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Situación de insolvencia 2 meses Acuerdo de refinanciación Propuesta anticipada de convenio 3 meses Solicitud de declaración del concurso 3
cuenta concepto debe haber 436 Clientes de dudoso cobro (base 100; IVA 21) 121 430 Clientes 121 694 Pérdida por deterioro de créditos 121 490 Deterioro de valor créditos por op. comerciales 121 TRLIS. Artículo 12.2 2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de las obligaciones. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. Consulta V1941-12 la mera declaración de concurso de una entidad vinculada no puede considerarse como una insolvencia judicialmente declarada el auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de liquidación sería la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12 del TRLIS para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: 1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. 2º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. 3º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. 4º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. 5º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores. (..). cuenta concepto debe haber 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 36,3 6301 Impuesto diferido (30%) 36,3 4
cuenta (asiento anterior) debe haber 436 Clientes de dudoso cobro (base 100; IVA 21) 121 430 Clientes 121 694 Pérdida por deterioro de créditos 121 490 Deterioro de valor créditos por op. comerciales 121 LIVA Artículo 80.4. i/c/a/c/ BOICAC 62/2005 (3) La contrapartida será un ingreso que se registrará como un ajuste a la imposición indirecta. cuenta concepto debe haber 477 HP IVA repercutido 21 639 Ajustes Positivos imposición indirecta 21 436 Clientes de dudoso cobro (IVA 21) 21 490 Deterioro de valor créditos por op. comerciales 21 La base también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. Requisitos: 1. Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. Si el volumen de operaciones durante el año natural inmediato anterior < 6.010.121,04 euros, el plazo será de seis meses. 2. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto. 3. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, que la base imponible > 300 euros. 4. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo. ( ) Plazo: La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo del plazo 1.1. ó 1.2. La comunicación a la AEAT debe realizarse en el plazo de un mes desde la emisión de la factura rectificativa. No procederá la modificación de la base imponible ( ) LIVA Artículo 80.5. c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79.5 LIVA. ( ) 5
Consulta 1214-13 la reclamación judicial o el requerimiento notarial deberá realizarse dentro del plazo legal en general 1 año + 3 meses; volumen de operaciones < 6.010.121,04 6 meses + 3 meses no procederá la modificación de la base imponible fuera del plazo legal. Consulta 2319-12 (TEAC 21.09.2010) En la vía económico-administrativa rige el principio de interés en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o relevatio ab onere probandi. RIVA Artículo 24 Condiciones para la rectificación: Las operaciones cuya base se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma. La disminución de la base imponible está condicionada a la expedición y remisión del documento que rectifique el anteriormente expedido. El acreedor deberá comunicar a la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de 1 mes desde la expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base practicada, haciendo constar que: - No se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, - No se refiere a créditos entre personas o entidades vinculadas, - Ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. A esta comunicación se acompañará: - Copia de las facturas rectificativas (en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas. - Documentos acreditativos de que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial. 6
Rectificación al alza: Una vez practicada la reducción de la base imponible no se modificará al alza cuenta concepto debe haber 572 Bancos 100 436 Clientes de dudoso cobro (base 100; IVA 21) 100 490 Deterioro de valor créditos por op. comerciales 100 794 Reversión Pérdida por deterioro de créditos 100 Excepto que el acreedor: desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo En estos casos, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobrode una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. cuenta Deshacemos el asiento de rectificación debe haber 477 HP IVA repercutido 21 639 Ajustes Positivos imposición indirecta 21 436 Clientes de dudoso cobro (IVA 21) 21 490 Deterioro de valor créditos por op. comerciales 21 cuenta Contabilización del cobro debe haber 572 Bancos 121 436 Clientes de dudoso cobro (base 100; IVA 21) 121 490 Deterioro de valor créditos por op. comerciales 121 794 Reversión Pérdida por deterioro de créditos 121 7
Situación de insolvencia Deudor: Concurso voluntario Solicitud de declaración del concurso Aportación de la documentación Acreedor: Concurso necesario Examen de la documentación Denegación: FIN Admisión a trámite Citación del deudor y de otros posibles acreedores Incidente de oposición Sin oposición Desfavorable Favorable: FIN Declaración de concurso Conclusión del concurso por insuficiencia de masa activa cuenta concepto debe haber 436 Clientes de dudoso cobro (base 100; IVA 21) 100 490 Deterioro de valor créditos por op. comerciales 100 8
Situación de insolvencia Solicitud de declaración del concurso Admisión a trámite Declaración de concurso Suspensión del devengo de intereses i/c/a/c/ BOICAC 90/2012 (1) Según la interpretación del ICAC ( ) el artículo 59 de la Ley Concursal tiene un alcance estrictamente procesal/concursal, que no surte plenos efectos económicos hasta que no se apruebe el convenio y, en su caso, el acuerdo concluya con una quita del principal o, en el supuesto de espera, el deudor y sus acreedores pacten que los intereses postconcursales no se cobren. En todo caso, el citado precepto exceptúa de la suspensión de devengo a los créditos con garantía real, que serán exigibles hasta donde alcance la respectiva garantía. En consecuencia, los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. Tampoco se alteran los criterios de reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales. Por ello, el interés moratorio deberá reconocerse como un derecho de cobro siempre que sea probable la obtención de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y se pueda valorar con fiabilidad. Entrando en el fondo de la duda planteada y dado que la cuantía del interés moratorio puede determinarse con fiabilidad, la cuestión a dilucidar es si en la situación en la que se encuentra el deudor es probable la obtención de beneficios o rendimientos económicos. ( ) Esta interpretación, consistente en reconocer el ingreso y, en su caso, la correspondiente pérdida por deterioro, guarda sintonía con el principio de no compensación recogido en el apartado 3 del MCC, por el cual, salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales. Por tanto y como conclusión, la empresa continuará reconociendo los intereses, hasta que se llegue a una solución de convenio o se declare la apertura de la fase de liquidación, y, en su caso, contabilizará el oportuno deterioro. 9
Acuerdo de refinanciación Situación de insolvencia Solicitud de declaración del concurso Admisión a trámite Propuesta anticipada de convenio Fase común Declaración de concurso Publicación en el BOE del Auto Comunicación de créditos 1 mes 10
Consulta 2518-12 LIVA Artículo 80.3. y 5 La base imponible podrá reducirse cuando: Requisitos: Que el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas Que el devengo de la operación sea anterior al auto de declaración de concurso. Plazo: hasta la finalización del plazo para la comunicación de créditos (1 mes desde la publicación en el BOE del Auto) No procederá la modificación de la base imponible ( ) c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79.5 LIVA. ( ) Los artículos 190 a 191 cuarter de la Ley 22/2003, regulatorios del procedimiento abreviado, en la redacción vigente desde 1-1-2012 dada por el artículo único 107 de la Ley 38/2011, no contemplan una reducción a la mitad de los plazos previstos en la Ley Concursal, por lo que el plazo establecido en el artículo 21.1.5º de dicha Ley para la comunicación de créditos en dichos concursos, tanto por el procedimiento general como el abreviado, será de un mes. Consulta 2518-12 La empresa podrá modificar la base imponible por el procedimiento previsto en el artículo 80.3. LIVA si concurren los requisitos en él previstos, aunque no haya hecho uso del procedimiento previsto en el artículo 80.4. 11
Consulta 1056-12 Debe tenerse en cuenta que, aunque la Ley 37/1992 no contempla la posibilidad de que un tercero, distinto del propio sujeto pasivo, proceda a la rectificación del Impuesto devengado en una operación, el artículo 40 de la Ley General Tributaria, en los casos en los que el sujeto original se corresponda con una entidad disuelta y liquidada, abre la vía de que sean los propios socios o partícipes que percibieron la cuota de liquidación quienes realicen la modificación de la base imponible, siempre que los mismos tengan la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, los socios o partícipes de la consultante, entidad disuelta y liquidada, que tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto podrán rectificar las cuotas repercutidas, con el límite de la parte de la deuda que les hubiera correspondido en la cuota de liquidación. RIVA Artículo 24 Condiciones para la rectificación: Las operaciones cuya base se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma. La disminución de la base imponible está condicionada a la expedición y remisión del documento que rectifique el anteriormente expedido. El acreedor deberá comunicar a la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de 1 mes desde la expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base practicada, haciendo constar que: - No se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, - No se refiere a créditos entre personas o entidades vinculadas, - Ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. A esta comunicación se acompañará: - Copia de las facturas rectificativas (en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.) - Copia del auto judicial de la declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del RM acreditativa de aquél. 12
Acuerdo de refinanciación Situación de insolvencia Solicitud de declaración del concurso Admisión a trámite Propuesta anticipada de convenio Fase común Declaración de concurso Publicación en el BOE del Auto Comunicación de créditos Administración concursal Informe Demanda incidental Sentencia Inventario y Lista de Acreedores Modificación Informe Resolución que cierra la fase común Fase de convenio 13
Fase de convenio Junta de acreedores Propuesta de convenio Acuerdo de refinanciación Propuesta anticipada de convenio Aprobación Realización: FIN No Realización Votación No Aprobación Fase de liquidación 14
TRLIS. Artículo 12.2 Consulta V1941-12 la mera declaración de concurso de una entidad vinculada no puede considerarse como una insolvencia judicialmente declarada el auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de liquidación sería la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12 del TRLIS para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores.(..). cuenta (asiento contabilizado en el ejercicio de la insolvencia) debe haber 436 Clientes de dudoso cobro (base 100; IVA 21) 121 430 Clientes 121 694 Pérdida por deterioro de créditos 121 490 Deterioro de valor créditos por op. comerciales 121 cuenta (asiento por la insolvencia no deducible) debe haber 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 36,3 6301 Impuesto diferido (30%) 36,3 cuenta Deducibilidad (diferencia temporaria : disminución por la insolvencia que no fue debe haber fiscalmente deducible ) 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles 36,3 6301 Impuesto diferido (30%) 36,3 15
i/c/a/c/ BOICAC 90/2012 (1) El tratamiento contable para la empresa concursada está recogido en la NRV 9º. 3.5. Baja de pasivos financieros. La empresa concursada deberá analizar si a raíz de la aprobación del convenio las nuevas condiciones de la deuda son sustancialmente diferentes o no: (a) Si las condiciones son sustancialmente diferentes: se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable. La diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción atribuibles. Dicho resultado se mostrará en el margen financiero debiendo crear la empresa una partida específica con adecuada denominación si su importe es significativo. A tal efecto, se propone la siguiente denominación: Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores. (b) Si las condiciones no son sustancialmente diferentes: no se dará de baja el pasivo financiero original, registrando, en su caso, el importe de las comisiones pagadas como un ajuste en su valor contable. Se calculará un nuevo tipo de interés efectivo, que será el que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones. Por último, se plantea la cuestión de cuándo habrán de realizarse los ajustes contables referidos en los párrafos anteriores. El artículo 133 de la Ley Concursal, al referirse al comienzo y alcance de la eficacia del convenio establece: El convenio adquirirá plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación, salvo que, recurrida ésta, quede afectado por las consecuencias del acuerdo de suspensión que, en su caso, adopte el juez conforme a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 197. Asimismo, el artículo 140.4 de la mencionada norma determina que la declaración de incumplimiento del convenio supondrá la rescisión de éste y la desaparición de los efectos sobre los créditos a que se refiere el artículo 136. De todo lo anterior, se desprende que la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores, se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento. 16