Cálculo del ajuste anual del ISR de sueldos y salarios al cierre del ejercicio fiscal 2017Claudia Lahera Díaz Fiscal Cálculo del ajuste anual del ISR de sueldos y salarios al cierre del ejercicio fiscal 2017 Marco teórico y casos prácticos L.C. Claudia Lahera Díaz, Gerente del área fiscal de Garrido Licona y Asociados, S.C. Gerente del Área Fiscal Actividades: Asesoría fiscal corporativa y especialista en impuestos indirectos; implementación de los CFDI y sus anexos correspondientes Experiencia de más de 8 años INTRODUCCIÓN El Capítulo I De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado del Título IV De las personas físicas de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) grava los ingresos por salarios, pero de igual manera, para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), concede el mismo tratamiento a otros ingresos que por su naturaleza jurídica no se pueden considerar como salarios. Con respecto a la determinación del ISR anual para esos conceptos, al final de cada ejercicio, el patrón o el trabajador, según corresponda, deben calcular el ISR definitivo anual. Para estos efectos, las retenciones efectuadas por el patrón y/o los pagos provisionales realizados de manera mensual se consideran parte de este impuesto. A continuación, analizo detalladamente el ajuste anual del ISR por sueldos y salarios, además de realizar la determinación del mismo a través de algunos ejemplos prácticos. AJUSTE ANUAL DEL ISR POR SUELDOS Y SALARIOS El artículo 96 de la LISR establece que los patrones están obligados a efectuar las retenciones y enteros mensuales de ese impuesto, los cuales tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. 10 Puntos Prácticos
En el caso específico del patrón, éste realiza los cálculos, retenciones y enteros mensuales a cuenta del ISR del ejercicio, pero al finalizar este último, deberá calcular el monto del impuesto anual definitivo y restar las retenciones efectuadas, para posteriormente determinar diferencias, mismas que pueden ser a cargo (retener y enterar la diferencia) del trabajador, o a su favor (devolución o compensación del saldo a favor), según el caso. Este procedimiento es lo que se conoce como el ajuste anual al ISR de trabajadores. El cálculo del impuesto anual lo puede realizar el patrón o el trabajador mediante la presentación de su declaración anual. Para esos efectos, el patrón queda liberado de realizar ese cálculo anual en los siguientes casos: 1. Cuando el trabajador haya iniciado la prestación de servicios con posterioridad al 1 de enero del año de calendario de que se trate, o cuando haya dejado de prestar servicios al patrón antes del 1 de diciembre del año por el que se deba efectuar el cálculo del ajuste. 2. En el caso de que los ingresos del trabajador hayan superado la cantidad de $400,000. 3. Cuando el trabajador le haya comunicado por escrito que presentará su declaración anual. Cabe destacar que ese escrito de referencia deberá presentarse a más tardar el 31 de diciembre del ejercicio por el que se va a presentar la declaración. Por su parte, el trabajador tendrá la obligación de presentar la declaración anual en los siguientes casos: 1. Cuando además de salarios, obtenga otros ingresos acumulables, tales como: ingresos por arrendamiento; honorarios por actividades empresariales; etcétera. 2. Cuando hubiera comunicado por escrito al retenedor (patrón) que presentará declaración anual. 3. Cuando deje de laborar antes del 31 de diciembre del año de que se trate, o bien, cuando se hubiesen prestado servicios a dos o más patrones en forma simultánea. 4. Cuando obtenga ingresos procedentes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero. 5. Cuando obtenga ingresos anuales por salarios que excedan de $400,000. Deducciones personales Asimismo, el artículo 260 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR) señala que las personas físicas que únicamente obtengan ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado y que no se encuentren obligadas a presentar la declaración anual podrán presentarla, siempre y cuando en la misma se tenga como resultado un saldo a favor, como consecuencia de la aplicación de las deducciones personales. Ahora bien, las deducciones personales que en este caso se pueden aplicar son las previstas por el artículo 151 de la LISR, las cuales hacen referencia a: honorarios médicos, dentales, servicios en materia de psicología y nutrición, así como a gastos hospitalarios y funerarios, entre otras. Asimismo, señala entre las deducciones personales: los donativos no onerosos (cumpliendo ciertos requisitos); intereses de créditos hipotecarios; aportaciones voluntarias en términos del Sistema de Aportaciones para el Retiro (SAR); primas por seguro de gastos médicos, etc., con las limitaciones correspondientes establecidas en la normatividad aplicable. Plazo para realizar el ajuste anual del ISR a sueldos y salarios La LISR no especifica en qué momento debe realizarse el cálculo del ajuste anual. Sin embargo, el artículo 97 del citado ordenamiento señala que la diferencia que resulte a cargo del contribuyente se enterará ante las oficinas autorizadas a más tardar en el mes de febrero siguiente al año de calendario de que se trate. En cuanto a la diferencia que resulte a favor del contribuyente, ésta deberá compensarse contra la retención del mes de diciembre y las retenciones sucesivas, a más tardar dentro del año de calendario posterior. Por tanto, si el saldo a favor se debe de compensar contra las retenciones de diciembre, considero que ese ajuste tendrá que realizarse en ese mes, para conocer las diferencias y efectuar la compensación, tal y como lo señala el artículo 97 de la LISR. CÁLCULO DEL IMPUESTO ANUAL DE TRABAJADORES Y ASIMILADOS A SALARIOS La LISR establece, en su artículo 97, el procedimiento para realizar el cálculo del ajuste del impuesto anual de trabajadores, el cual se ejemplifica por medio de la tabla siguiente: Puntos Prácticos 11
Artículo 97 de la LISR Impuesto anual de trabajadores Ingresos totales percibidos en el año calendario Ingresos exentos del mismo periodo (artículo 93 de la LISR) Ingresos gravados Impuesto local a salarios (artículo 97 de la LISR) Base gravable Tarifa del artículo 152 de la LISR Impuesto anual Suma de subsidio para el empleo ISR retenido y/o pagos provisionales ISR a cargo o saldo a favor Ahora bien, para los ingresos asimilados a salarios, de igual manera el artículo 97 de la LISR nos indica el procedimiento para determinar el cálculo del impuesto anual, el cual se ejemplifica con la siguiente tabla: Artículo 97 de la LISR Impuesto anual de asimilados a salarios Ingresos totales percibidos en el año de calendario Ingresos exentos del mismo periodo (artículo 93 de la LISR) Ingresos gravados Impuesto local a salarios (artículo 97 de la LISR) Base gravable Tarifa del artículo 152 de la LISR Impuesto anual ISR retenido ISR a cargo o saldo a favor Como se puede apreciar, la principal diferencia entre el cálculo del impuesto anual de trabajadores y los ingresos asimilados a salarios es el subsidio para el empleo, pues los asimilados a salarios no tienen derecho a este subsidio. Éste sólo es aplicable, además de a los trabajadores, a los asimilados que se encuentren específicamente en el artículo 94, fracción I de la LISR, quienes son funcionarios y trabajadores del gobierno, así como los obtenidos por los miembros de las fuerzas armadas. Ingresos Ingresos por salarios Se consideran ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, 1 para efectos del artículo 94 de la LISR, los siguientes: 1. Salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral. 2 2. La Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las empresas (PTU). 3. Las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. 1 Se entiende por relación de trabajo, para efectos del artículo 20 de la Ley Federal del Trabajo (LFT), cualquiera que sea el acto que le dé origen, la prestación de un trabajo personal subordinado a una persona, mediante el pago de un salario 2 El artículo 82 de la LFT indica que el salario es el pago que recibe el trabajador por su trabajo. Éste se integra por los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, prima, comisiones, prestaciones en especie y cualquier otra cantidad o prestación que se entreguen al trabajador por su trabajo 12 Puntos Prácticos
Ingresos por asimilados a salarios El mismo artículo antes citado indica que para los efectos del ISR, se asimilan a ingresos por salarios, entre otros, los siguientes: 1. Las remuneraciones y demás prestaciones, obtenidas por los funcionarios y trabajadores del gobierno, así como los obtenidos por los miembros de las fuerzas armadas. 2. Los rendimientos y anticipos que reciban los miembros de las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que reciban los miembros de sociedades y asociaciones civiles. 3. Los honorarios a consejeros, comisarios y otros. 4. Los honorarios a personas que presten servicios preponderantemente a un prestatario, siempre que los mismos se efectúen en las instalaciones de este último. 5. Los ingresos de personas físicas con actividades empresariales. El cálculo anual de referencia se deberá realizar cuando se paguen los ingresos anteriores, salvo en los casos en que se esté liberado de tal obligación. Ingresos exentos (artículo 93 de la LISR) Prestaciones de trabajadores de salario mínimo Trabajadores que perciban más del salario mínimo general (SMG) Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro Ingresos exentos para el cálculo del ISR - Prestaciones distintas del salario que no exceden del mínimo establecido por la LFT - Tiempo extra hasta el límite de la LFT - Servicios prestados los días de descanso sin disfrutar de otros en sustitución - Tiempo extra (50% del ingreso) - 50% de los servicios prestados los días de descanso sin disfrutar de otros en sustitución - Exención limitada a cinco Unidades de Medida y Actualización (UMA) del trabajador por cada semana El monto diario topado a 15 UMA Reembolso de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral 100% Prestaciones de seguridad social 100% Prestaciones de previsión social - Si la suma de los demás ingresos, más la previsión social no excede de siete UMA, ésta estará exenta - Si excede, la exención será de una UMA Aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFONAVIT) 100% Cajas y fondos de ahorro 100%, cumpliendo requisitos Cuotas del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) pagadas por el patrón 100% Primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones Gratificaciones anuales Primas vacacionales Prima dominical 90 UMA por cada año laborado Hasta 30 UMA Hasta 15 UMA Una UMA Puntos Prácticos 13
Ingresos exentos para el cálculo del ISR PTU Viáticos Hasta 15 UMA 100% si fueron erogados en servicio del patrón, y se comprueba con el Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) correspondiente Cabe mencionar que para el actual ejercicio fiscal 2017, el SMG vigente es: Área geográfica Salario diario Única $ 80.04 Sin embargo, es de señalar que el artículo tercero transitorio del Decreto por el que se declara reformadas y adicionadas diversas disposiciones de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en materia de desindexación del salario mínimo, publicado en el DOF de 27 de enero de 2016, establece que a partir de la fecha de entrada en vigor del mismo, 28 de enero de ese año, todas las menciones al salario mínimo como unidad de cuenta, índice, base, medida o referencia para determinar la cuantía de las obligaciones y supuestos previstos en las leyes federales, estatales, de la Ciudad de México, así como en cualquier disposición jurídica que emane de todas las anteriores, se entenderán referidas a la UMA. Así, el valor diario de la UMA a partir del 1 de febrero de 2017 es de $75.49 Área geográfica Valor diario de la UMA Única $75.49 Impuesto local a salarios El impuesto local a salarios es el gravamen con el cual las entidades federativas pueden gravar los ingresos por salarios y que, en caso de existir, sería retenido también por el patrón. Como es diferente al impuesto federal, para efectos de calcular, este último se considera como una deducción. Es por ello que se restaría para disminuir la base. Tarifa del impuesto La tarifa aplicable al cálculo del ISR anual es la correspondiente al artículo 152 de la LISR, siendo ésta la siguiente: Límite inferior Límite superior Cuota fija Por ciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior $ $ $ % 0.01 5,952.84 0.00 1.92 5,952.85 50,524.92 114.29 6.40 50,524.93 88,793.04 2,966.91 10.88 88,793.05 103,218.00 7,130.48 16.00 103,218.01 123,580.20 9,438.47 17.92 123,580.21 249,243.48 13,087.37 21.36 249,243.49 392,841.96 39,929.05 23.52 392,841.97 750,000.00 73,703.41 30.00 750,000.01 1 000,000.00 180,850.82 32.00 1 000,000.01 3 000,000.00 260,850.81 34.00 3 000,000.01 En adelante 940,850.81 35.00 14 Puntos Prácticos
Subsidio para el empleo A diferencia de la tarifa para el cálculo del ISR anual, no existe una tabla de subsidio para el empleo anual. Por tanto, el procedimiento es restar del impuesto determinado la suma de subsidio para el empleo que le correspondió al trabajador durante cada uno de los meses del año. En razón de lo anterior, a continuación indico la tabla de subsidio para el empleo aplicable a los pagos provisionales mensuales: Monto de ingresos que sirven de base para calcular el impuesto Para Ingresos de Hasta Ingresos de Cantidad de subsidio para el empleo mensual $ $ $ 0.01 1,768.96 407.02 1,768.97 2,653.38 406.83 2,653.39 3,472.84 406.62 3,472.85 3,537.87 392.77 3,537.88 4,446.15 382.46 4,446.16 4,717.18 354.23 4,717.19 5,335.42 324.87 5,335.43 6,224.67 294.63 6,224.68 7,113.90 253.54 7,113.91 7,382.33 217.61 7,382.34 En adelante 0.00 EJEMPLO PRÁCTICO DEL CÁLCULO DEL AJUSTE ANUAL DEL ISR SOBRE SUELDOS Y SALARIOS En este punto, para efectos de ejemplificar lo analizado anteriormente, a continuación se muestran dos casos prácticos, en los cuales se observará cómo se determina la diferencia a cargo de un trabajador, y el saldo a favor de otro, según corresponda: Caso 1. Diferencia a cargo El caso en cuestión es de un trabajador que laboró todo el año y no se le efectuaron pagos por subsidio para el empleo, pues por el monto de sus ingresos no tiene derecho a él. A éste se le debe efectuar su cálculo anual, debido a que percibe ingresos menores a $400,000 y no se encuentra en ninguno de los supuestos que lo obliguen a presentar su propia declaración anual. Ajuste anual del ISR Caso 1 Concepto Ingresos totales percibidos en el año de calendario Ingresos exentos del mismo periodo (artículo 93 de la LISR) Importe $225,250.00 6,845.00 Base gravable 218,405.00 Tarifa del artículo 152 de la LISR 33,341.94 Suma de subsidio para el empleo aplicado 0.00 Impuesto anual 33,341.94 ISR retenido y/o pagos provisionales 31,854.00 ISR a cargo 1,487.94 Puntos Prácticos 15
Caso 2. Diferencia a favor Este segundo caso se trata de un trabajador con suma del subsidio para el empleo mayor al impuesto del ejercicio. Cuando la suma de ese concepto es superior al gravamen determinado de acuerdo con la tarifa, entonces se considera que el impuesto es igual a cero, por lo que en caso de que existiera algún gravamen retenido, se considerará que este trabajador tiene un saldo a favor. Ajuste anual del ISR Caso 2 Concepto Importe Ingresos totales percibidos en el año de calendario $52,321.00 Ingresos exentos del mismo periodo (artículo 93 de la LISR) 3,890.00 Base gravable 48,431.00 Tarifa del artículo 152 de la LISR 2,832.89 Suma del subsidio para el empleo aplicado 5,264.00 Impuesto anual 0.00 ISR retenido y/o pagos provisionales 863.56 Diferencias determinadas en el cálculo del ajuste anual Una vez determinadas las diferencias a cargo o a favor, se debe de realizar lo siguiente: 1. Diferencias a cargo Si existen diferencias a cargo, el artículo 97 de la LISR señala que debe retenerse el impuesto y enterarlo ante las oficinas autorizadas, a más tardar en el mes de febrero siguiente al año de calendario de que se trate. 2. Diferencias a favor Si la diferencia resulta a favor del contribuyente, entonces deberá compensarse contra la retención del mes de diciembre y las retenciones sucesivas, a más tardar dentro del año de calendario posterior. Es importante considerar que el contribuyente podrá solicitar a las autoridades fiscales la devolución de las cantidades no compensadas, en los términos que señale el Servicio de Administración Tributaria (SAT), mediante reglas de carácter general. Por otra parte, el retenedor deberá compensar los saldos a favor de un contribuyente contra las cantidades retenidas a las demás personas a las que les haga pagos que sean ingresos por sueldos y salarios, siempre y cuando se trate de contribuyentes que no estén obligados a presentar declaración anual. En este caso, el retenedor recabará la documentación comprobatoria de las cantidades compensadas que haya entregado al trabajador con saldo a favor. ISR a favor 863.56 16 Puntos Prácticos