FISCALIZACIÓN Dra. Cecilia Delgado Ratto 1
IDEAS PRELIMINARES 2
Facultades de la Administración! La habilitación de la acción administrativa tiene lugar mediante la correspondiente operación legislativa de atribución de potestades o facultades.! Sin una atribución legal previa de facultades la Administración simplemente no puede actuar.! Estas facultades pueden ser regladas o discrecionales. 3
Facultades Regladas! La norma define la facultad administrativa de manera completa, tanto sus aspectos formales y sustantivos. Así, la facultad aparece estrictamente prefigurada y circunscrita a la ejecución de la norma o aplicación de la misma mediante la subsunción del caso concreto en el supuesto definido legalmente.! En el ejercicio de este tipo de facultad existe sólo una solución correcta y su ejercicio es susceptible de posterior control judicial en todos los aspectos. 4
Facultades Discrecionales! La norma no anticipa todos sus aspectos, remitiendo la toma de la decisión pertinente al juicio de la propia Administración Pública.! No significa libertad absoluta, sino la posibilidad de la Administración de elegir entre dos o más alternativas igualmente legítimas.! Tampoco significa la consagración de zonas inmunes al control judicial. 5
Facultades Discrecionales! La discrecionalidad parte de la posibilidad de optar entre alternativas que sean igualmente válidas, de acuerdo con el ordenamiento jurídico, luego de someterlas a un juicio de ponderación y razonabilidad.! Por ello, exige como inseparable de ella, la motivación, que garantiza que se ha actuado racionalmente y no arbitrariamente, permitiendo un adecuado control de los actos discrecionales.! Distinguir discrecionalidad volitiva de discrecionalidad cognitiva. 6
Facultades de la Administración Tributaria Código Tributario! Facultad de recaudación: Art. 55 58! Facultad de determinación y fiscalización. Art. 59 81.! Facultad sancionadora. Art. 82! Facultad de Gestión? Las funciones de aplicación de tributos -gestión, inspección, recaudación- se ejercen de forma separada a la resolución de las reclamaciones. 7
FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA 8
Facultad de Fiscalización Artículo 62 C.T.: Primer Párrafo La facultad de fiscalización se ejerce en forma discrecional de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. Ultimo párrafo Norma IV TP. En los casos que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente, optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley. 9
Facultad de Fiscalización! Debe existir una habilitación legal para que la Administración Tributaria actúe con discrecionalidad.! Cuál es la decisión más conveniente al interés público?! Qué debe entenderse por interés público? (Concepto jurídico indeterminado)! Interés público = mayor recaudación?! ejercicio dentro del marco establecido en la ley = facultad reglada 10
Facultad de Fiscalización Artículo 62 C.T: Segundo Párrafo El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Artículo 61 C.T: La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa. 11
Facultad de Fiscalización Artículo 62 C.T: Segundo Párrafo Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades discrecionales! La facultad de fiscalización es única e indivisible. Por tanto, es erróneo considerar que existen tantas facultades como numerales recoge el Art. 62. (diecinueve)! Qué debe entenderse por facultades discrecionales?! Son realmente facultades discrecionales? 12
Facultad de Fiscalización Discrecional? Artículo 62 numeral 10: Solicitar información a las Empresas del Sistema Financiero sobre: a) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos los sujetos con los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados. La información sobre dichas operaciones deberá ser requerida por el Juez a solicitud de la Administración Tributaria. La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de setenta y dos (72) horas, bajo responsabilidad. Dicha información será proporcionada en la forma y condiciones que señale la Administración Tributaria, dentro de los diez (10) días hábiles de notificada la resolución judicial, pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio del juez. 13
Facultad de Fiscalización Discrecional? Lo único discrecional, si se quiere, es la forma y las condiciones en las que debe ser presentada la información que serán las que señale la Administración Tributaria. No implica que estas no sean razonables de acuerdo con el caso concreto de que se trate. Sin embargo, el procedimiento por el que se solicita la información está regulado. 14
Facultad de Fiscalización?! Ahora bien, los 19 numerales del artículo 62 recogen las actuaciones y mecanismos mediante los cuales la Administración ejerce su facultad de fiscalización. Sin embargo, algunos supuestos no guardan relación con la función fiscalizadora: " num. 9) requerir el auxilio de la fuerza pública para el desempeño de sus funciones " num. 15) Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones respectivas en función al comportamiento tributario del deudor tributario 15
Facultad de Fiscalización? " num. 16) autorizar los libros y registros vinculados a asuntos tributarios. Podrá delegarse en terceros la legalización de los libros y registros antes mencionados. " num. 14) Dictar medidas para erradicar la evasión tributaria. " num. 17) Colocar sellos, carteles y letreros, precintos, cintas y demás medios utilizados por la Administración Tributaria con motivo de la aplicación de sanciones. 16
Ejercicio de la Facultad de Fiscalización! El ejercicio de esta facultad implica una serie de actos practicados por la Administración que, en términos generales, tiene como finalidad primordial comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes. 17
Regulación Facultades de Fiscalización! Debe buscarse la simplificación y sistematización de las medidas que realmente sean necesarias para el ejercicio de la facultad de fiscalización.! Es necesario eliminar o reubicar aquellas medidas que tienen que ver, por ejemplo, con las tareas de gestión o sanción.! La Administración no es más poderosa porque tenga 19, facultades de fiscalización. Esto, por el contrario, puede complicar el ejercicio de dicha facultad. 18
Ejercicio de la Facultad de Fiscalización! Actualmente, es ejercida como medio eficaz para la captación de información. (vinculación con el deber de colaboración ).! Esta captación puede ser general, a fin de alimentar la base de datos que la Administración Tributaria puede usar para preparar planes de fiscalizaciones futuras (caso de la información sobre sus clientes que debían proveer los bancos) o específica (caso de un cruce de información con el proveedor o el cliente de un determinado contribuyente). 19
Facultad de Fiscalización Asimismo, la fiscalización puede estar dirigida:! Directamente contra un contribuyente cuyas obligaciones tributarias son objeto de comprobación; o! Contra un tercero a fin de comprobar las obligaciones tributarias de otro(s) contribuyente(s). En cualquier caso, la facultad de fiscalización y los medios de los que la Administración Tributaria puede valerse deben canalizarse mediante un procedimiento cuyas características deben estar establecidas de forma clara en la ley. 20
Facultad de Fiscalización Reglas mínimas que debe contener el procedimiento de fiscalización! Acto que da inicio al procedimiento y contenido del mismo.! Contenido y extensión de los requerimientos y de los cierres de los mismos.! Número de requerimientos que pueden ser emitidos! Plazo de duración del procedimiento de fiscalización.! Obligación de emitir un documento (Acta) al concluir el procedimiento de fiscalización, aun cuando no se haya detectado deuda alguna.! Plazo para la emisión de la resolución luego de terminado el procedimiento de fiscalización. 21
Facultad de Fiscalización! El Tribunal Fiscal ha establecido que el procedimiento de fiscalización se inicia con la notificación al contribuyente del primer requerimiento (RTF No. 5288-2-2002)! Asimismo, el procedimiento de fiscalización culmina con la emisión de una resolución de determinación, de multa u orden de pago, cuando corresponda. (Artículo 75 del Código Tributario).! Sin embargo, a diferencia de cualquier otro procedimiento administrativo, el Código Tributario no regula el plazo máximo de duración de la fiscalización, ni el número de requerimientos que pueden ser cursados durante la misma. 22
Facultad de Fiscalización! Los requerimientos de información cursados por la Administración a la recurrente no infringen lo dispuesto en el Código Tributario, el cual no señala un plazo para la realización de la fiscalización ni limita el número de requerimientos a emitirse. (RTF 527-1-2000)! Se establece que no existe un plazo perentorio en el cual la Administración debe poner en conocimiento del deudor tributario los valores que pudiera emitir. (RTF 143-4- 2001) 23
Resultados de la Fiscalización Artículo 75 - CT: Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuere el caso. No obstante, previa a la emisión de dichas resoluciones la AT podrá comunicar a los contribuyentes sus conclusiones (indicando sus observaciones y las infracciones imputadas al contribuyente), siempre que la complejidad del caso lo justifique. 24
MEDIOS DE DEFENSA DURANTE LA FISCALIZACIÓN 25
Fiscalización: Procedimiento / Acto Administrativo! El ejercicio de la facultad de fiscalización implica la realización de un procedimiento. No se debe interpretar al procedimiento como conjunto de actos dependientes del resultado final. Tales actos si bien se encuentran relacionados pueden ser impugnados sin esperar un acto resolutorio.! No se puede negar que las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria se ejercen dentro de un procedimiento y los actos que realiza no pueden analizarase de forma independiente, sino en forma conjunta como parte del procedimiento tributario (RTF 05288-2-2002) 26
Fiscalización: actos administrativos de trámite vs. actos resolutorios.! Si bien, la resolución decide el fondo, por lo que comporta una decisión de voluntad, también en los actos de trámite hay una decisión de voluntad (recabar un dictamen, denegar una prueba, solicitar información, etc.)! En nuestra opinión, si bien los requerimientos que se emiten durante la fiscalización no tienen carácter resolutorio, si pueden generar efectos jurídicos en la esfera del contribuyente.! Pregunta: los requerimientos deben ser impugnados al emitirse la resolución final (resolución de determinación) o pueden ser impugnados independientemente cuando por sí solos afectan lo dispuesto en el Código Tributario. 27
Fiscalización: medios de defensa! Hasta el año 2004, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se dividió en dos posiciones divergentes: 1) Una que reconocía la impugnación de los requerimientos emitidos durante la fiscalización mediante la interposición del denominado recurso de queja. (Ej. RTF 1013-3-2000) 2) Otra que reconocía que los requerimientos sólo podían ser impugnados culminado el procedimiento de fiscalización, estos, es, luego de emitida la resolución de determinación, multa u orden de pago, respectivamente, mediante recurso de reclamación. (Ej. RTF 73-5-2001, 1083-3-2002, entre otras) 28
Fiscalización: medios de defensa! Acuerdo de Sala Plena No. 2004-11 El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la vía de queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización o verificación, en tanto, no se hubieran notificado las Resoluciones de Determinación o Multa u Órdenes de Pago, de ser el caso, correspondan. Tal acuerdo fue plasmado como jurisprudencia de observancia obligatoria en la RTF 4187-3-2004 29
Fiscalización: medios de defensa! Por qué la queja?! El artículo 155 del Código Tributario establece que el recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código.! Órgano llamado a resolver la queja?! El Tribunal Fiscal, dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de presentado el recurso, tratándose de recursos contra la Administración Tributaria. 30
Fiscalización: medios de defensa! Fundamentos del Tribunal Fiscal: Remedio procesal. La naturaleza de la queja regulada en el Código es la de un remedio procesal excepcional que ante la afectación o posible vulneración de los derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administración o por la sola contravención de las normas que inciden en la relación jurídico tributaria, permite corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes, alejándose la queja del carácter de recurso impugnativo de los actos administrativos, como los regulados en el artículo 138 y 145 del Código. 31
Fiscalización: medios de defensa! Fundamentos del Tribunal Fiscal: Indefensión Negar el derecho de los contribuyentes a plantear un recurso de queja contra los referidos requerimientos por la sola posibilidad de que ello puede ser cuestionado con posterioridad luego de notificados los valores y mediante el procedimiento contencioso tributarioimplicaría dejar a los deudores tributarios en un estado de indefensión (se les obligaría a sobrellevar las posibles violaciones ocurridas dentro del procedimiento de fiscalización y verificación hasta su conclusión). 32
Fiscalización: medios de defensa Hoy el contribuyente tiene dos alternativas para impugnar los vicios derivados de un procedimiento de fiscalización, que dependerán del momento en que se plateen: 1) Durante la fiscalización: interponer recurso de queja 2) Luego de culminar la fiscalización: interponer recurso de reclamación 33
Fiscalización: medios de defensa! Sin embargo, no se ha contemplado qué sucede cuando la queja es interpuesta y durante su trámite en el Tribunal Fiscal se emite la Resolución de Determinación.! Qué debería suceder: Lo lógico sería que interpuesta la queja contra un requerimiento, la Administración Tributaria no emita resolución alguna en tanto no se resuelva aquella. 34
Fiscalización: medios de defensa! Qué sucede si se afectan derechos constitucionales durante la fiscalización? Han existidos casos en los que mediante una demanda de amparo se ha suspendido y dejado sin efecto un procedimiento de fiscalización. (caso Sicac S.A., Tipet S.A.C., Norberto Busato Tricerri y Acero Concreto Centrifugado S.A.C.)! Resolución Judicial No. 8 (15 de junio de 1998), el Primer Juzgado Corporativo Transitorio Especializado en Derecho Público ordenó la suspensión de la fiscalización que venía realizándose sobre dichas empresas. Luego, la Sala Corporativa Transitoria dispuso que se repongan las cosas al estado anterior a la vulneración, motivo por el cual procedió a declarar la nulidad de las resoluciones de determinación y multa giradas. 35
Fiscalización: medios de defensa! Actualmente, consideramos que existe la posibilidad de recurrir a la vía constitucional ante una eventual afectación de derechos constitucionales en etapa de fiscalización. Recordemos además que en reiterada jurisprudencia el Tribunal Fiscal ha establecido que no es competente para conocer causas en los que el conflicto gire alrededor de la vulneración de derechos constitucionales. Por tanto, es probable que el Tribunal Fiscal se declare incompetente para conocer el conflicto sea vía queja o vía apelación en el procedimiento contencioso tributario. 36
Fiscalización: medios de defensa! Sin embargo, también es cierto que los jueces podrían denegar la demanda de amparo planteada para estos efectos, por considerar que no se ha agotado la vía previa (requisito de procedencia - art. 45 del Código Procesal Constitucional) Es el recurso de queja es la vía para impugnar los requerimientos emitidos durante la fiscalización? 37