Fecha: Sábado 28 de abril de 2012 Título: Ley 1527 de 2012 Aspectos Tributarios Ley de libranza Retención Trabajadores Independientes Nueva Vigencia Contratos de Leasing Operativo Asociado: EDUAR BENJUMEA BENJUMEA El Congreso de la República acaba de expedir la Ley 1527 de 2012, sancionada por el Presidente el pasado 27 de abril y aparentemente publicada e el diario oficial de ese mismo día. Dicha Ley, conocida mediante Ley de Libranza, regula todos los aspectos relacionados con la posibilidad para personas con o sin relación laboral que accedan a créditos del sector financiero con cargo a sus remuneraciones laborales, honorarios o cualquier otro tipo de compensación económica. Pero, además de desarrollar el objeto de la Ley, esta norma incluyó dos artículos con efectos tributarios, estos son el artículo 13 y el 15. El primero de ellos se refiere por enésima vez a regular las retenciones en la fuente de los trabajadores independientes, mientras que la segunda, referida a las vigencias y derogatorias, tiene efectos en materia de leasing. Más allá de la que estas últimas disposiciones pueden ser demandas por inexequibles porque quizá se interprete que no hacen parte de la unidad de materia que debe corresponder al proceso de aprobación de toda ley, lo que es claro es que hoy está vigente y como tal debemos aplicarlas. A continuación presentamos un análisis de dichas disposiciones: Retención en la Fuente Trabajadores Independientes El artículo 13 de la referida Ley dispone: ARTÍCULO 13. Retención en los pagos a los trabajadores independientes. La retención en la fuente aplicable a los pagos o abonos en cuenta realizados a trabajadores independientes pertenecientes al régimen simplificado, o que cumplan los topes y condiciones de este régimen cuando no sean responsables de lva, cuya sumatoria mensual no exceda de cien (100) UVT no están sujetos a retención en la fuente a título de impuestos sobre la renta. Los pagos o abonos en cuenta que se efectúen a trabajadores independientes por concepto de prestación de servicios que cumplan con las condiciones dichas en el inciso anterior, cuya sumatoria mensual exceda de cien (100) UVT, están sujetos a retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, de conformidad con la siguiente tabla:
Desde Rangos en UVT Hasta Tarifa >100 150 2% >150 200 4% >200 250 6% >250 300 8% La base para calcular la retención será el 80% del valor pagado en el mes. De la misma se deducirá el valor total del aporte que el trabajador independiente deba efectuar al sistema general de seguridad social en salud, los aportes obligatorios y voluntarios a los fondos de pensiones y administradoras de riesgos profesionales, y las sumas que destine el trabajador al ahorro a largo plazo en las cuentas denominadas "Ahorro para Fomento a la Construcción (AFC)". La retención en la fuente aplicable a los pagos realizados a trabajadores independientes pertenecientes a régimen común, o al régimen simplificado que superen las 300 UVT, será la que resulte de aplicar las normas generales. Como puede verse esta norma representa un cambio absoluto frente a la hasta ayer vigente disposición contenida en la Ley 1450 de 2011, concretamente su artículo 173, pues mientras la nueva norma habla de rangos específicos la anterior disposición hacía la analogía con la tabla de retención de asalariados. Adicionalmente, la anterior norma aplicaba en principio a quienes tuvieran contratos de prestación de servicios al año mientras que esta disposición sólo obliga a que el pago mensual no supere las 300 UVT s, equivalentes día de hoy a $ 7.814.700. También exige que el prestador del servicio pertenezca al Régimen Simplificado, o que si sus servicios no son gravados con IVA, cumpla con los topes para pertenecer a dicho régimen (consignaciones, compras, ingresos, etcétera). La otra novedad de la norma es que establece como base de retención el 80% de valor bruto del pago o abono en cuenta, mientras que la norma anterior hablaba en principio del 100%. En ambas disposiciones, sin embargo se acepta la deducción de los aportes a la seguridad social en salud, ARP y a fondos de pensiones obligatorias. La disposición no especifica si los aportes a deducir son el total pagado por el trabajador o proporcional a los honorarios cancelados por el pagador, pero consideramos evidente que las deducciones deben ser coherentes con los honorarios que están siendo pagados, sobre una base mínima (recordemos) del 100% pero aplicables al 80% de la base presunta de retención establecida en la Ley. Todo esto enmarcado dentro de las normas que regulan las deducciones sobre seguridad social en materia de retención en la fuente como serían los decretos 2271 y 2
3655 de 2009, al igual que la jurisprudencia constitucional y la doctrina que emitida por la DIAN. También aplica la deducción por aportes voluntarios a pensiones y a cuentas AFC, pero siempre y cuando los aportes se realicen a través del pagador y no en forma directa por parte de trabajador independiente, según lo reglamentan los decretos 841 de 1998 y 2577 de 1999, Es de anotar que la tarifa de retención NO depende de la base de retención sino del pago bruto, es decir del el rango en el que éste clasifica. Finalmente no sobra advertir que una vez sea proferida la reglamentación pertinente se tendrá que ajustar el procedimiento a dicha reglamentación, además de tener en cuenta la consabida doctrina de la DIAN la cual generalmente pretende vía oficios adaptar las normas a su conveniencia. Inquietudes: Cada vez que es proferida una nueva norma surgen inquietudes sobre su interpretación y aplicación, como la siguiente: 1. Qué se entiende por trabajador independiente? Aunque no existe una definición para efectos tributarios, teniendo en cuenta las normas tributarias que mencionan la misma expresión y algunas definiciones en materia de seguridad social, podríamos afirmar que la definición contendida en el artículo 2 del Decreto 2800 de 2003 es la más apropiada y por ello la mencionamos: Artículo 2. Definición de trabajador independient e. Para efecto de la aplicación del presente decreto, se entiende como trabajador independiente toda persona natural que realice una actividad económica o preste sus servicios de manera personal y por su cuenta y riesgo, mediante contratos de carácter civil, comercial o administrativo, distintos al laboral. 2. La tarifa depende del valor bruto percibido en el mes de todos los pagadores o del pago de cada pagador? Depende del pago de cada pagador. 3. La tarifa depende del valor bruto y no de la base de retención? Sí, depende del valor bruto y no de la base de retención. 4. Los aportes a la seguridad social se restan completos? No, proporcionales al contrato. 5. Desde cuándo está vigente la norma? Si nos acogemos a lo dispuesto en el artículo 363 de la Constitución Política de Colombia, para los trabajadores independientes NO declarantes en renta dicha norma sólo estaría vigente a partir del 1 de enero de 2013, pero para quienes están obligados a declarar 3
como la retención en la fuente es un anticipo del impuesto, aplicaría inmediatamente. Ahora bien, finalmente se trata de una norma benévola y en este orden de ideas no es fácilmente cuestionable su aplicación temporal porque lo que se limita en esencia es la modificación abusiva de las reglas de juego y no lo contrario, así que en la práctica la norma aplica desde ya para todos los casos. 6. La aplicación de la norma está sujeta a su reglamentación? NO, pes si bien la facultad reglamentaria del ejecutivo no tiene que establecerse expresamente en la ley que se pretende reglamentar, el hecho de que no se limite su aplicación permite que la misma produzca efectos inmediatos, aunque en un futuro pueda ser proferido algún decreto reglamentario. 7. Si un trabajador independiente percibe un pago superior a las 300 UVT s, se le aplica la tarifa que corresponda pero al 100% del pago o al 80% o a qué base? Aunque sería justo que se aplicara a una base similar (80%), la base especial del 80% sólo aplica a los trabajadores independientes a quienes les cobije el artículo 13 de la Ley 1527 de 2012, para los demás la base seguirá siendo del 100% del pago o abono en cuenta, aunque esta base se puede depurar igualmente por deducciones relacionadas con la seguridad social y los aportes voluntarios ya mencionados previamente. 8. Si un trabajador independiente cambia de régimen de IVA se recalculan las retenciones? Sólo las del mismo mes, más no las del resto del año o anteriores. Benevolencia de la Norma? Para quienes no estén obligados a declarar efectivamente la norma es altamente positiva, pero para los declarantes no necesariamente, pues finalmente cuando se presente su denuncio rentístico se encontrará que los honorarios que percibe serán gravados al 100%, y se podrán depurar sólo con las deducciones de ley, esto es los aportes a la seguridad social, intereses en créditos de vivienda, etcétera, además de los costos y gastos imputables a la actividad generadora de renta, y limitados en la mayoría de las ocasiones al 50% del artículo 87 del Estatuto Tributario. Así, deberá pagar en esa declaración un monto equivalente a todas las retenciones que no le practicaron, además de calcular un anticipo gigante dado que sus retenciones sean mínimas. Ejemplo: A continuación presentamos un pequeño ejemplo en el que además se realizan aportes voluntarios a fondos de pensiones a través del pagador: 4
Ingreso Mes $ 3.000.000 Valor UVT 2012 26.049 Ingreso Mes UVT's 115,17 Tarifa de Retención 2,00% Porcentaje Base Preseunta 80,00% Base de Retención Inicial $ 2.400.000 Aportes Totales (sobre el 40% de $ 6.000.000): $ % Salud 300.000 12,50% Pensión Obligatoria 384.000 16,00% FSP 24.000 1,00% Total Aportes Trabajador $ 708.000 29,50% Base de Retención Inicial $ 2.400.000 Menos: Aporte Proporcionales Porcentaje Mínimo Aportes 40,00% Base Mínima Contrato $ 3.000.000 * 40% $ 1.200.000 Aportes (40% * $ 3.000.000 * 29,50%) 354.000 Aportes Obligatorios Deducibles (354.000) Aportes Voluntarios a través del Pagador (25% Pago) (750.000) Base de Retención Depurada $ 1.296.000 Tarifa de Retención 2,00% Retención en la Fuente $ 25.920 En el ejemplo de supone que además de los $ 3.000.000 provenientes del contratante que a va a efectuar el pago del ejemplo, este trabajador independiente percibe ingreso adicionales de otros contratantes por $ 3.000.000 adicionales, para un total de $ 6.000.000, sobre los cuales, cumpliendo con las normas sobre la materia, realiza sus aportes a la seguridad social sobre una base del 40%. Lo que pretende este pequeño ejercicio es ilustrar que respecto a cada contrato o pago los aportes deducibles con los que correspondan proporcionalmente al valor mensual de cada contrato o pago, y el resto de los aportes los solicitará como deducción en el otro contrato que le generó sus ingresos, pero e todo caso no se deberá deducir en cada contrato el valor total de los aportes pues esto sería tener beneficios tributarios concurrentes, lo cual no solo está prohibido en términos generales por el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, sino que respecto a este tipo de deducciones debemos observar lo dispuesto en los decretos 2271 y 3655 de 2009. 5
Leasing Respecto al arrendamiento financiero y operativo (leasing), el artículo 15 de la referida Ley dispone: ARTÍCULO 15. Vigencia y derogatorias. La presente ley tiene vigencia a partir de su publicación y deroga las disposiciones que le sean contrarias, el artículo 80 numeral 2 del Decreto-Ley 1172 de 1980, el parágrafo 40 del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, el parágrafo del artículo 89 de la Ley 223 de 1995 y el artículo 173 de la Ley 1450 de 2011. Al derogar expresamente esta ley las restricciones de aplicación temporal de las normas que roge el arrendamiento financiero para ser tratado como arrendamiento operativo, establece una nueva vigencia de dichas normas. Específicamente el artículo 127-1 en su parágrafo 4 disponía: ARTICULO 127-1. CONTRATOS DE LEASING. Los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1o. de enero de 1996, se regirán para efectos contables y tributarios por las siguientes reglas: PARAGRAFO 4o. Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebran a partir del 1o de enero del año 2012, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2 del presente artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario. Como puede observarse, desde el año 2012 el tratamiento preferencial para ciertos contratos de leasing no se aplicaba más, pero esta norma al ser derogada explícitamente, queda nuevamente vigente. También se derogó e parágrafo único del artículo 89 de la Ley 223 de 1995, que reguló el leasing de infraestructura aplicable a sectores económicos exclusivos de transporte, energético, telecomunicaciones, agua potable y saneamiento básico. El beneficio de estos contratos es igualmente el tratamiento especial como arrendamiento operativo, pero igualmente estaba restringido al 31 de diciembre de 2011, por disposició expresa de dicho parágrafo único: ARTICULO 89. Leasing en Proyectos de Infraestructura. Parágrafo. Los contratos de arrendamiento financiero, o leasing, previstos en este artículo, no podrán celebrarse sino dentro de los doce (12) años siguientes a la vigencia de la presente Ley; a partir de esa fecha se regirán por los términos y condiciones previstos en el artículo 127-1 de este Estatuto. Así las cosas, para los contratos que se firmen de ahora en adelante, sea que clasifiquen en los parámetros del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, numeral 1, o en los del artículo 89 de la Ley 223 de 1995, se regirán nuevamente por las reglas del arrendamiento operativo. 6
Es de anotar que la restricción del artículo 127-1 contenida en su parágrafo 3 sigue vigente y reza de la siguiente manera: Inquietudes: PARAGRAFO 3. Únicamente tendrán derecho al tratamiento previsto en el numeral 1o del presente artículo, los arrendatarios que presenten a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable, activos totales hasta por el límite definido para la mediana empresa en el artículo 2o de la Ley 905 de 2004. Quienes no cumplan con estos requisitos, deberán someter los contratos de leasing al tratamiento previsto en el numeral 22 <sic, este artículo únicamente tiene 5 numerales> del presente artículo. Respecto a estas derogatorias surgen las siguientes inquietudes: 1. A qué contratos aplica? A los contratos que se firmen a partir de la fecha, pero los efectos tributarios como arrendamiento operativo sólo regirían a partir del año gravable 2013 en atención a que el impuesto de renta es un impuesto de período y el inciso 3 del artículo 338 de la Constitución Política de Colombia establece este tipo de restricciones: Artículo 338 Constitución Nacional, inciso 3. Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo. 2. Qué normas aplican a los contratos firmados entre el 1 de enero de 1012 y el 26 de abril de 2012? El artículo 127-1, numeral 2, es decir el arrendamiento financiero. 3. Qué normas aplica a los contratos suscritos antes del 31 de diciembre de 2011? Las normas vigentes en ese momento, es decir las que están vigentes nuevamente a partir del 27 de abril de 2012. 4. Las restricciones en cuanto al valor de los activos brutos del arrendatario sigue vigentes? Sí. * Este documento refleja la opinión general de su autor sobre el tema tratado, desde un punto de vista puramente académico, y no compromete a CETA. Agradezco sus comentarios a visioncg@une.net.co. EDUAR BENJUMEA BENJUMEA 7