo de entidades que aplique el REGE-contenido ampliado. Para el cálculo de la base imponible de las operaciones intragrupo no se incluyen aquellos conceptos por los cuales la entidad correspondiente no ha soportado el IVA, por ejemplo, los salarios, los costes financieros, los márgenes de beneficio, etc. Aun cuando se aplique esta regla especial de determinación de la base imponible, a los efectos de cálculo de porcentajes de deducción o determinación del volumen de operaciones, la valoración de estas operaciones intragrupo se hace conforme a las reglas de determinación de la base imponible recogidas en los artículos 78 y 79 LIVA. Ello supone que, por ejemplo, para determinar la periodicidad con la que las entidades del grupo han de cumplir con sus obligaciones de presentación de declaraciones de retenciones, la forma de calcular sus pagos fraccionados, la obligatoriedad de presentación telemática de determinadas declaraciones, la magnitud relevante será el importe de la contraprestación y no la base imponible especial del REGE contenido ampliado. 145

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 8/13. Volumen 16/2013 Las operaciones intragrupo que se realicen entre entidades que apliquen el REGE de contenido ampliado deben documentarse en factura que ha de cumplir todos los requisitos del Rgto. Fac. artículo 6, sin que a estos efectos sea aplicable el apartado 7 del mismo (autorizaciones para omitir ciertos datos de las facturas). No obstante, como base imponible de las citadas operaciones se debe hacer constar tanto la base imponible de las operaciones intragrupo como la que resultaría de la aplicación de las reglas generales del IVA, identificando la que corresponda a cada caso. Estas facturas deberán expedirse en una serie especial y consignarse por separado, en su caso, en el libro registro de facturas expedidas (RIVA, art. 61 quinquies. 2). En el supuesto de los servicios financieros prestados por bancos y cajas es habitual que estas entidades conozcan, por cuentas de gastos e inversión, las cuotas de IVA soportadas y su tratamiento a efectos de deducción (prorrata general de la entidad, prorrata general del sector diferenciado, deducción 0 por 100, deducción 100 por 100). De entre las mismas se discriminan aquellas que, por su naturaleza, se corresponden con bienes y servicios que no se utilizan en medida alguna para las operaciones intragrupo. Del resto, la imputación a las operaciones financieras se realiza en función del volumen de operaciones, considerando como volumen de operaciones total de la entidad el denominador del cálculo de la prorrata. Facultad de renuncia a las exenciones de la LIVA (art. 20) Las entidades que realicen operaciones intragrupo dentro del REGE contenido ampliado, a las que resulte aplicable cualquiera de los supuestos de exención previstos en la LIVA artículo 20 (exenciones limitadas cuya realización no origina el derecho a deducir), pueden renunciar a la aplicación de tales exenciones a dichas operaciones, independientemente de que resulten exentas, en su caso, las restantes operaciones que realicen las entidades que están en el REGE. La renuncia se realiza operación por operación, mediante la expedición de una factura con los siguientes requisitos: Que conste la repercusión del IVA; que conste la referencia a la LIVA artículo 163 sexies. cinco; que cumpla todos los requisitos previstos por el Rgto. Fac. artículo 6, sin que pueda aplicarse el apartado 7 del mismo (autorización para omitir ciertos datos de las facturas). En los casos en que a las operaciones a que se refieran la renuncia les sea también aplicable las exenciones de la LIVA artículo 20. dos, prevalece la facultad de la LIVA artículo 163 sexies. cinco. En tal caso, la renuncia a la exención se debe comunicar fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, entendiéndose cumplida dicha comunicación fehaciente si en la factura consta la repercusión expresa del IVA. Esta facultad de renuncia no depende de la condición de empresario o profesional con derecho a deducción de las cuotas soportadas del destinatario de las operaciones objeto de renuncia, por tanto, es irrelevante que este tenga o no pleno derecho a la deducción de las cuotas del IVA que soporte. Esta facultad de renuncia sólo es aplicable en las operaciones intragrupo. Cualquier otra operación, tanto las realizadas con terceros ajenos por completo al grupo como con otras entidades del grupo que no apliquen el REGE, seguirán el régimen de exención que les corresponda. El elemento clave de materialización y de comunicación de la facultad de renuncia es la factura que expida el sujeto pasivo, lo que significa que el requisito de que dicha comunicación se haga con carácter previo o simultáneo a la entrega de bienes se relaja considerablemente, al determinar que dicho requisito se cumple con la expedición de la correspondiente factura en la que se repercuta el IVA, momento temporal que, en el caso de operaciones realizadas entre empresarios o profesionales se puede posponer varias semanas o incluso un mes, respecto del momento en que se devengue el IVA por la entrega de bienes. Régimen especial de deducción del IVA. Sector diferenciado de actividad El conjunto de las operaciones intragrupo que realice cada entidad miembro del grupo de entidades que ha optado por el REGE contenido ampliado, individualmente considerado, constituye un sector diferenciado de su actividad a efectos del IVA. Cada entidad del grupo de entidades puede deducir las cuotas sopor 146

11 El régimen especial del grupo de entidades de IVA en el sector financiero JOSÉ LUIS MARTÍNEZ SERRANO tadas o satisfechas relativas a los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones, en la medida en que las mismas generen el derecho a la deducción según la LIVA. La deducción se practica en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de una rectificación posterior. La referida deducción debe estar sustentada en un sistema de información analítica de costes que ha de llevar la entidad dominante y que debe referirse a todas las entidades miembros del grupo de entidades que aplique el REGE-contenido ampliado. Las entidades que hayan ejercitado la opción, pueden optar por la aplicación de la regla de prorrata especial, en relación con el sector diferenciado de las operaciones intragrupo, sin perjuicio de su aplicación obligatoria cuando así proceda. Esta opción es individual para cada una de las entidades que apliquen el REGE contenido ampliado y ha de ser comunicada a la Administración tributaria por la entidad dominante mediante el modelo 039. La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surte efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. La revocación puede efectuarse durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea surta efectos. El REGE-contenido ampliado introduce una excepción a las reglas de determinación del porcentaje de deducción o prorrata, al atender a la afectación real de los bienes o servicios utilizados en las operaciones con derecho y sin derecho a deducción y no al importe de la contraprestación de estas operaciones, por no resultar de aplicación el LIVA artículo 101 uno.4. o en este sector diferenciado. Son coincidentes las expresiones que utiliza la LIVA artículo 163 octies.uno y artículo 163 octies.tres, tanto para la determinación de la base imponible de operaciones intragrupo como para determinar los bienes y servicios cuyo IVA soportado o satisfecho se puede deducir en el sector diferenciado de las operaciones intragrupo. En consecuencia, deben utilizarse los mismos criterios para su determinación. Sistema de información analítica de operaciones intragrupo (LIVA art. 163 nonies.cuatro.3. a redacc. L 4/2008; RIVA art. 61 quinquies. 1 redacc. RD 1466/2007.) La empresa dominante debe llevar un sistema de información analítica referido a todas las entidades del grupo de entidades en REGE-contenido ampliado, que constituye un elemento esencial en la aplicación de dicho régimen y cuyo contenido ha de ser el siguiente: a) La descripción de los bienes y servicios utilizados total o parcialmente, directa o indirectamente, en la realización de las operaciones intragrupo y por los cuales se haya soportado o satisfecho el IVA. En esta relación se incluirán tanto los bienes y servicios adquiridos a terceros como aquellos otros que, sin haber sido adquiridos a terceros, hayan dado lugar a cuotas soportadas o satisfechas por cualquiera de las operaciones sujetas al IVA. b) El importe de la base imponible y de las cuotas soportadas o satisfechas por dichos bienes o servicios, conservando los justificantes documentales correspondientes. c) El importe de las cuotas deducidas de las cuotas soportadas o satisfechas por dichos bienes o servicios, indicando la regla de prorrata, general o especial, aplicada por todas y cada una de las entidades que estén aplicando el REGE contenido ampliado. En el caso de los bienes de inversión, se debe consignar, además, el importe de las regularizaciones practicadas, en su caso, en relación con ellos y el inicio de su utilización efectiva. d) Los criterios utilizados para la imputación del coste de dichos bienes y servicios a la base imponible de las operaciones intragrupo y al sector diferenciado constituido por dichas operaciones, y hasta su aplicación final en la realización de operaciones con destino fuera del grupo. Estos criterios deben especificarse en una memoria, que formará parte del sistema de información, y deben cuantificarse, siendo obligatoria la conservación de los justificantes formales de las magnitudes utilizadas, en su caso, durante todo el plazo durante el cual deba conservarse el sistema de información. Los citados criterios han de atender, siempre que sea posible, a la utilización real de los citados bienes y servicios en las operaciones intragrupo, sin perjuicio de la utilización de cualesquiera otros, como la imputación proporcional al valor normal de mercado de dichas operaciones en condiciones de libre competencia, cuando se trate de bienes y servicios cuya utilización real resulte imposible de concretar. Estos criterios pueden ser sometidos a la valoración previa de la Administración tributaria. 147

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 8/13. Volumen 16/2013 Los criterios deben ser homogéneos para todas las empresas del grupo y ser mantenidos durante todos los períodos en que sea de aplicación el REGE contenido ampliado, salvo que se modifiquen por causas razonables que han de justificarse en la propia memoria. Este sistema de información debe conservarse por la entidad dominante durante el plazo de prescripción del Impuesto. El incumplimiento de la obligación de confección y conservación de este sistema de información analítica deriva en la pérdida del derecho a la aplicación del REGE y en la imposición de sanciones. III. OTROS ASPECTOS DEL REGE Además del contenido estricto del REGE, general y ampliado, es necesario tener en cuenta también los aspectos relacionados con dicho régimen especial que se analizan seguidamente. Información censal en el REGE Las obligaciones censales relativas a la comunicación a la Administración tributaria de la aplicación del régimen que incumben a la entidad dominante son las siguientes: 1. a Comunicación de la aplicación del régimen. En caso de que se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que aplican el régimen especial, la dominante ha de presentar una comunicación al respecto. 2. a Opción por la aplicación del REGE contenido ampliado. 3. a Opción por la aplicación de prorrata especial. 4. a Comunicación anual de las entidades que aplican el REGE. 5. a Renuncia al régimen. 6. a Solicitud de inscripción o baja en el Registro de devolución mensual. La anteriores obligaciones han de cumplimentarse mediante el modelo 039 de Comunicación de datos relativa al Régimen especial del Grupo de Entidades en el IVA, aprobado por la OM EHA/3788/2008. El procedimiento para ello es: Forma de presentación: Se presenta obligatoriamente por vía telemática a través de Internet, en las condiciones y según el procedimiento previstos en la OM EHA/3788/2008. Plazo de presentación. Se presenta, con carácter general, en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deban surtir efecto las opciones o renuncias que se comuniquen a través del mismo, con las siguientes excepciones: Modificaciones a lo largo del año que afecten a las entidades del grupo que aplican el régimen especial: en este caso se presenta dentro del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación correspondiente al período de liquidación en que se produzca la modificación. Inicio de actividades empresariales o profesionales o de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de otras que venían desarrollando con anterioridad empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades y que hayan ejercido la opción por aplicar el contenido o nivel ampliado: si optan por la aplicación de la regla de prorrata especial en relación con el sector diferenciado de las operaciones intragrupo, la entidad dominante presentará el modelo 039 comunicando dicha opción dentro del plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades. Incorporación en el mes de diciembre de una nueva entidad al grupo: la comunicación de esta circunstancia se realiza presentando el modelo 039 en el período comprendido entre la fecha de incorporación de la citada entidad al grupo hasta el 20 de enero siguiente. Incorporación de entidades de nueva creación al grupo: la entidad dominante debe comunicar esta circunstancia presentando el modelo 039 dentro del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del período de liquidación en el que se haya producido la incorporación. 148

13 El régimen especial del grupo de entidades de IVA en el sector financiero JOSÉ LUIS MARTÍNEZ SERRANO Solicitud de inscripción o baja en el Registro de devolución mensual: la entidad dominante debe presentar el modelo 039 en el mes de diciembre del año anterior a aquel en que deba surtir efectos. No obstante, en el supuesto de que los acuerdos para la inscripción se adoptaran con posterioridad, la solicitud deberá presentarse durante el plazo de presentación de las autoliquidaciones periódicas del IVA correspondientes al REGE. Atribución de obligaciones por el IVA en el REGE Las obligaciones de las entidades del grupo de entidades derivadas de sus operaciones con terceros no miembros del grupo no se ven afectadas en ninguna manera por la aplicación del REGE. La entidad dominante y las entidades dependientes deben cumplir las obligaciones que individualmente les correspondan por el IVA, con excepción de la obligación de efectuar el ingreso de la deuda tributaria, o el ejercicio del derecho a la devolución o compensación en autoliquidaciones individuales posteriores, de los importes que resulten de sus autoliquidaciones individuales, puesto que tales importes deben integrarse en la autoliquidación agregada del grupo. Además, la opción por el REGE impone a la entidad dominante la condición de representante del grupo ante la Administración tributaria, estando obligada en tal condición al cumplimiento de las siguientes obligaciones tributarias materiales y formales específicas que se derivan de la aplicación del REGE: presentar las autoliquidaciones agregadas del grupo, e ingresar, en su caso, la deuda tributaria resultante de las mismas; llevar y conservar el sistema de información analítica; comunicar a la Administración tributaria la información referida más arriba; presentar las solicitudes de inscripción o baja en el Registro de devolución mensual; realizar el alta en el servicio de notificaciones en dirección electrónica a efectos de las devoluciones al final de cada período de liquidación que se regulan en el RIVA artículo 30. Atribución de responsabilidades por el IVA en el REGE Cada entidad miembro del grupo de entidades responde de las infracciones derivadas del incumplimiento de sus propias obligaciones tributarias. Además, todas las entidades miembros de un grupo que apliquen el REGE serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria que resulte de la aplicación del régimen, y del pago de las sanciones que le llegasen a ser impuestas a la entidad dominante por la comisión de las infracciones tipificadas para el incumplimiento de las obligaciones específicas derivadas de la aplicación del REGE. Actuaciones de comprobación por parte de la Administración Tributaria Las actuaciones de la Administración tributaria dirigidas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones de las entidades que apliquen el REGE se entienden con la entidad dominante en tanto que representante del grupo, si bien pueden entenderse también con las entidades dependientes. Las actuaciones de comprobación o investigación realizadas por la Administración tributaria respecto de cualquier entidad del grupo de entidades en REGE interrumpen el plazo de prescripción del IVA referente al total de las entidades de ese grupo, desde el momento en que la entidad dominante tenga conocimiento formal de tales actuaciones. Las actas y liquidaciones que se deriven de la comprobación del REGE deben practicarse a nombre del grupo de entidades y se extienden a la entidad dominante, haciendo constar el nombre de esta, ya que la entidad dominante es la que representa al grupo y quien comparece en las actuaciones. El plazo de las actuaciones inspectoras relativas a la comprobación de las entidades que apliquen el REGE puede ampliarse hasta los 24 meses a contar desde el inicio de aquellas (LGT art ). Las interrupciones justificadas y las dilaciones por causas no imputables a la Administración tributaria que se produzcan en el curso de un procedimiento de comprobación seguido con cualquier entidad del grupo en relación con la comprobación del IVA, afectan al plazo de duración del procedimiento de inspección del grupo de entidades, siempre que la entidad dominante tenga conocimiento formal de ello. La ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, acordada respecto del grupo y formalizada con la entidad dominante, surte efectos para todo el grupo de entidades. 149

14 Cuadernos de Formación. Colaboración 8/13. Volumen 16/2013 Infracciones y sanciones específicas en el REGE Constituyen infracciones tributarias graves de la entidad dominante: a) La no llevanza o conservación del sistema de información analítica, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por 100 del volumen de operaciones del grupo. b) Las inexactitudes u omisiones en el sistema de información analítica, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 del importe de los bienes y servicios adquiridos a terceros a los que se refiera la información inexacta u omitida. La imposición de las referidas sanciones es compatible con la imposición de las sanciones que procedan por la aplicación de lo previsto en la LGT artículos 191, 193, 194 y 195 (no ingreso de la deuda, obtención indebida de devoluciones, solicitud indebida de beneficios y determinación improcedente de créditos tributarios, respectivamente), pero impide la calificación como de graves o de muy graves de las infracciones tipificadas en la LGT artículos 191 y 193, aunque se produzca la no llevanza, la llevanza incorrecta o la no conservación del sistema de información analítica. 150