Roj: ATS 1799/2018 - ECLI: ES:TS:2018:1799A Id Cendoj: 28079130012018200387 Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 1 Fecha: 28/02/2018 Nº de Recurso: 5609/2017 Nº de Resolución: Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015) Ponente: JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ Tipo de Resolución: Auto TRIBUNAL SUPREMO SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO SECCIÓN: PRIMERA A U T O Fecha del auto: 28/02/2018 Tipo de procedimiento: R. CASACION Número del procedimiento: 5609/2017 Materia: RENTA Y RENTA NO RESIDENTES Submateria: Fallo/Acuerdo: Auto Admisión Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Teresa Barril Roche Secretaría de Sala Destino: 002 Transcrito por: JRAL Nota: R. CASACION núm.: 5609/2017 Ponente: Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. María Teresa Barril Roche TRIBUNAL SUPREMO SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO SECCIÓN: PRIMERA A U T O Excmos. Sres. y Excma. Sra. D. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez, presidente Dª. Celsa Pico Lorenzo D. Emilio Frias Ponce 1
D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Jose Maria del Riego Valledor En Madrid, a 28 de febrero de 2018. HECHOS PRIMERO.- 1. El abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, mediante escrito fechado el 23 de octubre de 2017, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 21 de septiembre de 2017, por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 45/2016, relativo a liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010. 2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidas las siguientes normas de Derecho estatal: (i) Los artículos 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) [«LIRPF»] y 41.1 y 54 (se refiere al artículo 55.1) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 31 de marzo) [«RIRPF»]. (ii) Los artículos 12 y 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»] y el artículo 1462 del Código Civil (BOE de 25 de julio de 1889) [«CC»]. 3. Razona que las infracciones señaladas han sido relevantes y determinantes del fallo estimatorio que contiene la sentencia discutida, porque el Tribunal Superior de Justicia de Madrid considera que los recurrentes tienen derecho a aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual respecto de las cantidades abonadas en concepto de renta de alquiler en virtud de un contrato con opción de compra en el que se ha ejercitado la opción, de igual forma que quien realiza pagos a cuenta de una vivienda futura durante su construcción. Y ello a pesar de que el artículo 55.1 RIRPF establece el plazo de cuatro años para la finalización de las viviendas desde el inicio de la inversión, en el caso de cantidades entregadas al promotor para el reconocimiento del beneficio fiscal, mientras que en el caso de autos, el arrendamiento lo fue por plazo de diez años. Todo ello, a juicio del Abogado del Estado, supone una interpretación analógica de un beneficio fiscal a un supuesto no previsto en la norma, contraviniendo el artículo 14 LGT. Además, se interpreta la adquisición de vivienda de forma contraria a lo previsto en el artículo 1462 CC aun cuando el artículo 12.2 LGT ordena la interpretación de las normas tributarias de acuerdo con su sentido jurídico. 4. Considera que en el recurso de casación preparado concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque se dan las circunstancias de las letras b ) y c) del artículo 88.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio) [«LJCA»]. Concurre, igualmente, la presunción de interés casacional del artículo 88.3.a) LJCA. 5. Reputa conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo, en relación con la deducción regulada en el artículo 68.1 LIRPF y el artículo 55.1 RIRPF con el objeto de fijar jurisprudencia sobre la cuestión señalada: si son equiparables las cantidades pagadas en concepto de renta por arrendamiento con opción de compra por plazo de diez años a las cantidades satisfechas por la adquisición de vivienda o a las cantidades pagadas a cuenta al promotor por la construcción de viviendas futuras, siempre que éstas finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. Y si puede reconocerse el beneficio fiscal de reinversión de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión a título oneroso de una vivienda que ha sido vivienda habitual del contribuyente en concepto de pleno dominio por un plazo inferior a tres años. SEGUNDO.- La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 31 de octubre de 2017, emplazando a las partes para su comparecencia ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido la Administración General del Estado dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA. De igual modo, dentro del mismo plazo lo hecho don Alberto como parte recurrida. Es Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala. RAZONAMIENTOS JURÍDICOS PRIMERO.- 1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA ), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y la Administración 2
General del Estado se encuentra legitimada para interponerlo por haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA ). 2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que se reputan infringidas, oportunamente alegadas en la demanda y consideradas por la sentencia, y se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 LJCA, letras a), b), d) y e)]. 3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia porque la sentencia recurrida fija sienta una doctrina sobre las normas aplicables que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales al afectar a un gran número de situaciones por trascender del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.b ) y c) LJCA ] y porque no existe jurisprudencia sobre las normas invocadas como infringidas que resuelva las cuestiones planteadas en el caso de autos [ artículo 88.3.a) LJCA ]. También razona la conveniencia de un pronunciamiento de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que les dé respuesta [ artículo 89.2.f) LJCA ]. SEGUNDO.- 1. De la sentencia recurrida (FJ 5º, donde se remite a la dictada por la misma sala y sección en fecha 13 de julio de 2017, en el recurso 589/2015, cuyo texto reproduce) se desprenden, en lo que ahora interesa, los siguientes hechos: «1.- La sociedad Cooperativa de Viviendas "AVANCE MORATALAZ, Soc. Coop." resulta adjudicataria por el IVIMA de una parcela de terreno, denominada parcela NUM000 del POLÍGONO000, en la que tienen prevista la construcción de 130 viviendas y garajes. 2.- Dichas viviendas son construidas al amparo de la legislación de viviendas de protección oficial VPO, mediante las aportaciones de los socios cooperativistas, un crédito hipotecario y las ayudas previstas en la legislación VPO. 3.- A través del contrato de inscripción y adjudicación en la cooperativa mencionada, firmado el 30 de enero de 1998, los recurrentes adquieren la condición de socios de tal cooperativa y asumen el compromiso de alquilar durante el plazo de diez años la vivienda de referencia y a adquirirla en propiedad mediante el ejercicio de la opción de compra al que igualmente se compromete según la cláusula segunda del contrato. En concreto, la cooperativa asume, entre otras, la obligación de reservar al socio la propiedad de la vivienda desde la firma del contrato de adjudicación otorgándole la opción de compra que el socio se compromete a ejercer en su momento, y en virtud de esa reserva, la cooperativa no puede transmitir la vivienda por imperativo legal. Por su parte y en lo que aquí importa, el socio asume la obligación de dedicar la vivienda a su domicilio habitual y a ocuparla en el plazo de tres meses desde que se la entregan, a realizar los pagos en la forma en que se estipula, así como a subrogarse en la parte del crédito hipotecario pendiente a través de la escritura de adjudicación mencionada. 4.- (...) para la financiación de la Promoción la Cooperativa ha gestionado y obtenido de la entidad CAJA MADRID un préstamo hipotecario por un principal de 1.169.774,109 ptas. a un tipo de interés efectivo de un 5,55% anual, que se dividirá posteriormente entre cada una de las fincas independientes resultantes de la promoción. En dicho préstamo, en garantía adicional, los socios se constituyen en fiadores mancomunados entre sí, y solidarios con la Cooperativa, hasta los importes que gravan la finca asignada a cada socio, apoderando al director de la Cooperativa (...) para avalar y afianzar la operación del mencionado préstamo hipotecario que la CAJA DE MADRID concede a AVANCE MORATALAZ Soc. Coop. 5.- En fecha 1 de mayo de 1999 se suscribe el contrato de arrendamiento de viviendas de protección oficial de nueva construcción en régimen general, entre la sociedad cooperativa mencionada como propietaria del inmueble y cada uno de los recurrentes en su cualidad de socio, con una duración de diez años, contrato complementario del de inscripción y adjudicación. 6- Se otorga escritura de adjudicación de vivienda el 28 de diciembre de 2009 ante el notario de Madrid (...) en cuya virtud la sociedad cooperativa adjudica y transmite la finca en cuestión a los hoy actores que la aceptan». 2. La Administración tributaria, según consta en el FJ 4º de la sentencia, consideró que no existía derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 LIRPF [«Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente»]. Razonó que, a efectos de esta deducción, se entiende por adquisición de vivienda habitual la adquisición en sentido jurídico, de la propiedad o pleno dominio de la misma, aunque éste sea compartido, siendo indiferente el negocio jurídico que origine la misma. 3
3. La sentencia contra la que se dirige este recurso de casación no acepta este planteamiento e indica que: 3.1. Si bien los recurrentes en la instancia no tenían la propiedad de la vivienda, eran socios de la cooperativa, en virtud del contrato de adhesión firmado con la misma, asumiendo el compromiso de adquirirla en propiedad mediante el ejercicio de la opción de compra una vez transcurridos los diez años de alquiler de la vivienda, plazo durante el cual eran responsables mancomunados, como socios de la cooperativa, de la parte de la hipoteca que recaía sobre el inmueble, cuyo pago se realizaba a través del abono de la renta del alquiler. 3.2. Las cantidades abonadas lo fueron a cuenta del pago de la vivienda. Recíprocamente, la sociedad cooperativa no podía transmitir el inmueble a persona distinta del cooperativista en tanto éste cumpliese su obligación de pago. Además, en el caso de no ejercitar la opción de compra finalmente, la sociedad cooperativa habría de devolver las cantidades que habían sido adelantadas como parte del precio de compra. 3.3. La sentencia concluye afirmando que una interpretación lógica y coherente de la normativa citada impide situar en peor condición el supuesto examinado respecto de aquel otro en que se abonan al promotor cantidades a cuenta para la construcción de la vivienda, supuesto asimilado a la adquisición de la vivienda según el artículo 55.1.1º RIRPF [1. Se asimilan a la adquisición de vivienda: 1.º La construcción o ampliación de la misma, en los siguientes términos: (...) Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión»]. TERCERO.- 1. La Administración General del Estado, en este recurso de casación, considera infringidos los artículos 68.1 LIRPF y 55.1 RIRPF porque la Sala de instancia asimila el arrendamiento con opción de compra de una vivienda actual a los pagos a cuenta en la construcción de una vivienda futura que, por no estar en construcción, no puede ser poseída en ningún título. Además, afirma, el artículo 54 RIRPF (se refiere al artículo 55.1 RIRPF ) «establece el plazo de cuatro años para la finalización de las viviendas desde el inicio de la inversión, en el caso de cantidades entregadas al promotor para el reconocimiento del beneficio fiscal, mientras que en el caso de autos, el arrendamiento lo fue por un plazo de diez años». 2. Por ello, estima también infringidos los artículos 14 LGT y 1462 CC. El primero, en cuanto se interpreta de forma analógica un beneficio fiscal a un supuesto no previsto en la norma tributaria. Y el segundo, en la medida en que el artículo 12.2 LGT ordena la interpretación de las normas tributarias de acuerdo con su sentido jurídico. 3. En consecuencia, las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscitan este recurso de casación consisten en determinar: (i) Si resulta aplicable la deducción del artículo 68.1 LIRPF a un contrato de adhesión firmado con una cooperativa de viviendas, en virtud del cual el socio asume el compromiso de adquirir la propiedad de la vivienda mediante el ejercicio de la opción de compra, siendo las cantidades abonadas a cuenta del pago de la citada vivienda. (ii) Si para aplicar la citada deducción, las cantidades pagadas en concepto de renta por arrendamiento con opción de compra por plazo de diez años son equiparables a las cantidades pagadas a cuenta al promotor por la construcción de viviendas futuras que, en virtud del artículo 55.1 RIRPF, es una operación asimilada a la adquisición de la vivienda siempre y cuando las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. 4. Tales cuestiones presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque las normas que sustentan la razón de decidir de la sentencia discutida no han sido nunca interpretadas por el Tribunal Supremo para una situación de hecho como la contemplada en el litigio [ artículo 88.3.a) LJCA ] por lo que resulta conveniente un pronunciamiento que las esclarezca. 5. Por otra parte, conviene tener presente que esta Sección de Admisión ya ha tenido ocasión de conocer el RCA/1101/2017, interpuesto igualmente por el abogado del Estado, donde se plantearon las mismas cuestiones, siendo admitido por ATS de 21 de junio de 2017 (ES:TS:2017:6143A). CUARTO.- 1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones precisadas en el punto 3 del anterior fundamento jurídico. 2. Los preceptos legales que en principio serán objeto de interpretación son los artículos 68.1 LIRPF y 55.1 RIRPF (ambos en la redacción vigente en el caso de autos). QUINTO.- Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo. 4
SEXTO.- Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto. Por todo lo anterior, La Sección de Admisión acuerda: 1º) Admitir el recurso de casación RCA/5609/2017, preparado por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 21 de septiembre de 2017 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso 45/2016. 2º) Las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscitan este recurso de casación consisten en determinar: (i) Si resulta aplicable la deducción del artículo 68,1 LIRPF a un contrato de adhesión firmado con una Cooperativa de viviendas, en virtud del cual el socio asume el compromiso de adquirir la propiedad de la vivienda mediante el ejercicio de la opción de compra, siendo las cantidades abonadas a cuenta del pago de la citada vivienda. (ii) Si para aplicar la citada deducción, las cantidades pagadas en concepto de renta por arrendamiento con opción de compra por plazo de diez años son equiparables a las cantidades pagadas a cuenta al promotor por la construcción de viviendas futuras que, en virtud del artículo 55.1 RIRPF es una operación asimilada a la adquisición de la vivienda siempre y cuando las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. 3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 55.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (ambos en la redacción vigente en el caso de autos). 4º) Publicar este auto en la página web del Tribunal Supremo. 5º) Comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto. 6º) Para su tramitación y decisión, remitir las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala, competente de conformidad con las normas de reparto. El presente auto, contra el que no cabe recurso alguno, es firme. Así lo acuerdan y firman. Luis Maria Diez-Picazo Gimenez Celsa Pico Lorenzo Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Jose Maria del Riego Valledor 5