Novedades en el impuesto sobre Sociedades (I) María Pilar Alguacil Marí Catedrática de Derecho Financiero y tributario. Universidad de Valencia

Novedades en el impuesto sobre Sociedades (I) María Pilar Alguacil Marí Catedrática de Derecho Financiero y tributario. Universidad de Valencia

FACTORES NORMATIVOS Y DE POLITICAS PUBLICAS EN EL EXITO DE LA EMPRESA SOCIAL. Referencia:DER2012-39223-C02-01 IP: María Pilar Alguacil Marí

Sumario La reforma del Impuesto sobre Sociedades, régimen general Las modificaciones de la ley 20/1990, de régimen fiscal de cooperativas Sociedades laborales Entidades sin ánimo de lucro Mecenazgo Creación empleo minusválidos

Modificaciones en el régimen general

Sumario Sujeto pasivo Imputación temporal. Amortizaciones Insolvencias Gastos no deducibles Operaciones vinculadas Reservas de nivelación y capitalización Doble imposición

Concepto HI: Concepto de actividad económica Concepto de sociedad patrimonial LIS/20 Modificación 14 5.1 Se regula el concepto de actividad económica, de forma similar a lo dispuesto para el IRPF, y en particular en los supuestos de arrendamiento de inmuebles, en los que se aplican idénticos requisitos. En el caso de grupos de sociedades, el concepto de actividad económica se determina teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo. 5.2 Se regula en el precepto sobre Actividad económica el concepto de sociedad patrimonial, como aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. Para determinar el valor del activo, de los valores y de los elementos no afectos, se estará a la media de los balances trimestrales.

Contribuyente: sociedades civiles Art. 7.1a) D.T.32º D.T.34ª Se consideran sujetos pasivos las sociedades civiles que tengan objeto mercantil. El paso de las sociedades civiles del régimen de atribución de rendimientos al régimen de sujeción al IS obliga a un complejo régimen transitorio, donde se distinguen dos supuestos: a) Aquellas que hubieran tenido que llevar contabilidad de acuerdo con el art. 68 RIRPF b) Aquellas que no. Se sigue manteniendo la exclusión del IS de las sociedades civiles para el período impositivo 2015. Contribuyente: sociedades agrarias de transformación Art. 7.1.b) Se establece en el precepto que se consideran sujetos pasivos del impuesto a las sociedades agrarias de transformación, previsión que actualmente está en la D.A.1ª de la ley 20/1990 reguladora del régimen fiscal de cooperativas.

Imputación temporal Criterio devengo Mejor ajuste al criterio contable de devengo al establecer que se imputan al momento en que se devenguen de acuerdo con la normativa contable. Reversión de gastos no deducibles Art. 11.5 No se integran en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido deducibles

Mecanismos para evitar computar pérdidas no realizadas Se difiere en el tiempo la integración en la base imponible de las rentas negativas que pudieran generarse en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores representativos de deuda, cuando dicha transmisión se realiza en el ámbito de un grupo de sociedades, al momento de la transmisión fuera del grupo

Provisiones y pérdidas por deterioro No deducibilidad de cualquier tipo de deterioro, salvo el deterioro de las existencias, y de los créditos y partidas a cobrar. Expresamente se excluyen los valores de renta fija, así como los activos intangibles sin vida útil definida, incluido el Fondo de comercio, que sólo pueden deducirse en forma sistemática. Además, se elimina la corrección de la inflación en las transmisiones de inmuebles El uso del momento de la realización y no de la imputación contable para la deducibilidad de las pérdidas o gastos. No son deducibles los gastos de obligaciones implícitas o tácitas

Amortizaciones Coeficientes de la tabla de amortización: Se simplifican y minoran. La tabla se incorpora al texto de la ley. Libertad de amortización Se exporta al régimen general el régimen de libertad de amortización para bienes de escaso valor, disminuyendo el valor unitario y aumentando el importe global anual. Paralelamente, se suprime en el régimen especial. Se sigue aplicando en 2015 el régimen de limitaciones a la libertad de amortización. Amortización del activo intangible con vida útil definida: Por período de vida útil Se eliminan requisitos (no aplicable a 2015)

Amortizaciones, régimen transitorio D.T. 13º Régimen transitorio. Se distingue entre los activos con: - - Amortización lineal: Se aplican la nueva tabla el resto de la nueva vida útil, tomando como valor neto fiscal el operativo en el primer ejercicio comenzado a 1 de enero de 2015. - - Otros métodos: si en aplicación de la tabla de amortización prevista en la Ley les correspondiere un plazo de amortización distinto, podrán optar por aplicar el método de amortización lineal en el período que reste hasta finalizar su nueva vida útil, sobre el valor neto fiscal existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.

Ejemplo Elemento: instalaciones para cultivos, estructura de hierro y cristal Adquirimos en 2012, ponemos en funcionamiento 1 enero 2013. Valor de compra, 4.000 euros Amortizamos al 25%. Con la nueva tabla es el 20%

Solución A 2013 25% x 4.000 1.000 3.000 2014 1.000 2.000 2015 20% x 4.000 800 1.200 2016 800 400 2017 400 0

Solución B 2013 25% x 4.000 1.000 3.000 2014 1.000 2.000 2015 2.000/3 666,66 1.333,33 2016 666,66 666,66 2017 666,66 0

Inmovilizado intangible con vida útil definida Art. 12.2 Se eliminan los límites y los requisitos que se establecían en la regulación del TRLIS (art. 12.7), y se establece que se amortiza en función de su duración o vida útil. D.T. 35 Régimen transitorio activo intangible: - El nuevo régimen no se aplica a los activos intangibles adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a Entidades que formen parte con la adquirente del mismo grupo de sociedades de acuerdo con el art. 42 del Código de comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Libertad de amortización bienes de escaso valor Libertad de amortización con creación de empleo Art. 12.3.c) D.T.13 D.T. 34,a) Se crea la libertad de amortización para los elementos de inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros hasta el límite de 25.000 euros para el período impositivo. Si el PI es inferior al año, se prorratea dicha cantidad por la relación entre PI y 1 año. Se ELIMINA la libertad de amortización para bienes de escaso valor del régimen especial de las ERD. Se sigue aplicando el régimen de libertad de amortización de la D.A. 11ª del TRLIS hasta la entrada en vigor del Real Decreto- ley 12/2012, de 30 de marzo, a las cantidades pendientes de aplicar Se aplica a la libertad de amortización de la D.A. 11º las limitaciones vigentes en 2014 durante el ejercicio 2015.

Reversiones de las limitaciones a la amortización técnica D.T. 7º Los contribuyentes a tipo de gravamen general a las que se aplicaron las limitaciones a la amortización del art. 7 de la ley 16/2012, tendrán derecho a una deducción del 5% de las cantidades que integren en la Base imponible como consecuencia de la misma, derivadas de las amortizaciones no deducidas en los períodos iniciados en 2013 y 2014 Para los períodos impositivos iniciados en 2015, la deducción será del 2%.

Pérdidas por deterioro General Art. 13 Solo se mantiene la deducción de la pérdida por deterioro de insolvencias, así como las de existencias..las demás pérdidas no son deducibles (activos por inmovilizado material, valores mobiliarios, inversiones inmobiliarias, acciones). Se elimina por tanto la posibilidad de deducir las pérdidas por deterioro esporádicas, pero se mantiene para el intangible sin vida útil definida y el Fondo de comercio el régimen de deducción sistemática. Se elimina la deducción del Fondo de comercio financiero (actual art. 12.5)

Insolvencias Art. 13.1 Se mantiene el mismo régimen en general, reformulando el artículo de una forma más racional, e introduciendo modificaciones de detalle) a) Entre las causas que eliminan la morosidad, y la deducibilidad de la dotación, se eliminan las existentes actualmente de: - afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. - garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención. b) Para las deudas de Entidades públicas, sólo se admite que sean deducibles en el caso de que haya un procedimiento judicial sobre su existencia o cuantía. c) En relación con las deudas de Entidades vinculadas, para ser consideradas deducibles, se requiere que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez Se elimina, pues, el requisito de insolvencia judicialmente declarada, lo que impide que puedan deducirse deudas de entidades vinculadas que hayan sido declarados insolventes en un procedimiento judicial de ejecución individual.

Gastos no deducibles En relación con los gastos deducibles, podemos observar que el objetivo general ha sido incrementar la recaudación y evitar la producción de fenómenos de doble no imposición: Se utiliza el criterio de calificación de la normativa mercantil y no la contable, en el intento de evitar, sobre todo, fenómenos de doble no imposición. Se considera, a efectos de las retribuciones de fondos propios, los préstamos participativos otorgados por entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades, con lo que los intereses dejan de ser deducibles.

Atenciones clientes a Art. 15.e) Se establece una limitación para deducir los gastos de atenciones a clientes en el 1% de la cifra de negocios del período impositivo Retribuciones Administradores a Art. 15.e) [1] Este supuesto se incluye en el proyecto respecto del Anteproyecto. Son deducibles las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. Gastos ilícitos Art. 15f) Se excluyen de los gastos deducibles los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico Se elimina el ajuste por corrección de la inflación en inmuebles la transmisión de

Gastos financieros Respecto de las operaciones de préstamos para compra de acciones intragrupo (art. 15.h), sigue excluyéndose la deducibilidad, tratándose como una cláusula antiabuso. En general, el excesivo endeudamiento (art. 16.1) se sigue tratando como un diferimiento respecto del exceso, con algún retoque. Se prevé una limitación adicional a la ya existentes, en relación con aquellos asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que pertenece la adquirente o bien es objeto de una operación de reestructuración (LBO).

Operaciones vinculadas - Se establece el contenido simplificado de la documentación que se deja para el desarrollo reglamentario- para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros. - Se restringen los supuestos de vinculación en el ámbito de la relación socio-sociedad, ya que se refieren al 25 por ciento de participación, para acomodarse al Derecho comparado y a la Directiva.

OPERACIONES VINCULADAS - Además, se elimina la jerarquía de métodos para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas. - Distintas clases de documentación: del grupo/específica, simplificada, no exigible. - En relación con los acuerdos previos de valoración (APAs), se permite que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no estuvieran prescritos. - Estanqueidad de la valoración realizada conforme a la normativa de precios de transferencia.

Reserva de capitalización Sustituye a los incentivos a la reinversión e intenta favorecer la autofinanciación de las empresas. Consiste en que los contribuyentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30% (no se aplica según la doctrina DGT en materia de TG en ERD pues a cooperativas protegidas ni a Entidades sin ánimo de lucro tributando al 10% ) puedan reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida que (i) este incremento se mantenga durante un plazo de 5 años y (ii) se dote una reserva por el importe de la reducción, separada e indisponible durante estos 5 años. Desaparece: - la deducción por inversión del art. 37 y la amortización acelerada por reinversión para las ERD - y la deducción por reinversión del art. 42 TRLIS

Compensación bases negativas de Art. 26 Plazo compensar Límite para y Art. 26.1 Se elimina el plazo para compensar Se establece un límite del 70% de la base imponible previa a la compensación. Pero en todo caso se pueden compensar BI negativas de hasta 1 millón de euros. Esta limitación no se aplica a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Régimen transitorio pendientes BI Régimen para el año 2015 y 2016 D.T. 21º Se pueden compensar sin límite las ya pendientes de compensación al inicio del primer período iniciado el 1 de enero de 2015. D.T. 34,g) D.T. 36 - Para los períodos iniciados en 2015: No se aplica el límite del 70%, sino los aplicables en 2014 para grandes empresas. - Para los períodos iniciados en 2016: el límite de compensación será del 60% de la BI previa a la reserva de capitalización. Comprobación 26.5 El plazo para comprobar las BIN será de 10 años desde que se presentó la autoliquidación que genera el derecho a la compensación Este plazo se aplica a las inspecciones y comprobaciones que finalicen con posterioridad a la entrada en vigor de la ley. Mismo régimen para deducciones, etc.

Tratamiento de la doble imposición

Doble imposición en cooperativas Artículo 25 ley 20/1990. Deducciones por doble imposición La deducción por doble imposición de dividendos y retornos cooperativos o, en su caso, por doble imposición internacional, se practicará por las cooperativas aplicando el tipo de gravamen que corresponda en función del carácter cooperativo o extracooperativo de los rendimientos que originan dicha deducción. Tratándose de retornos cooperativos se estará a lo dispuesto en el artículo 32 de esta Ley.

Sin embargo, dado que el art. 21 establece taxativamente el carácter extracooperativo de todos los dividendos derivados de participaciones en Entidades no cooperativas, el tipo de gravamen era siempre el tipo general, con lo que en nada difería de la aplicación de la deducción en el régimen general. Se realizaba de la forma siguiente: Con carácter general: se deducía en la cuota la mitad de la cuota generada por el dividendo. Esto es, Deducción= Dividendo x TG x 50% En determinados casos, y en particular, cuando la participación directa o indirecta- sea superior al 5% del capital de la participada, podía aplicarse el 100%.

Retornos a los socios Artículo 32. Deducción por doble imposición de dividendos Derogado en lo referido al IRPF por disp. derog. 1.2.2 de Ley núm. 35/2006, de 28 de noviembre. RCL\2006\2123. En el IRPF, desaparece la exención de los 1.500 euros de dividendos con la ley 26/2014.

A partir de 1 de enero de 2015 No se aplicará deducción por los dividendos, sino en su caso, la exención prevista en el art. 21 LIS (Ley 27/2014), en los casos en que el porcentaje de participación de la cooperativa en la sociedad mercantil sea al menos del 5% o el valor de adquisición sea superior a 20 millones de euros.

Doble imposición por dividendos Arts. 21 y 22 LIS 2014: se elimina la deducción en la cuota para la producida de fuente interna, desapareciendo el régimen de atenuación de la doble imposición del 50%. Se aplica el régimen de exención para participaciones significativas, aplicable tanto en el ámbito interno como internacional. En el caso de la exención por plusvalías, desaparece la necesidad de que la plusvalía esté soportada por reservas de beneficios no distribuidos.

Métodos doble imposición Doble imposición interna Doble imposición internacional Exención para participaciones significativas Deducción

Participación significativa Art. 21.1 Participación directa o indirecta en que se den los siguientes requisitos: a) Porcentaje de participación de al menos el 5% o valor de adquisición superior a 20 millones de euros. b) Posesión ininterrumpida durante un año En el caso de participación en Entidades no residentes, además: a) Tributación por tributo análogo a un TG nominal del 10%, o existencia de convenio con clausula de intercambio de información.

Ejemplo Rentacoop ha obtenido, en el ejercicio, 5 000 de dividendo bruto de la Sociedad La Canina, S.A., de la que posee, desde 1997, 50 de las 2.000 acciones que componen su capital social. Los obtiene en 2014: Cumple los requisitos que señala el artículo 30 TRLIS, al ser sujeto del impuesto y percibir un dividendo de una entidad residente. Pero no cumple los requisitos para la aplicación de la atenuación total prevista en el art. 30.2, puesto que su participación es del 2,5%. La base de la deducción será:5 000 del dividendo bruto, sin descontar retenciones ni gastos. El importe de la deducción será: 5 000 x 30% x 50% = 750. Los obtiene en 2015: Los dividendos no están exentos porque la participación no llega al 5% ni es de 20 millones de euros. No hay deducción ni ninguna erosión de la doble imposición.

Ejemplo En el mismo caso, pero posee 200 de las 2.000 acciones que componen su capital social. Los obtiene en 2014: Cumple los requisitos que señala el artículo 30 TRLIS, al ser sujeto del impuesto y percibir un dividendo de una entidad residente, y cumple los requisitos para la aplicación de la atenuación total prevista en el art. 30.2, puesto que su participación es del 10%. La base de la deducción será:5 000 del dividendo bruto, sin descontar retenciones ni gastos. El importe de la deducción será: 5 000 x 30% x 100% = 1.500. Los obtiene en 2015: Los dividendos están exentos porque la participación supera al 5%.

Régimen transitorio D.T. 23º Régimen transitorio para adquisiciones realizadas antes de 1 de enero de 2015, se aplica el régimen de exención si cumplen requisitos art. 21 Deducciones pendientes de aplicar. Doble imposición en reestructuraciones.

Cuota

Tipo General Art. 29 El tipo general pasa al 25% El tipo incrementado es del 30% e incluye a las - Entidades explotadoras de hidrocarburos - Las Entidades de crédito, excepto Cooperativas de crédito y Cajas Rurales Desaparece el tipo especial de las ERD Régimen en 2015 D.T. 34 Tipo general es el 28% Tipo para las ERD - Hasta 300.000, 25% Exceso, 28% Entidades de nueva creación Art. 29 Se mantiene el tipo del 15% para las Entidades de nueva creación, en los dos primeros períodos con Base positiva. No se aplica a Entidades con TG inferior. Régimen transitorio Tipo microempresas con mantenimiento del empleo D.T.22.1 Para las Entidades de nueva creación constituidas entre 1 enero 2013 y 31 Diciembre 2014 se mantiene el régimen de la D.A. 19ª TRLIS. D.T. 22.2 Se aplicará el régimen del TRLIS D.A. 12ª, redacción art. 8 ley 16/2012, aun cuando los requisitos exigidos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

Cuota Se mantienen las bonificaciones por rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla, y por prestación de servicios públicos locales. En relación con las deducciones de incentivación, desaparecen: la deducción por inversiones medioambientales, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la deducción por inversión de beneficios. Quedan : Deducción por I+D Producciones cinematográficas y espectáculos en vivo Creación de empleo: emprendedores (art. 37) y minusválidos (art. 38)

Normas comunes deducciones Límite deducciones de Art. 39 Se establecen en el 25% y el 50% de la cuota. Supuesto adicional en que la deducción por I+D puede no aplicarse el límite, sólo para los gastos de investigación y desarrollo, en el Apdo 2 Comprobación Se alarga a 10 años la comprobación real de la veracidad D.T. 24 Régimen transitorio deducciones pendientes.

Tipo de retención Art. 128.6,a) El tipo de retención general se fija en el 19% Retención 2015 D.T. 34 ñ) Para 2015, el tipo de retención será el 20% Pagos fraccionados Art. 40.2 Se establece expresamente el tipo del 18% para el pago fraccionado. Régimen PF 2014 D.F.8ª Regula art. 2.Tercero 1º párrafo de la ley 16/2012, estableciendo un régimen para 2014: En la modalidad del art. 45.3 TRLIS, los SP cuya cifra de negocios dentro los años 2014 y 2015 no sea inferior a 20 millones de euros, su pago fraccionado no podrá ser inferior al 12% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias de los 3,9 u 11 meses. Régimen PF 2015 D.T. 34º, m) En la modalidad del art. 40.3 LIS/2014, los contribuyentes cuya cifra de negocios no sea inferior a 20 millones de euros, su pago fraccionado no podrá ser inferior al 12% del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias de los 3,9 u 11 meses. Queda excluido del resultado positivo, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo.

Empresas reducida Dimensión En general Se realiza una actualización de las cifras, datos, referencias a otras normas En la libertad de amortización y la amortización acelerada, se elimina que no necesite estar contabilizada, seguramente porque es suficiente la referencia realizada en el art. 11.3 primer párrafo. Se crea la reserva de nivelación, que es una forma de trasladar hacia atrás las bases imponibles negativas, para compensar la desaparición del tipo de gravamen especial. RESERVA DE NIVELACIÓN.pdf Desaparece: -la deducción por inversión de beneficios, actual art. 37 - La libertad de amortización para bienes de escaso valor - La amortización acelerada por reinversión - La escala especial para el tipo de gravamen

Medidas temporales 2015

Régimen de transición La entrada en vigor se prevé para el 1 de enero de 2015 Sin embargo, se establece un régimen de medidas temporales específico para 2015 en la D.T.34º. Fundamentalmente, en este régimen, se reproducen todas las medidas temporales que se habían establecido, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, en la Ley 16/2013, de 29 de octubre.

Concepto Sociedades civiles Régimen No son sujetos pasivos del impuesto Libertad de amortización Se aplica el régimen transitorio para las aplicables en virtud de la D.A. 9ª en las redacciones de los Decretos Leyes 12/2012 y 6/2010 Fondo de comercio financiero Fondo de comercio Inmovilizado intangible sin vida útil definida Deducible hasta 1% anual Deducible hasta el 1% anual Deducible hasta el 2% anual Arrendamiento financiero El carácter creciente de las cuotas no es exigible a la parte de recuperación del coste Compensación Bases imponibles No es aplicable el límite del 60% de la base imponible, pero se mantienen los límites de 2014. Dotaciones por deterioro de Se integran en la BI con el límite de la Base imponible positiva, con los créditos límites anteriores Tipo de gravamen Tipo general es el 28% Tipo para las ERD - Hasta 300.000, 25% - Exceso, 28% Microempresas con mantenimiento del empleo Pagos fraccionados Se aplica el tipo del 25%, con requisitos Porcentaje de retención El porcentaje general es del 20% En la modalidad de Base imponible: - Se integra el 25% de los dividendos exentos, y el 100% cuando sean de no residentes - Se sigue aplicando el mínimo existente en 2014 - Se mantienen los mínimos de PF para grandes empresas En la modalidad del art. 40.3: Mínimo del 12% del resultado de la cuenta de Pérdidas y Ganancias Queda excluido del resultado positivo el importe que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita y espera.