TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN En la ciudad de Buenos Aires, a los 29 días del mes de febrero de 2012, se reúnen los miembros de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Edith Viviana Gómez (Vocal titular de la 10ª Nominación), María Isabel Sirito (Vocal titular de la 11ª Nominación) y Sergio Pedro Brodsky (Vocal titular de la 12ª Nominación) para resolver en el Expte. Nº 25.745-I caratulado: PALERMO DESIMONE E HIJOS S.R.L. s/ recurso de apelación La Dra. Gómez dijo: I.- Que a fs. 28/34 se interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 121/2005, con fecha del 30 de junio de 2005, suscripta por la Jefa (reemplazante) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mar del Plata de la AFIP - DGI, mediante la que se determina de oficio con carácter parcial el impuesto a la ganancia mínima presunta, por los períodos fiscales de 2002 y 2003, con más intereses resarcitorios, y le aplica una multa equivalente al 80% del impuesto omitido, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. en 1998 y modificaciones). Relata que la empresa se dedica al cultivo de papa, batata y mandioca y trigo; que en el año 2000, aproximadamente, la rentabilidad de la firma habría decaído de forma considerable, del mismo modo que habría aumentado la incobrabilidad de los productos comercializados; alegando como causante de tales circunstancias la crisis económica de público conocimiento sufrida en aquella época por la totalidad de las empresas argentinas. Explica entonces que dicha situación habría sido agravada, aún más, por la obligación de ingreso de fondos al Fisco Nacional en concepto de impuesto a la ganancia mínima presunta. Ello en cuanto a que, al presumirse de forma absoluta la capacidad contributiva sobre la base exclusiva de los activos sin consideración acerca de los pasivos u otras circunstancias que demuestren la imposibilidad financiera de su ingreso, la aplicación de dicho impuesto podría dar lugar a casos, como el presente, en donde se impusiera tal obligación a cargo de quien carece de capacidad contributiva en forma efectiva. En ese sentido, y dentro del específico marco fáctico descripto, alega la inconstitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta, en su aplicación al presente caso, por la violación al principio de capacidad contributiva por ser ésta un requisito indispensable para la validez del tributo, como así también al principio de no confiscatoriedad en tanto que la carencia de capacidad contributiva conllevaría la afectación de la fuente generadora de riqueza. Siendo ello así, indica que dicha presunción de la capacidad contributiva debería ceder ante la tarea probatoria del contribuyente citando como medio idóneo las 1
constancias contables, si este último llegare a demostrar que la referida capacidad contributiva ha disminuido o desaparecido; procediendo, en tales circunstancias, la declaración de la inaplicabilidad al caso particular del impuesto a la ganancia mínima presunta. Asimismo, sostiene la improcedencia de la sanción por la inexistencia del elemento subjetivo necesario, al haber obrado con la convicción de que se encontraba frente a un tributo inconstitucional, no mediando negligencia alguna por su parte. Subsidiariamente, solicita la reducción de la sanción al mínimo legal, atento a las particulares circunstancias del caso, descriptas precedentemente. Por último, solicita, en caso de confirmarse la resolución en lo relativo a la determinación del impuesto, la revocación de lo relativo a los intereses resarcitorios, por no haber existido un incumplimiento de su parte, sino una simple divergencia de interpretación de la normativa aplicable en relación con el criterio del Fisco Nacional. Cita doctrina y jurisprudencia, ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita se revoque la resolución apelada, con costas. II.- Que a fs. 56/66vta. la representación fiscal contesta el traslado del recurso conferido, exponiendo los hechos y los correspondientes argumentos de derecho en virtud de los cuales solicita se confirme la resolución recurrida, con expresa imposición de costas. Ofrece prueba, se opone a aquella ofrecida por la apelante y hace reserva del caso federal. III.- Que a fs. 72 se abre la causa a prueba, que a fs. 83 se tiene por desistida a la recurrente de la prueba pericial contable ofrecida y admitida. Que a fs. 100 se elevan los autos a consideración de la Sala D y finalmente a fs. 103 se ponen los mismos a sentencia. IV.- Que del modo en que la apelante ha esctructurado su planteo recursivo, surge que el mismo no está dirigido a cuestionar el proceso de determinación de oficio llevado a cabo, sino la aplicación del impuesto a la ganancia mínima presunta, ello con respecto al caso particular y en atención a las desfavorables condiciones económicas y financieras que invoca. Que, en principio la postura de la recurrente resulta acertada con el alcance de lo dispuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al resolver con fecha 15/6/2006 la causa Hermitage SA c/poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos - Título 5 - ley 25063 s/proceso de conocimiento, donde luego de analizar las normas aplicables, señaló -en su parte pertinente-: 11) Que, como ha sido señalado por el Tribunal y recordado en esta sentencia, escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (Fallos: 242:73; 249:99; 286: 301). Salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales de 2
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 7:331; 51:349; 137:212; 243:98). En consecuencia, aquéllos tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293). 12) Que, asimismo, como principio general, no es objetable que el legislador al establecer un tributo utilice la técnica de las presunciones. La necesidad de acudir a éstas es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos jurídicos de diversos países, aunque se ha enfatizado en que para evitar situaciones inicuas su uso debe ser limitado a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen. En efecto, la problemática de las presunciones en materia tributaria es el resultado de la tensión de dos principios: el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva, y es por ello, que " requieren un uso inteligente, concreto y racional". Es en el supuesto de las presunciones denominadas iuris et de iure, en el que la cuestión adquiere " su mayor dramatismo", pues hay veces que el legislador " para 'simplificar', acude al resolutivo método de no admitir la prueba en contrario, cercenando la posibilidad de que el contribuyente utilice, frente a la Administración, algunos de los medios jurídicos de defensa. Que con esto se consigue seguridad jurídica es indudable; pero tal vez la aplicación del principio de capacidad contributiva se vea relegado e irrespetado por tales 'aseguramientos'" (Salvador del Castillo Álvarez-Cedrón, "Consideraciones sobre las presunciones jurídicas en materia impositiva", Revista de Administración Pública, n 62, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1970, en especial, págs. 100, 104 y 136). 13) Que, en este orden de ideas, es pertinente recordar que esta Corte ha justificado la existencia de esta clase de mecanismos presuntivos, pero al así hacerlo, ponderó la existencia de excepcionales circunstancias. Así, sólo a título de ejemplo, el Tribunal encontró razones de peso que sustentaban la irrefutabilidad de la presunción contenida en la ley del impuesto a las ganancias acerca de que constituye ganancia neta de fuente argentina el 50% del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios, por la explotación en el país de transmisiones de radio y televisión emitidas desde el exterior, o en el caso de las compañías extranjeras dedicadas a la actividad cinematográfica, que se encuentran gravadas en forma similar (art. 13, incisos a y c, de la ley del gravamen). Lo expresó así: " surge en forma categórica el hecho de que el poder legislador nada ha improvisado sino que ante la 3
condición especialísima en que se desarrolla el negocio de películas a exhibir por parte de las compañías extranjeras, se vio precisado a crear -con esa actividad industrial y comercial- una categoría también especial de contribuyentes; y no exclusivamente porque sean extranjeras las compañías sino en razón de las formas o maneras como realizan sus actividades las mismas, que no permiten al Fisco un análisis del negocio semejante al que se practica con las compañías argentinas que producen y exhiben películas" (cfr. A.124.XXXIV "Asoc. de Socios Argentinos de la O.I.T. c/ D.G.I. s/ repetición D.G.I.", sentencia del 3 de abril de 2001 -Fallos: 324:920- y los fallos allí citados). 14) Que, en el caso, sobre la base de la alegada necesidad de inducir al pago del impuesto a las ganancias y asegurar al fisco la recaudación de un ingreso mínimo -argumento del legislador-, o bien, con sustento en que quien mantiene un activo afectado a una actividad empresaria es porque, al menos, obtiene una rentabilidad que le permite su sostenimiento -argumento del mensaje de elevación n 354-, se ha contemplado en la hipótesis de incidencia del tributo la presunción de obtención de una ganancia mínima que no es posible derribar mediante prueba en contrario. Como fue señalado en el considerando 10 de la presente -y a diferencia de los casos precedentemente citados-, el tributo en examen pesa sobre un universo de actividades heterogéneas -sin consideración a particularidad alguna- y sobre innumerables formas de organización de los recursos humanos. Prueba de ello, lo constituyen los diferentes supuestos fácticos que el Tribunal tiene ante sí (en esta causa, la sociedad actora se dedica a la actividad hotelera, y en las restantes, las actividades desarrolladas consisten en la venta de materiales para la construcción, o en el desempeño de la industria metalúrgica). Sin embargo, el legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, ha supuesto -sobre la base de la existencia y mantenimiento de sus activos- que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado fundadas razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley. 15) Que, la iniquidad de esta clase de previsión, se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido. Que tal como surge del precedente transcripto, para que prospere la posición sustentada por la recurrente en los presentes autos, se requiere la precisa demostración por los medios de prueba pertinentes de que la presunción sobre la que opera el impuesto a la ganancia mínima presunta no encuentra correlato con la particular situación del contribuyente. Que a tal fin la recurrente ofreció prueba pericial contable, la que fue admitida 4
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN tanto por el juez administrativo como por este Tribunal, pero de las constancias de autos se advierte que en ninguna de esas oportunidades la misma fue producida. Nótese que en la resolución apelada se hizo constar la falta de producción de la pericia ordenada y a fs. 83 de autos se resolvió tener por desistida a la recurrente de la referida prueba. En tales circunstancias, el planteo efectuado por la aplicabilidad del impuesto a la ganancia mínima presunta por los períodos en cuestión, deviene improcedente. V.- Que en cuanto a los intereses resarcitorios calculados conforme lo establecido por el art. 37 de la ley de rito, atento su carácter resarcitorio, resulta improcedente el planteo formulado por la apelante y por lo tanto corresponde disponer su confirmación. VI.- Por último, respecto de la multa aplicada con sustento en el art. 45 de la ley de procedimiento tributario, cabe puntualizar que conforme surge de los presentes actuados la recurrente omitió la presentación de las declaraciones juradas del tributo correspondiente a los períodos 2002 y 2003. Si bien es correcto que las infracciones deben ser imputables tanto objetiva como subjetivamente para justificar la imposición de una sanción (doctrina de Fallos 271:297; 303:1548; 322:519), el artículo 45 de la Ley Nº 11.683 no exige una intención dolosa, sino que resulta suficiente la culpa del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales (conf. CNACAF, "Velocidad Tiempo Cero S.A. c/ DGI", Sala II,del 28/06/2007; "La Rueca Porteña SA c/ AFIP DGI", Sala IV, del 27/10/1998) y es la actora quien debe demostrar la falta del elemento subjetivo requerido para tener por configurado el ilícito que se le imputa, en atención a la inversión de la carga de la prueba que se produce en las infracciones tributarias, sin que la recurrente haya arrimado elementos que sirvan para desvirtuar la pretensión tributaria en que se funda la sanción. Que sin perjuicio de ello corresponde analizar la posible reducción de la sanción impuesta conforme lo solicita la recurrente en su escrito de apelación en mérito a las especiales circunstancias del caso. Que no puede soslayarse que el gravamen bajo examen ha generado interpretaciones encontradas sobre las cuestiones planteadas en el presente recurso y teniendo en consideración que el juez administrativo no expone cuáles han sido los motivos que lo llevaron a graduar la sanción en el 80% del tributo omitido, considero procedente reducir la multa aplicada a su mínimo legal, imponiéndose las costas en proporción a los respectivos vencimientos. VII.- Por lo expuesto voto por confirmar el impuesto a la ganancia mínima presunta por los períodos 2002 y 2003 con más intereses resarcitorios, con costas y confirmar la 5
sanción impuesta reducida a su mínimo legal, imponiéndose las costas referidas a esta cuestión en proporción a los respectivos vencimientos. La Dra. Sirito y el Dr. Brodsky dijeron: Que adhieren a las conclusiones del voto de la Dra. Gómez. Que en virtud de la votación que antecede, SE RESUELVE: 1º) Confirmar la resolución apelada en cuanto determina el impuesto a la ganancia mínima presunta por los períodos 2002 y 2003 en intima los interes resarcitorios correspondientes. Con costas 2º) Confirmar la multa aplicada en la resolución apelada la cual se reduce a su mínimo legal (50%). 3 ) Costas en proporción a los respectivos vencimientos. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y archivese. 6