EL TRATAMIENTO DE LOS INMUEBLES EN LOS IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES Y A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

TÍTULO: El tratamiento de los inmuebles en los impuestos sobre los bienes personales y a la ganancia mínima presunta AUTOR/ES: D Aurizio, Rosa N.; Fernández Miguel Á.; Gutierrez, Luis R. PUBLICACIÓN: TOMO/BOLETÍN: PÁGINA: - MES: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXIII AÑO: 2012 OTROS DATOS: - viembre ROSA N. D AURIZIO MIGUEL Á. FERNÁNDEZ LUIS R. GUTIERREZ EL TRATAMIENTO DE LOS INMUEBLES EN LOS IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES Y A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA INTRODUCCIÓN Un aspecto de difícil encuadramiento, tanto en el impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP) como en el impuesto sobre los bienes personales, es determinar el tratamiento que corresponde asignar a la tenencia de inmuebles, urbanos y rurales, atento a la similitud de las bases imponibles de ambos gravámenes. Al respecto, resulta conveniente abordar el análisis tomando en consideración la normativa aplicable en ambos tributos, ya que en varias ocasiones observaremos que el tratamiento en un impuesto está condicionado por el que recibe en el otro. Por razones metodológicas, hemos decidido realizar el análisis según el tipo de sujeto que es titular de cada inmueble y atento sea el carácter de este, urbano o rural. En consecuencia, y respecto de este último aspecto, será necesario tener en claro cuándo los inmuebles deben ser clasificados como urbanos o rurales. INMUEBLES URBANOS O RURALES Si bien existen situaciones en las que el tratamiento tributario de la tenencia de inmuebles se encuentra condicionado a que estos revistan una u otra condición, no encontramos en la normativa fiscal definiciones concretas e inequívocas que nos permitan determinar en qué casos un inmueble tendrá el carácter de urbano o rural. Lo propio ocurre con la legislación que podría resultar de aplicación supletoria a la materia tributaria. El Código Civil, en sus artículos 2313 a 2317 prescribe en qué casos los bienes deberán ser considerados inmuebles y cuáles son las particularidades que los definen como tales, conforme se trate de inmuebles por su naturaleza, por accesión o por su carácter representativo. Sintetizamos sus conceptos en el siguiente cuadro: BIENES El conjunto de los bienes de una persona constituye su patrimonio COSAS Objetos materiales susceptibles de tener un valor. Las cosas son muebles e inmuebles por su naturaleza, por accesión o por su carácter representativo (art. 2313). Son inmuebles por su naturaleza las cosas que se encuentran por sí mismas inmovilizadas, como el suelo y todas las partes sólidas o fluidas que forman su superficie y profundidad: todo lo que está incorporado al suelo de una manera orgánica, y todo lo que se encuentra bajo el suelo sin el hecho del hombre (art. 2314). Son inmuebles por accesión las cosas muebles que se encuentran realmente inmovilizadas por su adhesión física al suelo, con tal que esta adhesión tenga el carácter de perpetuidad (art. 2315). Son también inmuebles las cosas muebles que se encuentran puestas intencionalmente, como accesorias de un inmueble, por el propietario de éste, sin estarlo físicamente (art. 2316). Son inmuebles por su carácter representativo los instrumentos públicos de donde constare la adquisición de derechos reales sobre bienes inmuebles, con exclusión de los derechos reales de hipoteca y anticresis (art. 2317). Objetos inmateriales susceptibles de tener un valor

Resulta claro que el Código, si bien conceptúa el vocablo inmueble, no establece las características requeridas para que deba ser calificado como urbano o rural. Observamos, asimismo, que la mayor dificultad estriba en determinar la condición de inmueble rural. En efecto, la lógica indica que revestirán el carácter de urbano aquellos inmuebles destinados a vivienda, comercio, industria, actividades administrativas, sociales, etc., ubicados en ciudades, pueblos, villas y/o poblaciones diversas. El inmueble rural, en cambio, podrá clasificarse en función de las variables citadas -ubicación y destino- así como también considerando su superficie, distancia de las ciudades, aptitud agronómica y/o pecuaria, etc. A mayor abundamiento, advertimos que la ley 13246, de arrendamientos y aparcerías rurales, tampoco aporta mayores precisiones cuando fija, en su artículo 2, que habrá arrendamiento rural cuando una de las partes se obligue a conceder el uso y goce de un predio, ubicado fuera de la planta urbana de las ciudades o pueblos, con destino a la explotación agropecuaria en cualquiera de sus especializaciones. Frente a la situación descripta, observamos que, el artículo 4, inciso b), párrafo cuarto, in fine, de la ley del IGMP establece que se entenderá que los inmuebles revisten el carácter de rurales cuando así lo dispongan las leyes catastrales locales. Por su parte, la ley del impuesto sobre los bienes personales no se refiere al asunto, excepto cuando establece la exención para los inmuebles rurales comprendidos en el artículo 2, inciso e) del primero de los gravámenes. En materia de regulación de los espacios territoriales rige la ley nacional 26209 (B.O.: 18/1/2007), denominada ley nacional de catastro, la que, a su vez, faculta a las legislaturas locales (provincias y Bs. As. cdad.) a fijar las reglas de organización de los catastros territoriales, controlar su funcionamiento y ejercer el poder de policía inmobiliario catastral. La citada ley utiliza el vocablo parcela, y no establece clasificación alguna sino que lo define, en general, como la...representación de la cosa inmueble de extensión territorial continua, deslindado por una poligonal de límites correspondiente a uno o más títulos jurídicos o a una posesión ejercida, cuya existencia y elementos esenciales consten en un documento cartográfico, registrado en el organismo catastral. A su vez, las normas catastrales locales presentan un panorama complejo. Si bien sería deseable la uniformidad de criterio en todas las jurisdicciones, se advierte que la mayoría de ellas define al inmueble rural por oposición, esto es, si no califica como urbano será considerado rural. La Provincia de Buenos Aires no constituye una excepción a lo expresado, no obstante lo cual, por su significación, vale la pena transcribir la parte pertinente de la ley 10707 de catastro territorial: Art. 45: a todos los efectos de esta ley se considera con carácter general: a) Planta urbana: a las ciudades, pueblos, villas y todo fraccionamiento representado por manzanas o unidades equivalentes cuya superficie no exceda de una y media (1,5) hectáreas totalmente rodeadas de vías de comunicación. b) Planta suburbana: al conjunto de inmuebles representados por quintos o unidades equivalentes, cuya superficie exceda de una y media (1,5) hectáreas y no supere las doce (12) hectáreas totalmente rodeadas por vías de comunicación. c) Planta subrural: a todo fraccionamiento representado por chacras o unidades equivalentes y siempre que su superficie sea superior a doce (12) hectáreas y no exceda de ciento veinte (120) hectáreas totalmente rodeadas por vías de comunicación. d) Planta rural: al conjunto de predios cuyo fraccionamiento no encuadre en las clasificaciones de los incisos precedentes. Art. 46: el organismo catastral podrá clasificar como urbanos y/o suburbanos y/o subrurales a inmuebles que no cumplan totalmente las condiciones establecidas en los apartados a), b), c) y d) del artículo anterior, atendiéndose al destino porcentual o racional del suelo o de acuerdo con su ubicación. Como se observa, la legislación de la Provincia de Buenos Aires define por defecto el territorio que considera planta rural, pero agrega la variable superficie, lo que habilita a preguntarse si, en el marco de la ley del IGMP, no cabría considerar como rural también a aquellos inmuebles que la norma ubica en planta subrural y aun en planta suburbana. Esto último en tanto podríamos encontrarnos con inmuebles de exigua superficie destinados a la explotación agropecuaria. Nuestra conclusión es que, hasta tanto la normativa específica -en este caso la L. IGMP o su DR- no establezca con precisión el concepto de inmueble rural, deberá estarse a las normas catastrales locales tomando, en cada caso, las precauciones que eviten que su interpretación induzca a error en el tratamiento a otorgar. TITULAR: PERSONA FÍSICA O SUCESIÓN INDIVISA DEL PAÍS Impuesto a la ganancia mínima presunta Respecto del tratamiento a asignar a los inmuebles urbanos o rurales, es importante tener en cuenta que este depende del uso que el contribuyente haga de él. En el caso de que lo explote personalmente en una actividad económica, por ejemplo un comercio o un campo plantado con maíz, el valor atribuible al inmueble deberá ser incorporado en la base imponible del IGMP (integra el activo computable a efectos de la determinación del impuesto), ya que se configura la situación prevista en el artículo 2, inciso c) de la ley (explotación unipersonal). En cambio, si el inmueble no es explotado o es alquilado a un tercero, el tratamiento fiscal varía según sea urbano o rural. En el primer caso, el sujeto propietario del inmueble no configura el sujeto pasivo previsto en el

artículo 2 de la ley, quedando, por lo tanto, fuera del ámbito del tributo. Por otra parte, tratándose de un inmueble rural resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 2, inciso e) de la ley, según el cual se hallan alcanzados por el gravamen los titulares de inmuebles rurales que resulten personas físicas o sucesiones indivisas. Impuesto sobre los bienes personales En relación con dicho impuesto, advertimos que si el inmueble es explotado por su titular encuadra en las previsiones del artículo 19, inciso k) de la ley, en cuanto dispone que forman parte de la base imponible de este los patrimonios de explotaciones unipersonales ubicadas en el país. Esta situación genera que el mismo inmueble sea considerado en los activos gravados del IGMP y de bienes personales. Este criterio fue convalidado por el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), Sala C, en la causa González, Camilo (14/4/2009), en la cual se interpretó que el valor atribuible a un inmueble rural, como parte integrante del capital correspondiente a una explotación unipersonal, se encuentra alcanzado en bienes personales, aun cuando haya sido sometido a tributación en el IGMP. Para arribar a tal conclusión, el Tribunal sostuvo que no se verifica una doble imposición económica sobre los inmuebles rurales, dado que los gravámenes pertenecen a distintos ámbitos de imposición, cuyos sujetos pasivos y base imponible son claramente diferenciados. En mínima presunta el sujeto pasivo es la explotación unipersonal, en tanto que en bienes personales lo es la persona física. En adición a ello, en el IGMP no habría doble imposición porque el contribuyente: a) puede computar como pago a cuenta del gravamen el impuesto a las ganancias que determine, en este caso, el 35% de la utilidad impositiva de la explotación; o b) tributar el IGMP y computarlo -bajo determinadas condiciones- contra el impuesto a las ganancias que se determine en el futuro. El tratamiento que reciben los inmuebles inexplotados y alquilados guarda cierta simetría con el que reciben en IGMP; en efecto, en el caso de los inmuebles urbanos corresponde incluir en la base imponible el valor atribuible al bien, en función del artículo 19, inciso a) de la ley. En cambio, respecto de los inmuebles rurales rige la exención dispuesta por el artículo 21, inciso f), el que los libera del tributo debido a que están dentro del ámbito del IGMP. Persona física o sucesión indivisa del país IGMP BIENES PERSONALES urbano rural (por la PF) Art. 2, inc. c) Explotación unipersonal Art. 17, inc. a) y 19, inc. k) Participación en la explotación Art. 17, inc. a) y 19, inc. a) Art. 17, inc. a) y 19, inc. a) (por la PF) Art. 2, inc. c) Explotación unipersonal Art. 2, inc. e) Art. 2, inc. e) Art. 17, inc. a) y 19, inc. k) Participación en la explotación Art. 21, inc. f) Exento Art. 21, inc. f) Exento TITULAR: PERSONA FÍSICA O SUCESIÓN INDIVISA DEL EXTERIOR Podemos observar que en todos los casos el tratamiento que se aplica a los inmuebles, tanto urbanos como rurales, es absolutamente simétrico, esto es que solamente resulta gravado en uno de los impuestos. El artículo 2, inciso h) de la ley del IGMP dispone que los inmuebles conformen el activo del establecimiento estable domiciliado o ubicado en el país. Esto no es extensivo a los inmuebles urbanos inexplotados, que, por lo tanto, se hallan alcanzados por el otro tributo. A efectos de ingresar el gravamen se establece la existencia de una responsabilidad sustituta en cabeza de quien disponga o administre dicho establecimiento estable. Atento a lo dispuesto por este artículo, la ley del impuesto sobre los bienes personales estipula en el artículo 26, último párrafo, que no deberá ingresarse el impuesto respecto de dicho bien en la medida en que hubiera quedado alcanzado por el IGMP. Cabe señalar que el criterio expuesto se halla sustentado en la consulta N 18/2005. Persona física o sucesión indivisa del EXTERIOR IGMP BIENES PERSONALES urbano (por la PF) Art. 17, inc. b) y 19, inc. a) Ingresa el

rural (por la PF) Consideraciones especiales para las personas físicas y sucesiones indivisas De la comparación del tratamiento fiscal aplicable a estos sujetos observamos que difieren en el caso de los inmuebles urbanos arrendados, ya que se hallan gravados por bienes personales si el sujeto es del país, y por el IGMP cuando se trate de un sujeto del exterior. Resulta oportuno resaltar que el tratamiento que reciben los inmuebles rurales en ambos gravámenes se encuentra ratificado en la nota externa 5/2006. Por otra parte, el dictamen (DAT) 78/2001 había sostenido que los inmuebles rurales cuya titularidad de dominio corresponda a personas físicas, sujetos del IGMP, están exentos del impuesto sobre los bienes personales y, por lo tanto, las normas de valuación no son aplicables a estos. TITULAR: SOCIEDAD DEL PAÍS En el caso de las sociedades ubicadas en el país, la problemática generada por el tratamiento de los inmuebles tiende a ofrecer menores dificultades, ya que cualquiera fuera el tipo de inmueble de que se trate integra el activo computable en el IGMP, y no configura el sujeto definido en el artículo 17 de la ley del impuesto sobre los bienes personales. Ahora bien, una situación particular se presenta cuando el inmueble se encuentra inexplotado. En tal caso se generan dos consecuencias: la primera es que no resulta computable el mínimo exento de $ 200.000 [arts. 3, inc. j) y 12.1., L. IGMP]; y la segunda es que el impuesto a las ganancias no actúa como pago a cuenta del IGMP generado por el inmueble inexplotado (art. 13, segundo párr., L. IGMP). La sociedad debe tributar el impuesto sobre los bienes personales por las participaciones societarias, como, previsto en el artículo 25.1 de la ley. Sociedades del PAÍS IGMP BIENES PERSONALES urbano rural (por la Soc.) (por la Soc.) Sin cómputo de mínimo exento Sin cómputo de mínimo exento es persona física es persona física es persona física es persona física es persona física es persona física TITULAR: SOCIEDAD DEL EXTERIOR Podemos observar que, en todos los casos, el tratamiento que se aplica a los inmuebles, tanto urbanos como rurales, es absolutamente simétrico, esto es que solamente resulta gravado en uno de los impuestos. Impuesto a la ganancia mínima presunta La normativa vigente dispone la gravabilidad de estos activos en la base imponible del impuesto, con la única excepción de los inmuebles urbanos inexplotados, que se hallan alcanzados por el otro tributo. Respecto de los inmuebles rurales el artículo 2, inciso h), tercer párrafo de la ley del IGMP establece que están alcanzados por el gravamen, aun cuando dicho inmueble no se explote. Se refleja la clara intención del legislador de alcanzar con el impuesto a estos bienes.

En tanto los inmuebles urbanos están alcanzados en la medida en que se encuentren afectados a la obtención de rentas [art. 2, inc. h), segundo párr. de la L.] -explotados o alquilados-. En tanto que de ser inexplotados, como ya hemos expresado, no están encuadrados en el impuesto. Impuesto sobre los bienes personales Como ya hemos dicho, solamente se hallan dentro del campo de imposición de este tributo los inmuebles urbanos inexplotados (art. 26, segundo párr. de la L.). Dicho artículo contiene una presunción que no admite prueba en contrario, según la cual los inmuebles ubicados en el país inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, propiedad de una sociedad del exterior, pertenecen a personas físicas del país. Cabe recordar que dicha presunción eleva la tasa de imposición al doble de la máxima (2,50%). Esta situación no se ve afectada por el contenido del artículo 26, último párrafo, que exime del tratamiento establecido en este a quienes resulten establecimientos estables según el artículo 2, inciso h) de la ley del IGMP. La exclusión del tributo de los inmuebles explotados se debe a que las sociedades del exterior no son sujeto del impuesto según el artículo 17 de la ley. Se hallan gravados por el IGMP. Por su parte, los inmuebles arrendados y los rurales inexplotados gozan del régimen señalado en el artículo 26, último párrafo, y, por lo tanto, se hallan excluidos del gravamen ya que constituyen establecimientos estables según el IGMP. Sociedades del EXTERIOR IGMP BIENES PERSONALES urbano (por la Soc.) constituye establecimiento estable por no ejercer actividad económica La sociedad no es sujeto del impuesto Art. 26, segundo párrafo Presunción rural (por la Soc.), segundo párrafo, tercer párrafo, tercer párrafo, tercer párrafo La sociedad no es sujeto del impuesto Consideraciones especiales para las sociedades De la comparación del tratamiento fiscal dispuesto para ambos grupos de sujetos, observamos que la única diferencia se verifica respecto de los inmuebles urbanos inexplotados, que se hallan alcanzados con bienes personales, si la sociedad está ubicada en el exterior, y con el IGMP, si lo está en nuestro país. VALUACIONES DE INMUEBLES Impuesto a la ganancia mínima presunta La ley del gravamen en su artículo 4, inciso b), establece las pautas, que se sintetizan a continuación, para la valuación de los inmuebles (exceptuando expresamente a aquellos que tengan el carácter de bienes de cambio): 1. s adquiridos: costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio. 2. s construidos: al valor del terreno se le adicionará el costo de construcción. 3. Obras en construcción: al valor del terreno se le adicionará el importe de cada una de las sumas invertidas hasta la fecha de cierre del período que se liquida. 4. Mejoras: su valor se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 para las obras construidas o en construcción, según corresponda. La actualización de los valores procederá solo en los casos en que su origen sea anterior al mes de abril de 1992; ello en virtud de la limitación establecida por el artículo 39 de la ley 24073. Además, en el caso de inmuebles con edificios, construcciones o mejoras, dicho valor deberá disminuirse en la medida de la amortización ordinaria que resulte computable con arreglo a las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias.

Finalmente, la ley prescribe que el valor a computar para cada uno de los inmuebles, determinado de acuerdo con los párrafos precedentes, no podrá ser inferior al de la base imponible -vigente a la fecha de cierre del ejercicio que se liquida- correspondiente a la determinación de los impuestos inmobiliarios o tributos similares. Este valor se tomará, asimismo, en los casos en que no resulte posible determinar el costo de adquisición o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio. Una situación especial se verifica en el caso de inmuebles rurales. En efecto, la norma indica que el valor determinado de conformidad con lo arriba descripto se reducirá en el importe que resulte de aplicar el 25% sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial, o en $ 200.000, el que resulte mayor. En estos casos, la base imponible del impuesto inmobiliario que constituye el valor mínimo conforme a lo indicado en el párrafo anterior deberá ser reducida en idénticos términos para efectuar la comparación. Veamos un ejemplo: Costo de adquisición del inmueble. $ 480.000 Valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del imp. inmob $ 550.000 25% del valor fiscal (550.000 x 0,25) $ 137.500 Base imponible del impuesto inmobiliario $ 520.000 Valuación: 480.000-200.000 (*) = 280.000 Comparación: base imponible del impuesto inmobiliario 520.000-200.000(*) = 320.000 Corresponde valuar el inmueble a $ 320.000 (*) Se computa $ 200.000 por ser mayor al 25% del valor fiscal libre de mejoras Resulta oportuno advertir que la normativa utiliza dos parámetros diferentes a efectos de tomar el valor asignable al inmueble rural y la base para calcular la detracción del 25%, ya que en el primer caso debe utilizarse la base imponible del impuesto inmobiliario, en tanto que para el segundo se toma en cuenta el valor fiscal. La aludida reducción de $ 200.000 para los inmuebles rurales, incorporada por la ley 25123 (BO: 28/7/1999), ha generado interpretaciones diversas en cuanto a su aplicación, las que, no obstante el tiempo transcurrido y la pérdida de significatividad del importe computable, aún subsisten. La cuestión controvertida consiste en determinar si el cómputo de la reducción corresponde por cada parcela -entendido ello como una unidad catastral, equivalente a un inmueble - o este deberá aplicarse al conjunto de parcelas que constituya una explotación. Adelantamos nuestra adhesión al segundo criterio. Como se anticipó, el artículo 4, inciso b), párrafo cuarto de la ley del IGMP remite a las leyes catastrales locales, esto es, de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con el objeto de determinar en qué casos deberá entenderse que un inmueble reviste el carácter de rural. Al respecto, su parte final dispone: Se entenderá que los inmuebles revisten el carácter de rurales, cuando así lo dispongan las leyes catastrales locales. Surge con claridad del texto de la ley que la única finalidad que ha tenido el legislador para remitir a las normas catastrales ha sido la de establecer el carácter de rural de los inmuebles. Hemos desarrollado este aspecto en la parte inicial del presente trabajo y allí advertimos que la legislación catastral denomina parcela a cada unidad con identidad registrada. parece razonable entender que la legislación catastral local deba, además, ser el soporte normativo que habilite a interpretar que la ley del gravamen, al hablar de inmueble, se refiere a parcela y, a posteriori, concluir que cada fracción con identidad catastral constituye un inmueble respecto del cual es viable aplicar la reducción de $ 200.000 a su valor. En este plano de análisis advertimos: * En la ley del IGMP, el legislador utiliza la expresión inmuebles. En ningún momento se refiere a parcelas. * Esta última expresión -parcelas- resulta ajena a la metodología que fija la ley a la hora de practicar la valoración de los inmuebles rurales en los términos del artículo 4, inciso b). * La remisión a las normas catastrales locales que efectúa el citado artículo en su cuarto párrafo, in fine, tiene, como se dijo, la única finalidad de determinar cuándo un inmueble debe ser considerado rural y, además, es preexistente a la modificación incorporada por la ley 25123 que habilita la alternativa de la reducción de $ 200.000. * Difícilmente el texto legal pretenda que cada parcela (unidad catastral) compute la reducción. Bastaría con subdividir el inmueble tantas veces como sea necesario para reducir su valor impositivo a cero y, de este modo, eludir el tributo. La interpretación descripta encuentra asimismo aval en dos pronunciamientos de la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP-DGI, a saber: Dictamen (DI ATEC) 23/2008 (30/4/2008): interpreta que la reducción en la valuación de inmuebles rurales es un importe único deducible por inmueble, con independencia de la cantidad de parcelas que lo conformen y prescindiendo de que estas hayan sido adquiridas en distintas fechas (criterio que, a su vez, fue convalidado por sendos pronunciamientos de la Dirección Nacional de Impuestos y de la Dirección General de Asuntos Jurídicos dependientes de la Subsecretaría de Ingresos Públicos).

Dictamen (DI ATEC) 32/2008 (20/6/2008): a los efectos de la reducción en la valuación de inmuebles rurales establecida en el artículo 4, inciso b) de la ley de IGMP, corresponde tomar a todas las parcelas que integran una única explotación como un único inmueble, con independencia de la cantidad de parcelas que lo conformen. Impuesto sobre los bienes personales La valuación de los inmuebles depende del lugar donde esté ubicado. En el caso de los bienes situados en el exterior, el artículo 23 de la ley establece que debe aplicarse el valor de plaza al 31 de diciembre de cada año. El artículo 25 del decreto reglamentario, por su parte indica cuáles son las constancias que sirven para respaldar dicha valuación, citando a la certificaciones extendidas por los correspondientes organismos de aplicación o por los profesionales habilitados para ello en dicho país. Dicha documentación debe contar con la pertinente legalización por parte de la autoridad consular argentina. Para los inmuebles ubicados en el país la valuación aplicable responde a las siguientes pautas: Terrenos: se debe tomar el costo de adquisición incrementado en su caso, con los gastos necesarios para dicha compra (gastos de escritura, comisiones inmobiliarias, etc.). En el supuesto en que la incorporación al patrimonio se hubiera producido con anterioridad a abril de 1992, también corresponde actualizarlo con los índices que a tal efecto establece la AFIP (Consulta N 13/2004). El valor así obtenido no debe ser menor al de la base imponible vigente al 31 de diciembre de cada año fijada a los efectos del pago del impuesto inmobiliario o tributos similares, o al valor fiscal determinado a la fecha citada. Sin embargo, el artículo 14 del decreto reglamentario cuando alude a esta comparación, lo hace tomando en cuenta exclusivamente la base imponible antedicha. Esta dualidad no afecta la mayor parte de los casos, ya que en la mayoría de las jurisdicciones ambos guarismos coinciden. s adquiridos: se debe tomar el costo de adquisición incrementado con los gastos necesarios, actualizado de corresponder. A dicho importe se le detrae la amortización del edificio, aplicando la tasa anual del 2% acumulativa a los años de permanencia en el patrimonio. Cabe aclarar que, a los fines de la amortización de la construcción, en el año de adquisición se computa el trimestre de alta. A los efectos de establecer qué parte del costo resulta atribuible al edificio, se debe aplicar sobre dicho costo el porcentaje que representa el edificio en el avalúo fiscal, a la fecha de incorporación al patrimonio. Ante la falta de la valuación fiscal al momento de la compra, el contribuyente debe efectuar un justiprecio del valor atribuible a cada uno de los conceptos (edificio y terreno). El valor así obtenido será sometido a la misma comparación que hemos analizado en el caso de los terrenos. s construidos: al valor del terreno se debe adicionar el costo de la construcción, que en su caso deberá actualizarse, desde la fecha de cada inversión hasta la fecha de finalización de la construcción, y desde allí al 30/4/1992, inclusive. El valor de la edificación debe amortizarse en similares términos al aplicado a los inmuebles adquiridos. El valor del terreno actualizado de corresponder, más el valor de la construcción actualizado y amortizado, se debe comparar con la valuación fiscal desarrollada en el ítem terrenos. Construcciones en curso: se aplican similares pautas a las descriptas en el rubro inmuebles construidos, aunque la amortización recién operará en el momento en que la construcción se finalice y el bien esté habilitado. Atento a sus características no cabe la comparación con la valuación fiscal ya que al tratarse de una obra no finalizada, no existe el mayor valor reconocido por la autoridad provincial o municipal. Mejoras: un aspecto no contemplado en la ley de marras es el relativo a la caracterización de la mejora. Por ese motivo aparece pertinente la utilización del principio contenido en el artículo 147 (DR) del impuesto a las ganancias, el cual se halla habilitado por el dispositivo incorporado en el artículo 31 (DR) del impuesto sobre los bienes personales (aplicación supletoria del impuesto a las ganancias). En tal sentido, se consideran mejoras las erogaciones que impliquen un importe superior al del 20% del valor residual del bien sobre el cual se han realizado, en la medida en que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del inmueble. Debemos tener en cuenta que, ya que las mejoras tienen un carácter accesorio, la amortización debe practicarse en el lapso de vida útil que reste al bien beneficiario de la mejora, a la fecha de su habilitación. En lo que respecta a la valuación, rigen plenamente los principios expuestos en inmuebles construidos o construcciones en curso. Suele ocurrir que a la fecha de determinación del tributo, la valuación fiscal no haya incorporado el valor atribuible a la mejora. En tal caso, para efectuar la comparación entre valores homogéneos es necesario sumar a la valuación fiscal el valor de las erogaciones realizadas para obtener la mejora. ASPECTOS QUE AFECTAN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES * Un aspecto que ha sido motivo de controversias es el de establecer el momento en el cual un inmueble ingresa al patrimonio de un sujeto. El artículo 12 (DR) dispone que la transferencia queda configurada, a los efectos del impuesto, en el momento de la posesión o escritura. En la causa Mauro, Eugenio Alberto, TFN, Sala C, 1/12/2006, se cuestionó de qué manera puede probarse la posesión en los casos en que haya sido anterior a la escritura traslativa de dominio. El Tribunal Fiscal interpretó que la mera existencia de un boleto de compraventa en el cual se otorga la posesión no es

elemento suficiente, si dicho instrumento no goza de elementos que permitan asegurar su validez. En este caso puntual no existían actas celebradas ante escribano público o Autoridad de Aplicación ni se observaron cambios en la titularidad de las constancias de pago de servicios, lo que produjo la falta de prueba de dicha posesión por parte del comprador. En consecuencia, el bien debía ser consignado dentro de la base imponible del vendedor, sujeto apelante. Una situación simétrica se verificó en el caso Molinari Guillermo A., TFN, Sala B, 1/4/2005. El adquirente no incluyó en su patrimonio un bien inmueble respecto del cual se había instrumentado la escritura de compra, con posesión efectiva del bien, ya que este no fue inscripto registralmente atento a haberse dictado una medida cautelar en tal sentido, debido a que uno de los sucesores de la vendedora impugnó el auto de declaratoria de herederos. El Tribunal Fiscal entendió cumplidos los extremos a que hace referencia el reglamento de la ley sobre los bienes personales (art. 12) -posesión o escritura- y, por lo tanto, convalidó el ajuste practicado por el Fisco. Otro aspecto a que hace referencia el mismo fallo es el de otro inmueble respecto del cual no se había entregado la posesión, aunque había un boleto. En este caso, el comprador había entregado el importe de la operación, por lo que, pese a no resultar computable el inmueble en su base imponible, dicha suma debe recibir el tratamiento de créditos y, por lo tanto, estar alcanzada por el gravamen. * Es importante tener en cuenta que por aplicación de las normas generales de valuación de los inmuebles puede resultar que el valor computable resulte superior al de plaza a la fecha de la determinación. En tal caso el decreto reglamentario (art. 17) deja abierta la posibilidad de que el contribuyente utilice este último, en la medida en que pueda probarlo y lo notifique al Fisco en oportunidad de presentar la correspondiente declaración jurada. Este aspecto fue cuestionado en la causa Gassman, Miguel Ángel, TFN, Sala B, 15/11/2006, en la que el contribuyente reduce la base de imposición en un período posterior al de la compra del inmueble. Ante la impugnación fiscal aduce que el precio pactado por la compra del inmueble debía ser reducido por una supuesta condonación parcial que el vendedor le había concedido a posteriori. El fallo acoge el temperamento fiscal al comprobar que dicha condonación era falsa y que, si bien el valor de plaza era inferior al de adquisición, no se había cumplimentado con la obligación de información a la AFIP en tiempo y forma para usufructuar dicho beneficio. * Sabido es que el impuesto sobre los bienes personales grava la posesión de determinados bienes sin admitir el cómputo de eventuales pasivos vinculados con la compra de estos. Sin embargo, existe una excepción dada por los inmuebles que el contribuyente destine a casa habitación. En tal caso, se puede deducir de la base imponible el importe adeudado al 31 de diciembre de cada año en concepto de deudas que hubieran sido contraídas con la finalidad de comprar o construir dichos inmuebles, o para realizar mejoras. La ley no estipula la condición de que dichos créditos tengan el carácter de hipotecarios por lo que bastará que el contribuyente pruebe la afectación que dispone la norma. Un interesante pronunciamiento jurisdiccional se produjo respecto de los requisitos que deben verificarse para habilitar la detracción del pasivo en la causa David, Néstor Michel, TFN, Sala A, 18/3/2008. En esta, el contribuyente había deducido el pasivo contraído respecto de la compra de un departamento en la ciudad de Buenos Aires, el cual era utilizado esporádicamente por él y su esposa (oriundos de Salta), en tanto que constituía residencia permanente de sus hijos. El fallo acoge la pretensión fiscal y recurre a las normas del impuesto a las ganancias en carácter supletorio, la que define a la casa habitación ocupada por el propietario como aquella destinada a su vivienda permanente. * Un caso habitual que genera controversias es el de la compra de un inmueble realizada en una moneda extranjera. En tal caso, la conversión de dicho valor a la moneda nacional debe realizarse tomando en cuenta la cotización de la divisa a la fecha de la operación. De allí en más ese importe es el que debe utilizarse para valuar la adquisición, sin tomar en cuenta eventuales fluctuaciones posteriores de la moneda extranjera. * Es importante comentar el tratamiento que resulta aplicable cuando el inmueble adquirido es un bien ganancial. Sabido es que en materia tributaria el régimen de asignación de base imponible se aparta de las normas aplicables en el derecho civil, estableciendo la gravabilidad en cabeza del marido, salvo determinadas excepciones, entre las cuales está que se pruebe que el bien fue adquirido con el oficio, profesión, comercio de la esposa (art. 18, L. impuesto sobre los bienes personales). Con motivo de la sanción de la ley 26618 y atento a que sus disposiciones no tuvieron correlación en la ley del tributo fue necesario dictar la circular 8/20111, en la cual se estableció el procedimiento de asignación de los bienes gananciales ya que los términos marido y mujer utilizados en esta han sido privados de toda virtualidad jurídica. A raíz de ello, debe atribuirse a cada cónyuge la totalidad de los bienes propios, los bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su actividad y los bienes adquiridos con el producido de los bienes gananciales, en la misma proporción. Un aspecto carente de reglamentación, y que ha dado lugar a distintas opiniones, tiene que ver con la inclusión, en el texto de la escritura de adquisición de un inmueble, de la salvedad relativa al aporte de la mujer en dicha compra. El Organismo Fiscal a través del dictamen (DAT) 68/1996 ha sostenido que Impositivamente no cabe exigir que en la escritura se deje constancia de que se trata de un bien perteneciente a la esposa pues ello surgirá de la acreditación que realicen las partes. Pese a ello, en un caso análogo Pieri Isidoro, TFN, Sala C, 14/12/2004, el Tribunal interpretó que En la escritura de compra del inmueble debería estar expresamente indicado, si se diera el caso de que la compra se hubiera efectuado parcial o totalmente con el producto del ejercicio laboral de la mujer, lo cual no sucedió en el caso. * Otra cuestión que queremos destacar es el valor atribuible a inmuebles que no se han adquirido, sino que se han heredado o recibido a título gratuito. En tal caso la valuación correspondiente debe realizarse teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 4 de la ley del impuesto a las ganancias, que dispone que el contribuyente debe computar el valor impositivo que tenían estos bienes para el causante o donante o a la fecha de la transmisión, y como fecha de adquisición esta última. * Es una práctica bastante habitual que el titular de dominio de un inmueble ceda la nuda propiedad reservándose el derecho al usufructo. Tal cesión puede realizarse de dos maneras: en forma onerosa o a título

gratuito. En el primer caso se consideran titulares por mitades a los nudos propietarios y a los usufructuarios; en tanto que en el segundo el cedente es quien debe computar el importe total del inmueble. Según el grupo de enlace AFIP-FACPCE (acta del 27/4/2011), la exención en el impuesto de que gozan los titulares de inmuebles rurales arrendados debe hacerse extensiva a los usufructuarios que hayan cedido la nuda propiedad a título gratuito. * En materia de exenciones establecidas en el texto legal las que tienen vinculación con los inmuebles son las previstas en los incisos a) (misiones diplomáticas), e) (bienes radicados en la provincia de Tierra del Fuego, Islas Malvinas e Islas del Atlántico Sur) y f) (inmuebles rurales). En relación a la primera de ellas es interesante analizar lo interpretado por el Organismo Fiscal en el dictamen (DAT) 37/2010, en el que se consultó el tratamiento que debe asignarse al inmueble de propiedad de un embajador de un país extranjero, una vez finalizadas sus funciones diplomáticas en nuestro territorio. Luego de analizar exhaustivamente el texto de la Convención de Viena sobre relaciones diplomáticas y protocolos facultativos de abril de 1961 se arriba a la conclusión de que en tanto el funcionario extranjero preste servicios, el inmueble utilizado para casa habitación y sede diplomática queda fuera del ámbito de imposición. Ahora bien, en caso de cesar en sus funciones el bien estará alcanzado por el gravamen, ya que desaparece el elemento subjetivo que habilita la exención. VALUACIONES DE PARTICIPACIONES SOCIALES EN EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES Desde el año 2002 con la incorporación del artículo 25.1 a la ley de marras se ha segregado de la base imponible que debe declarar una persona física o sucesión indivisa la participación que posea en determinadas sociedades, ya que la obligación de pago del tributo en cuestión debe ser cumplida por la entidad de la que dichos sujetos forman parte en carácter de socios. Debe señalarse que las entidades a las que se refiere la norma son las regidas por la ley 19550 de sociedades comerciales (sociedades anónimas, en comandita simple o por acciones, capital e industria, colectivas, etc.), incluyendo a las sociedades de hecho e irregulares. Por consiguiente, se puede concluir que las únicas participaciones empresarias que deben ser incluidas dentro de la base imponible de las personas físicas y sucesiones indivisas es la relativa a las explotaciones unipersonales. La normativa dispone que la valuación de las participaciones sociales, tanto en sociedades como en explotaciones unipersonales, debe practicarse de manera diferente según lleven libros rubricados que le permitan confeccionar balance en forma comercial o no. El reglamento establece que si la explotación presenta estados contables, el valor patrimonial proporcional (VPP) se calcula sobre la base del balance contable sometido a la asamblea de accionistas u órgano equivalente [Dict. (DI ATEC) 64/2005], es decir, activo menos pasivo al 31 de diciembre. Si la fecha de cierre no coincide con dicho momento, debe corregirse la valuación aumentando o disminuyendo el patrimonio neto según lo establece el decreto reglamentario (arts. 20 y 20.2). De lo expresado se destaca que la valuación de los inmuebles integrantes del activo de la explotación debe realizarse según las normas contables [Dict. (DI ATEC) 87/1996]. En relación a los sujetos que no llevan libros rubricados, la solución adoptada por la reglamentación consiste en apelar a la valuación de los activos prevista en el IGMP, sin considerar la detracción establecida para los inmuebles rurales (25% del avalúo fiscal de la tierra libre de mejoras o $ 200.000, el que resulte mayor). Esto ha sido ratificado por la Consulta N 13/2005 para las explotaciones unipersonales. Esta solución conlleva un tratamiento diferencial para quienes no llevan libros, ya que, como se recordará, la valuación de los inmuebles en el IGMP obliga a la comparación del valor residual con el fiscal. Por consiguiente, en aquellas jurisdicciones donde se han producido revalúos fiscales de alguna importancia puede ocurrir que la base imponible se vea sensiblemente incrementada, cosa que no ocurre si la explotación lleva libros rubricados y valúan sus inmuebles según las normas contables. INMUEBLES REGISTRADOS A NOMBRE DE LOS SOCIOS Ha generado controversias el tratamiento aplicable a los inmuebles de titularidad de uno de los socios que utiliza una sociedad. En este aspecto debemos diferenciar en qué situación está una sociedad regular respecto de las irregulares o de hecho, sin olvidar a las explotaciones unipersonales. La distinción está motivada por el hecho de que las sociedades regulares pueden adquirir el dominio de un inmueble, posibilidad vedada para las irregulares o de hecho. La doctrina ha sostenido que En el caso de sociedades de hecho o irregulares los inmuebles de propiedad de uno o más socios, afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna o cuando ésta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes independientes, deberían considerárselos incluidos dentro del patrimonio afectado a la sociedad ello significaría su gravabilidad a través de la inclusión en el valor de la participación gravada (José Litvak y Jorge Gebhardt). Dicha argumentación doctrinaria encuentra correlato en las normas del IGMP (art. 12, DR). Los citados autores fundan su posición en que respecto de las sociedades de hecho no puede prevalecer la realidad registral, toda vez que no son sujetos con capacidad de adquirir bienes registrables por lo que el patrimonio de estos entes está constituido por todos los bienes afectados al desarrollo de su actividad sin importar a nombre de quién se encuentren registrados.

Se puede comprobar que, si bien los inmuebles siempre quedan alcanzados, es distinto el tratamiento a aplicar: o quedan comprendidos dentro del valor de la participación social o deben ser declarados por cada titular, en forma directa y personal. Como antecedentes jurisprudenciales se relevaron los siguientes: * Dictamen (DAT) 77/1996. Se refiere a inmuebles afectados a una sociedad de hecho de propiedad de uno de los socios. Se interpretó que el impuesto sobre los bienes personales recae sobre la persona física o sucesión indivisa que ha acumulado la riqueza, es decir, el titular del bien cuya sola posesión evidencia capacidad contributiva en función de esta medida, sin interesar su afectación o rendimiento. Además, el criterio de gravar los bienes en cabeza de su titular es generalmente adoptado ya que permite un mejor control, a través de las inscripciones registrales. En consecuencia, los inmuebles gravados por el tributo resultan alcanzados en cabeza de su titular, independientemente de su afectación, debiendo valuarse según lo previsto en el artículo 22, inciso a) de la ley, sin perjuicio de que también esté alcanzada la participación que le corresponda en el capital de la sociedad o explotación. Como el lector podrá apreciar, el criterio expuesto en el presente dictamen ha sufrido modificaciones, que están vinculadas a los efectos que la sanción del IGMP tuvo en el impuesto que nos ocupa. * Dictamen (DI ATEC) 27/2001. Se consulta si es correcta la incorporación de un inmueble rural al patrimonio de una sociedad de hecho, propiedad de uno de los socios; y si tal socio debe tributar el impuesto sobre los bienes personales por dicho bien, o si cada uno de los integrantes debe declarar su participación en la sociedad de hecho incluyendo el mencionado inmueble. El dictamen concluye que los inmuebles rurales que posean las personas físicas o sucesiones indivisas se encuentran exentos del impuesto sobre los bienes personales, pero que ello no implica que, si forman parte del patrimonio de una sociedad de hecho, no deban incluirse en el activo de esta a efectos de la valuación de la participación social. En relación al valor de incorporación del inmueble rural al patrimonio de la sociedad de hecho, corresponde aplicar las disposiciones del IGMP [art. 4, inc. b)], es decir que los bienes adquiridos se valuarán al costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, aplicándose el índice de actualización en caso de corresponder. * Dictamen (DI ATEC) 7/2002. Se requiere conocer el tratamiento a dispensar en el impuesto sobre los bienes personales a los inmuebles rurales integrantes de una explotación o afectados a una sociedad de hecho sin contraprestación. El pronunciamiento determina que se encuentran fuera del ámbito del citado tributo los inmuebles rurales que integren el activo de explotaciones unipersonales o que hayan sido afectados por su titular al patrimonio de sociedades de hecho. Idéntico criterio se aplica a los inmuebles inexplotados o cedidos en alquiler. En relación al IGMP están alcanzados los inmuebles que pertenezcan a explotaciones agropecuarias, y los inexplotados, arrendados o cedidos que sean propiedad de personas físicas o sucesiones indivisas. Con respecto al otro tributo queda gravada solamente la participación que posea la persona física en el patrimonio de las citadas explotaciones agropecuarias. * ta externa 5/2006. Establece que los inmuebles rurales afectados al patrimonio de una sociedad de hecho, sin contraprestación, están alcanzados por el IGMP en cabeza de la mencionada sociedad, la cual incorpora dicho bien dentro de su activo gravado [art. 2, inc. a) de la L.]. En relación al impuesto sobre los bienes personales también se hallan gravados, pero a través de la participación societaria que posea la persona física o sucesión indivisa [art. 19, inc. k) de la L.], sin olvidar que si se trata de una sociedad de hecho con objeto comercial es en ella en quien recae la obligación de liquidar el tributo por dicha participación, según lo establece el artículo 25.1 del texto legal. De tratarse de una sociedad civil no corresponderá ingresar el tributo previsto en dicha norma.