Las donaciones efectuadas por personas morales con fines no lucrativos se encuentran gravadas por el IVA?

TEMAS DE ACTUALIDAD Las donaciones efectuadas por personas morales con fines no lucrativos se encuentran gravadas por el IVA? 20 Lic. José I. Pizarro-Suárez, Socio La respuesta a esta pregunta requiere del análisis de distintos antecedentes y principios legales, pues como se señala en este artículo, el régimen fiscal aplicable a tal circunstancia no puede estar determinado a partir de una interpretación cuestionable del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) Lic. Pamela López Segura, Coautora

INTRODUCCIÓN El 13 de julio de 2012 fue publicada en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa la siguiente tesis aislada, con número VII-TASR-6ME-4: DONACIONES. LAS REALIZADAS POR LAS ASOCIACIONES RELIGIOSAS AL PÚBLICO EN GENERAL DEBEN SER CONSIDERADAS COMO ENAJENACIONES EN TÉRMINOS DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGA- DO. El artículo 8, segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el año 2005, establece que para los efectos de esa ley, no se considera enajenación la transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, así como la donación, salvo que ésta se efectúe por empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del impuesto sobre la renta. Asimismo, el numeral 19 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado indica que para los efectos del artículo 8 en mención, se considerarán transmisiones por las que no se está obligado al pago del impuesto al valor agregado las donaciones u obsequios que efectúen las empresas con fines de promoción, siempre que éstos sean deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En ese entendido, si bien en términos de lo dispuesto por las disposiciones legales en comento, por regla general las donaciones no se consideran enajenaciones, también lo es que esas disposiciones jurídicas establecen una excepción a esa regla, esto es, que las donaciones que realice la empresa no sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta; razón por la cual, si una asociación religiosa dona al público en general, libros, revistas, folletos, videos, casetes, etcétera, tal donación sí debe considerarse como una enajenación, al no ser sujeta de deducción por parte de la asociación en términos del artículo 176, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el año de 2005. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 12149/11-17-06-4. Resuelto por la Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 23 de abril de 2012, por unanimidad de votos. Magistrada Instructora: 1 Artículo 97, fracción III de la LISR 2 Artículo 1, fracción I de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) 3 Artículo 2332 del CCF Lucelia Marisela Villanueva Olvera. Secretaria: Lic. Claudia Nalleli Nava Martínez. Como puede observarse del texto transcrito, la Sexta Sala Regional Metropolitana del TFJFA resolvió que para efectos del impuesto al valor agregado (IVA), las donaciones de libros, revistas y otros bienes realizadas por las asociaciones religiosas al público en general, deben ser consideradas como enajenaciones sujetas a ese impuesto, toda vez que las mismas no son deducibles en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Este criterio podría ser extendido a cualquier persona moral con fines no lucrativos, incluidas aquéllas autorizadas para recibir donativos deducibles para efectos del impuesto sobre la renta (ISR). Tomando en cuenta lo anterior, la conclusión del TFJFA cobra mayor relevancia, sobre todo si se considera que las donatarias autorizadas se encuentran impedidas para otorgar beneficios en efectivo, siendo que la ayuda que deben proporcionar a sus beneficiarios debe ser en especie, es decir, en bienes o servicios. 1 ENAJENACIÓN PARA EFECTOS DEL IVA Están obligadas al pago del IVA las personas físicas y morales las cuales entre otros actos enajenen bienes en territorio nacional. 2 De esa manera, es necesario determinar lo que debe entenderse por enajenación para efectos de ese impuesto. El artículo 8, primer párrafo de la LIVA proporciona la siguiente definición de enajenación para efectos del IVA: Para los efectos de esta Ley, se entiende por enajenación de bienes, además de lo señalado en el Código Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. En este último caso la presunción admite prueba en contrario. Al respecto, el artículo 14, fracción I del Código Fiscal de la Federación (CFF) señala que se entiende por enajenación toda transmisión de propiedad, aun cuando el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado. En ese sentido, las donaciones, al ser actos traslativos de dominio en términos del Código Civil Federal (CCF), 3 califican como una enajenación para efectos del CFF. 21

22 Sin embargo, el artículo 8, segundo párrafo de la LIVA establece la siguiente excepción: No se considerará enajenación, la transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte, así como la donación, salvo que ésta la realicen empresas para las cuales el donativo no sea deducible para los fines del impuesto sobre la renta. De esta manera, aun cuando estemos en presencia de un acto traslativo de dominio, las donaciones no son consideradas como enajenaciones para efectos del IVA, a menos que sean realizadas por una empresa para la cual éstas no sean deducibles en términos de la LISR. En otras palabras, si una empresa dona ciertos bienes, no se considerará que ésta realiza una enajenación para efectos del IVA, siempre que tal donativo sea deducible para efectos del ISR. Lo anterior implica que el donativo sea recibido por una donataria, además de que sea deducible en términos de las disposiciones de la LISR. Algunos casos en los cuales estos donativos no serían deducibles podrían ser cuando se hicieran a cambio de bienes o servicios recibidos por el donante (por ejemplo, donaciones onerosas o remunerativas), que los bienes donados ya hubieran sido deducidos para el donante (por ejemplo, inversiones completamente amortizadas), o que el monto del donativo excediera del 7% de la utilidad fiscal obtenida por el donante en el ejercicio inmediato anterior. 4 Por el contrario, si el donativo es deducible para efectos del ISR, no se considerará que se efectúe una enajenación para efectos del IVA, por lo cual no habría implicaciones para efectos de ese impuesto. ANÁLISIS EFECTUADO POR LA SEXTA SALA REGIONAL METROPOLITANA DEL TFJFA Hasta este momento, el análisis efectuado por la Sexta Sala Regional Metropolitana parecería correcto, en la medida en que podría considerarse que la donación de bienes no es deducible para la asociación religiosa en términos de la LISR. Sin embargo, dos aspectos de la resolución llaman la atención: el primero es el hecho de que la no deducibilidad de estas donaciones se encuentre fundada en los artículos 19 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RIVA) 5 y 176, fracción III de la LISR, y el segundo, que se omita el análisis del término empresa utilizado en el artículo 8 de la LIVA para llegar a la conclusión citada. Respecto del primer aspecto, el artículo 19 del RIVA señalaba lo siguiente: 6 Para los efectos del artículo 8 de la Ley, se consideran transmisiones por las que no se está obligado al pago del impuesto, 7 las donaciones u obsequios que efectúen las empresas con fines de promoción, siempre que sean deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Adicionalmente, el artículo 176 establece las deducciones personales aplicables a las personas físicas, y que pueden ser efectuadas en la declaración anual, dentro de las cuales se encuentran, en la fracción III, los donativos no onerosos ni remunerativos que cumplan con diversos requisitos y que se realicen a donatarias autorizadas, entre otras personas. Si bien es cierto que la disposición reglamentaria aplica a personas morales que tributen en términos del Título II De las personas morales de la LISR, tal como lo establece el artículo 32, fracción III de esa ley al señalar que los obsequios, atenciones y otros gastos de naturaleza análoga no son deducibles, con excepción de aquellos que estén relacionados con la enajenación de productos o la prestación de servicios y que sean ofrecidos a los clientes de forma general, en nuestra opinión no resulta aplicable a una asociación religiosa que tribute en términos del Título III Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos de la LISR, no obstante para efectos de la determinación del remanente distribuible deben remitirse a 4 Artículo 31, fracción I de la LISR 5 Actual artículo 26 de ese ordenamiento 6 El texto del artículo 26 del RIVA vigente es el siguiente: Para los efectos del artículo 8, segundo párrafo de la Ley, se consideran transmisiones de propiedad realizadas por las empresas por las que no se está obligado al pago del impuesto, los obsequios que efectúen, siempre que sean deducibles en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 7 Es importante hacer notar la diferencia entre el texto utilizado en el artículo 8 de la LIVA y el que utiliza el artículo 19 del RIVA, pues el primer precepto señala que no habrá enajenación para efectos del IVA, mientras el segundo señala que no se estará obligado al pago del impuesto, situaciones que son completamente diferentes

los requisitos de deducción del Título IV De las personas físicas de la LISR. 8 Bajo esos fundamentos, resulta materialmente imposible que las personas morales con fines no lucrativos cumplan con los requisitos de deducibilidad aludidos cuando efectúen la donación de bienes a sus beneficiarios. Sin profundizar en lo anterior por ser irrelevante para efectos del caso en cuestión, respecto del segundo aspecto comentado, en la tesis del TFJFA no se aborda el análisis del término empresa utilizado por el artículo 8 de la LIVA, por lo cual se asume que la asociación religiosa en cuestión califica como tal. Debido a que el precedente es de reciente publicación, no tuvimos acceso a la ejecutoria, la cual podría darnos más información respecto de las razones del juzgador para asumir que la asociación religiosa calificaba como empresa o bien, confirmar que se ignoró la definición que tiene el concepto señalado para efectos fiscales. Como hemos mencionado, para que una donación califique como enajenación para efectos del IVA, debe ser considerada como un concepto no deducible para la empresa que lo realice. Así, el elemento más importante en el caso que nos ocupa es determinar si una asociación religiosa puede calificar como una empresa. En ese sentido, la LIVA no proporciona una definición del término empresa ; sin embargo, de conformidad con el artículo 16 del CFF, de aplicación supletoria, 9 se considera empresa a la persona física o moral que realice actividades empresariales, ya sea directamente, mediante fideicomisos o por conducto de terceros. Para efectos de lo anterior, se entiende por actividades empresariales: las comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca y silvícolas. Las actividades comerciales son aquellas que se consideran como tales en términos de la legislación federal y que no están comprendidas dentro de otras actividades empresariales. 10 Por su parte, el Código de Comercio (CCom) señala en su artículo 75 diversos actos considerados comerciales, en atención al sujeto que los realiza, su objeto o el fin que se persiga. Atendiendo al fin que se persiga, se consideran actos de comercio las compraventas y arrendamientos de bienes muebles e inmuebles que se realicen con propósito de especulación comercial. 11 En atención a su objeto, se consideran actos de comercio: (i) las compraventas de acciones, partes sociales y obligaciones de sociedades mercantiles; (ii) los contratos relativos a operaciones del Estado u otros títulos de crédito corrientes en el comercio; (iii) las operaciones de comisión mercantil, de mediación en negocios mercantiles y de bancos; (iv) los contratos relativos al comercio marítimo y a la navegación; (v) los contratos de seguro celebrados por empresas; (vi) los depósitos por causa de comercio; (vii) los depósitos en los almacenes generales y todas las operaciones hechas sobre los certificados de depósito y bonos de prenda librados por los mismos; (viii) los cheques, letras de cambio o remesas de dinero de una plaza a otra, entre toda clase de personas; (ix) los vales u otros títulos a la orden o al portador, y (x) las operaciones contenidas en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC). 12 Finalmente, atendiendo a los sujetos que participen en la operación, se reputan actos de comercio los realizados por: (i) empresas de abastecimientos y suministros, empresas de construcciones, las fábricas y manufactureras, empresas de transportes y turismo, las librerías, empresas editoriales y tipográficas, de comisiones, agencias, oficinas de negocios comerciales, casas de empeño y establecimientos de ventas en pública almoneda, y las empresas de espectáculos públicos; (ii) las obligaciones de los comerciantes, a no ser que se pruebe que se derivan de una causa extraña al comercio; (iii) las obligaciones entre comerciantes y banqueros, si no son de naturaleza esencialmente civil; (iv) los contratos y obligaciones de los empleados de los comerciantes, en lo que concierne al comercio del negociante que los tiene a su servicio, y (v) la enajenación que el propietario o el cultivador hagan de los productos de su finca o de su cultivo. 13 Por si lo anterior no fuera suficiente, la fracción XXV del precepto citado establece que cualesquiera otros actos de naturaleza análoga a los 23 8 Artículos 95, fracción XVI, y penúltimo párrafo de la LISR, y 107 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR) 9 En términos del artículo 1 del CFF, las personas físicas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas, aplicando las disposiciones del CFF en defecto de las anteriores 10 Artículo 16, fracción I del CFF 11 Artículo 75, fracciones I y II del CCom 12 Artículo 75, fracciones III, IV, XII, XIII, XIV, XV, XVI, XVII, XVIII, XIX y XXIV del CCom 13 Artículo 75, fracciones V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XX, XXI, XXII y XXIII del CCom

24 expresados en el CCom, se considerarán como actos de comercio. Adicionalmente, de conformidad con el artículo 3 del Código citado, se reputan en Derecho comerciantes: 1. Las personas que teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, hacen de él su ocupación ordinaria. 2. Las sociedades constituidas con arreglo a las leyes mercantiles. 3. Las sociedades extranjeras o las agencias y sucursales de éstas, las cuales ejerzan actos de comercio dentro de territorio nacional. En ese sentido, parece difícil que una asociación religiosa, cuyo objeto social consiste en la observancia, práctica, propagación o instrucción de una doctrina religiosa o de un cuerpo de creencias religiosas, pueda ser considerada comerciante. 14 Asimismo, en cuanto a la donación de libros, revistas y otros bienes, es imposible que tal acto pueda considerarse como mercantil, precisamente porque la donación, como contrato regulado por el CCF, consiste en la transmisión de la propiedad de bienes a título gratuito por parte de una persona a otra. 15 Esta gratuidad es excluyente del propósito de especulación comercial necesario para que una transmisión de propiedad por ejemplo: enajenación de bienes pueda calificar como acto de comercio en atención a su finalidad. En consecuencia, al no realizar actos de comercio ni otras actividades empresariales, las asociaciones religiosas no pueden considerarse como empresas para efectos fiscales. Por tanto, no resulta aplicable la condición de deducibilidad de las donaciones que efectúen para que no se considere que realizan una enajenación para efectos del IVA, pues tal requisito es aplicable únicamente a las empresas. En consecuencia, resulta irrelevante el análisis de la deducibilidad de la donación de bienes efectuada por una asociación religiosa. El mismo análisis puede ser efectuado respecto de las demás personas con fines no lucrativos reguladas por el Título III de la LISR, en particular respecto de aquéllas autorizadas para recibir donativos deducibles para efectos del ISR. Entonces, no será que la regla contenida en el artículo 8 de la LIVA va dirigida a los donantes y no a las personas con fines no lucrativos? IMPLICACIONES DE LA CONCLUSIÓN ALCANZADA EN EL PRECEDENTE Considerar que cuando una asociación religiosa y cualquier otra persona con fines no lucrativos done bienes a sus beneficiarios, está realizando una enajenación para efectos del IVA, tiene diversas implicaciones. En primer lugar, al ser una operación sin contraprestación, resultarían aplicables las disposiciones contenidas en el artículo 34 de la LIVA, las cuales obligan a considerar el valor de mercado o, en su defecto, el de avalúo de los bienes donados para calcular el impuesto correspondiente. Además, dependiendo de la periodicidad de las donaciones, habría que determinar si estamos en presencia de actos accidentales o no, lo cual es relevante para determinar la forma de pago del impuesto y la posibilidad de efectuar acreditamientos para el donante, así como las obligaciones formales que tendría que cumplir, tales como llevar registros contables, expedir comprobantes y presentar declaraciones, entre otras. 16 Ahora bien, respecto del tipo de bienes donados, ello sería relevante para determinar si se está ante alguna operación exenta o gravada a la tasa del 0%. Por ejemplo, si se tratara de la donación de medicinas de patente o de productos destinados a la alimentación que no se encuentren exceptuados, la enajenación estaría gravada a la tasa del 0%. 17 Resulta particularmente interesante el caso en el que los bienes donados califiquen como bienes muebles usados, pues la enajenación de tales bienes está exenta del IVA, a menos que sean enajenados por empresas. 18 Si la conclusión de la Sexta Sala Regional Metropolitana del TFJFA consistió en considerar que el artículo 8 de la LIVA le era aplicable a la asociación religiosa, asumiendo que se trataba de una empresa, lo más lógico sería que rechazara la aplicación de la exención mencionada, precisamente por considerar a la asociación como una empresa que enajena bienes muebles usados. 14 Artículo 7, fracción I de la Ley de Asociaciones Religiosas y Culto Público 15 Artículo 2332 del CCF 16 Artículos 32 y 33 de la LIVA 17 Artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la LIVA 18 Artículo 9, fracción IV de la LIVA

A un resultado similar llegó la Segunda Sala Regional Hidalgo-México del TFJFA en la tesis aislada con número V-TASR-XII-II-2450: ASOCIACIONES CIVILES DEDICADAS A LA ENSEÑANZA, CUYOS ESTUDIOS NO CUEN- TAN CON RECONOCIMIENTO DE VALIDEZ OFICIAL. SON PERSONAS MORALES CON FINES EMPRESARIALES PARA EFECTOS FIS- CALES Y, POR LO TANTO CAUSANTES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO POR LA ENAJENACIÓN DE BIENES USADOS DE AC- TIVO FIJO. Una asociación civil, en principio, no persigue fines de lucro y, por lo tanto, se presume que no realiza actividades empresariales, razón por la cual en términos del artículo 9, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no es causante de esta contribución respecto de la enajenación accidental de bienes de activo fijo usados; sin embargo, en tratándose [sic] de personas morales constituidas como asociaciones civiles dedicadas a la enseñanza, debe tomarse en cuenta que el artículo 95, primer párrafo, fracción X de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el 2004, establece que: sólo se consideran personas morales con fines no lucrativos las asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación. Ahora bien, si la citada persona moral constituida como asociación civil deduce como pretensión que no es causante del impuesto al valor agregado en términos del primero de los numerales invocados respecto de la enajenación de bienes muebles usados, debe necesariamente acreditar que los estudios que imparte cuentan con reconocimiento de validez oficial, pues en caso contrario para efectos fiscales se le debe considerar como una persona moral con fines lucrativos por disposición expresa del numeral invocado en segundo término; de modo tal que si la asociación civil de trato es una persona moral que se dedica a una actividad empresarial, no le es aplicable la exención del impuesto a que alude la fracción IV del artículo 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que en esta hipótesis debe considerarse que el acto de enajenación (venta de bienes muebles usados) fue efectuado por una empresa. (107) Juicio Contencioso Administrativo No. 13178/05-11 -02-6. Resuelto por la Segunda Sala Regional Hidalgo-México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 3 de agosto de 2006, por mayoría de votos. Magistrado Instructor: Avelino C. Toscano Toscano. Secretario: Lic. Tulio Antonio Salanueva Brito. Aun cuando los argumentos utilizados son diferentes, el resultado material de la conclusión en ambos casos es gravar con el IVA la enajenación de bienes, ya sea por donación o compraventa efectuada por personas morales con fines no lucrativos, por considerarlas como empresas. En el primer caso se asumió por completo que la asociación religiosa calificaba como empresa, mientras que en el segundo sí se analizó el tema, pero se llegó a una conclusión absurda, pues a partir del régimen aplicable en términos de la LISR (a contrario sensu), se llegó a concluir que realizaba actividades lucrativas y, por ende, empresariales, desconociendo por completo la disposición que sí resulta supletoria en materia del IVA: la definición de empresa proporcionada por el artículo 16 del CFF. CONCLUSIONES Cada vez con mayor frecuencia, las autoridades fiscales ejercen facultades de comprobación para verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales por parte de personas morales con fines no lucrativos. Al mismo tiempo, las tesis citadas muestran deficiencias en el análisis de los casos resueltos por el TFJFA. Resulta difícil evaluar las razones por las cuales se llegó a las conclusiones que cuestionamos a partir del texto de las tesis publicadas, pues en un litigio intervienen distintos factores, además de desconocer las circunstancias completas de la actividad de los contribuyentes. Sin embargo, resulta lamentable el contenido de las tesis que, si bien no son obligatorias, constituyen un precedente que las autoridades fiscales o los propios juzgadores pudieran utilizar para resolver otros casos. Sin lugar a dudas, es necesario que las autoridades, juzgadores y asesores fiscales profundicemos en el análisis y estudio del régimen fiscal aplicable a las personas morales con fines no lucrativos. 25