Boletín Tributario y Legal

Transcripción

1 ESTUDIO JURÍDICO SHAW, FAGET & ASOCIADOS Firma miembro de PricewatehouseCoopers Julio

2 Índice Secciones Página Normas 5 Casos administrativos y Jurisprudencia 12 Coeficientes e índices 21 2

3 Contenido Normas 1. Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS) Se crea el Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social 2. Impuesto al Valor Agregado (IVA) Se faculta al Poder Ejecutivo a introducir determinadas modificaciones en relación al IVA aplicable a frutas y hortalizas Se establece régimen de devolución de IVA para las adquisiciones realizadas por el Parlamento del MERCOSUR 3. Comercio Exterior Se crean los Consorcios de Exportación y se regula su funcionamiento Se fija tasa de devolución de tributos a la exportación de determinados bienes 4. Varios Se establecen modificaciones en relación al Certificado Único Departamental Se prorroga el plazo para el pago de las obligaciones tributarias con vencimiento entre el 17/07/2008 y el 21/07/2008 3

4 Casos administrativos y Jurisprudencia Consultas DGI Consulta No (IRPF): Tratamiento aplicable a la constitución del derecho real de habitación vitalicio sobre un inmueble sobre el que al mismo tiempo se realiza una compraventa. Consulta No (IRPF): Tratamiento aplicable a determinadas partidas salariales abonadas en especie a la tripulación de un buque. Consulta No (IRAE): Deducibilidad de gastos con contribuyentes exonerados del impuesto por el literal E) del artículo 52) del Título 4 del TO Consulta No (IRAE): Deducibilidad de costos de adquisición de mercaderías adquiridas a no contribuyentes de IRAE exonerados de IRPF. Consulta No (IRNR / IRPF): Tratamiento aplicable a servicios de consultoría en ingeniería prestados en el exterior por residentes. Consulta No (IMEBA / IRAE): Tratamiento aplicable a explotación agropecuaria propiedad de una persona física no residente. Consulta No (IVA): Actuación como responsable por deudas tributarias de terceros en caso de prestación de servicios de traslado de pasajeros mediante ambulancia a una IAMC. Consulta No (IRPF): Tratamiento aplicable a una gratificación extraordinaria abonada a empleados Consulta No (IRPF): Tratamiento aplicable a bonus pagado en diciembre de 2007 que fuera generado parcialmente durante la vigencia del impuesto. Consulta No (IRPF): Tratamiento aplicable al pago de la licencia generada en el año Consulta No (IRPF): Tratamiento aplicable a las indemnizaciones por renuncia al seguro de vida abonadas por un ente estatal a ex funcionarios o familiares. Consulta No (IRNR / IVA): Tratamiento aplicable a la prestación de servicios de asesoramiento industrial por parte de empresa extranjera a empresa uruguaya. Coeficientes e índices IPPN, IPC, Unidad Indexada (UI), Cotización del dólar. 4

5 Normas 1. Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS) Se crea el Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social Ley No de 04/07/2008 Publicada en el Diario Oficial el 15/07/2008 Decreto No. 344/008 de 16/07/2008 Publicado en el Diario Oficial el 23/07/2008 Dados los fallos de la Suprema Corte de Justicia en relación a la constitucionalidad del IRPF aplicable a las jubilaciones y pensiones, la presente Ley crea un nuevo impuesto aplicable a las jubilaciones y pensiones llamado IASS así como establece la exclusión de las mismas del hecho generador del IRPF e IRNR. Por medio de las normas objeto de comentario se reglamenta el IASS, impuesto anual, personal y directo que grava los ingresos correspondientes a jubilaciones, pensiones y otras prestaciones de pasividad similares, servidas por instituciones públicas o privadas residentes en la República. Se excluye del hecho generador del impuesto a las jubilaciones y pensiones originadas en aportes a instituciones de previsión social no residentes, aún cuando sean pagadas por entidades residentes. La presente normativa del IASS determina que el impuesto se aplica a los ingresos correspondientes a las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad devengadas a partir del 1/07/2008 servidas por: a) el Banco de Previsión Social (BPS), b) el Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, c) la Dirección Nacional de Asistencia Social Policial, d) la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, e) la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, f) la Caja Notarial de Seguridad Social, y g) cualquier otra entidad residente en la República, pública o privada. Las pensiones antes referidas estarán gravadas con independencia de su naturaleza contributiva o no contributiva. A su vez, el ingreso a computar estará dado por el importe integro de la jubilación, pensión o prestación de pasividad. El tributo es de carácter anual liquidándose al 31 de diciembre de cada año ó, en caso de fallecimiento del contribuyente, a la fecha del fallecimiento. Se prevé un régimen especial de liquidación semestral para el primer ejercicio de vigencia del impuesto por el período 01/07/2008 al 31/12/2008. Se designan como contribuyentes del IASS a las personas físicas que sean titulares de los ingresos gravados antes comentados. La base imponible esta dada por la suma de los ingresos gravados devengados en el ejercicio. Si existieran ingresos en especie se deberán valuar según los criterios previsionales establecidos en la Ley No del 03/09/1995 y su Decreto reglamentario No. 113/996 así como sus normas modificativas y concordantes. Cuando no existan normas previsionales de valuación, se deberán aplicar las normas de valuación de rentas en especie del IRAE. A su vez, se faculta a la DGI a fijar montos fictos los cuales no podrán ser superiores a los determinados de acuerdo a lo antes mencionado, cuando la naturaleza de los mismos así lo requiera. 5

6 El impuesto se determinará a partir de la aplicación de las siguientes tasas progresionales a la siguiente escala de ingresos, aplicándose las tasas a la porción de ingreso comprendido en cada tramo: Ingresos anuales por jubilaciones y pensiones Tasa Hasta 96 BPC 1 ($ ) Exento 0% Mas de 96 BPC ($ ) y hasta 180 BPC ($ ) 10% Mas de 180 BPC ($ ) y hasta 600 BPC ($ ) 20% Mas de 600 BPC ($ ) 25% A estos efectos, se deberá considerar el promedio del valor de la Base de Prestaciones y Contribuciones (BPC) vigente en el ejercicio y tanto para el primer ejercicio de liquidación del impuesto (01/07/ /12/2008) como para ejercicios menores a doce meses, se deberá adecuar en forma proporcional la escala de ingresos antes expuesta. La liquidación y pago se realizará en forma anual, debiendo los contribuyentes realizar anticipos mensuales a cuenta del impuesto. Dichos anticipos se deberán determinar mensualizando la escala de ingresos anual antes comentada (la cual exponemos a continuación) y considerando la BPC establecida por el PE: Ingresos mensuales por jubilaciones y pensiones Tasa Hasta 8 BPC 2 ($ ) Exento 0% Mas de 8 BPC ($ ) y hasta 15 BPC ($ ) 10% Mas de 15 BPC ($ ) y hasta 50 BPC ($ ) 20% Mas de 50 BPC ($ ) 25% La Ley objeto de comentario faculta al PE a establecer: i) Regímenes de retención del impuesto que liberarán al contribuyente de realizar su liquidación así como de presentar la declaración jurada correspondiente. Estos regímenes podrán aplicarse solo para contribuyentes cuyos ingresos comprendidos por el impuesto no superen las 146 BPC (actualmente $ ), las cuales para el primer ejercicio de liquidación serán de 73 BPC (actualmente $ ). ii) Sistemas de liquidación simplificada según la dimensión del contribuyente. El PE en uso de la facultad comentada en i) designa como responsables sustitutos del IASS a las entidades enumeradas anteriormente (ítems a) a g) que paguen jubilaciones, pensiones y prestaciones de similar naturaleza a contribuyentes del impuesto. La citada retención se deberá realizar en forma mensual en las condiciones que establezca la DGI. Asimismo, aquellos contribuyentes que sean objeto de retención no deberán realizar anticipos, considerándose las retenciones como pagos a cuenta del impuesto. Al 31 de diciembre de cada año el responsable (en función de la información que disponga) deberá realizar la retención mensual del mes de diciembre y determinará un ajuste anual. Éste último surgirá de la diferencia entre el impuesto y las retenciones realizadas por el responsable en el transcurso del ejercicio. Si resultara un saldo a pagar, el mismo deberá ser retenido por el responsable y vertido a la DGI, y si por el contrario, resultara saldo a favor, el mismo será devuelto por la DGI. Para aquellos contribuyentes cuyos ingresos gravados por el IASS provengan de un solo responsable, el impuesto retenido por el mismo tendrá carácter definitivo, quedando liberado el contribuyente de presentar la correspondiente declaración jurada. En caso de que el contribuyente obtenga otros ingresos gravados, el impuesto referido antes comentado será considerado un anticipo. 1 Cálculos realizados con valor de la BPC hoy vigente $ Cálculos realizados con valor de la BPC hoy vigente $

7 Se establecen las siguientes obligaciones que deberán cumplir los responsables, salvo disposición en contrario. 1. Emitir resguardos a los contribuyentes por los montos que les hubieren retenido o percibido en cada ocasión. 2. Verter dichos importes, en los plazos y condiciones que establezca la DGI. 3. Presentar declaración jurada de las retenciones efectuadas, en los plazos y condiciones que establezca la DGI. La DGI acreditará los importes retenidos a los contribuyentes de acuerdo a las declaraciones de los responsables. A estos efectos los contribuyentes deben proporcionar al responsable su número de Cédula de Identidad, Número de Identificación Extranjero (NIE que otorga la DGI), DNI (emitido por Argentina, Brasil, Paraguay y Chile) y en los demás casos el pasaporte. En caso que esto no se realice, el contribuyente no podrá computar estos créditos (sin perjuicio que el responsable igual debe realizar el pago). Se faculta a la DGI a que si las retenciones realizadas no constan en las referidas declaraciones juradas, a acreditar las cantidades que si figuren en los resguardos que presente el contribuyente. En el caso de que la persona perciba simultáneamente más de una pasividad, superando mediante la suma de las pasividades el mínimo no imponible mensualizado (8 BPC) deberá optar por aquel o aquellos sujetos responsables en los cuales no será de aplicación el mínimo no imponible. El contribuyente deberá comunicar al responsable la opción realizada para que éste pueda determinar el impuesto a retener. La DGI establecerá a partir de cuando deberá ser tenida en cuenta esta comunicación, debiéndose tomar hasta dicha fecha la realizada para el IRPF. Asimismo, estos contribuyentes con ingresos múltiples estarán obligados a presentar declaración jurada, con determinadas excepciones, para el caso en que el contribuyente perciba en el ejercicio ingresos que no superen las Unidades Indexadas (UI), a valores de cierre del ejercicio, pudiendo optar por liquidar el IASS de acuerdo al régimen general, o darle carácter definitivo a los anticipos, no debiendo presentar declaración jurada. Finalmente, se establece en forma transitoria, que los contribuyentes del IRPF e IRNR que obtengan en el período comprendido entre el 1/01/2008 y el 30/06/2008 rentas gravadas por estos impuestos por jubilaciones, pensiones y prestaciones similares, deberán realizar por todas sus rentas del trabajo una liquidación al 30/06/2008. Si estos sujetos obtienen en el período comprendido entre el 01/07/2008 y el 31/12/2008 rentas del trabajo gravadas por IRPF o IRNR deberían realizar la liquidación correspondiente por dicho período. 2. Impuesto al Valor Agregado (IVA) Se faculta al Poder Ejecutivo a introducir determinadas modificaciones en relación al IVA aplicable a frutas y hortalizas. Ley No del 31/07/2008 Publicada en Diario Oficial el 12/08/2008 Como se recordará, el literal K) del artículo 18 del Título 10 del Texto Ordenado (TO) 1996 grava a la tasa mínima del IVA a las enajenaciones de frutas, flores y hortalizas, en su estado natural siempre que se cumplan las siguientes condiciones: 1. que el enajenante sea contribuyente de IRAE e IVA y no se encuentre comprendido en el régimen del Monotributo, y 2. que la enajenación sea realizada a un consumidor final, no incluyéndose las enajenaciones efectuadas a empresas. La presente Ley faculta al Poder Ejecutivo (PE) a fijar en 0% la tasa del IVA aplicable a las enajenaciones de las frutas y hortalizas que el PE determine, así como se faculta a exonerar de IVA a las importaciones de las frutas y hortalizas que se determinen. 7

8 Se establece régimen de devolución de IVA para las adquisiciones realizadas por el Parlamento del MERCOSUR Decreto No. 325/008 del 07/07/2008 Publicado en el Diario Oficial el 15/07/2008 Como se recordará, el artículo 53 del Decreto No. 220/998, reglamentario del impuesto, establece un régimen de devolución del IVA incluido en la documentación de adquisiciones realizadas por la Secretaría Administrativa del Mercado Común del Sur (MERCOSUR), con destino a la construcción, reciclaje o equipamiento de sus locales, debiendo las empresas proveedoras de bienes y servicios incluir el impuesto en la documentación de tales operaciones. De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 7 del Acuerdo Sede suscrito entre el Uruguay y el MERCOSUR, se establece que el Parlamento y sus bienes estarán exentos del IVA incluido en las adquisiciones en plaza de bienes y servicios que realice con destino a la construcción, reciclaje o equipamiento de sus locales, facultando al Gobierno a que la exoneración sea sustituida por la devolución del impuesto. El presente decreto hace uso de la facultad antes mencionada incluyendo en el citado artículo 53 a las adquisiciones realizadas por el Parlamento del MERCOSUR en las condiciones antes mencionadas, por las cuales dicha entidad podrá solicitar la devolución del IVA. 3. Comercio Exterior Se crean los Consorcios de Exportación y se regula su funcionamiento. Ley No del 25/07/2008 Publicada en el Diario Oficial el 05/08/2008 Por medio de la presente Ley se crea y regula el funcionamiento de los Consorcios de Exportación, estableciendo que por los mismos se entiende a la asociación constituida mediante contrato entre dos o mas personas físicas o jurídicas por un determinado tiempo establecido en el mismo, para la realización de actividades de comercialización de bienes o servicios al exterior. Esta asociación podrá adoptar la forma jurídica de Consorcio ó de Grupo de Interés Económico (GIE) previstas en el Capítulo III, Secciones I y II de la Ley No de 04/09/1989. La Ley objeto de comentario dispone como objetivo principal o exclusivo de estos consorcios el de facilitar, promover, preparar, celebrar, ejecutar o tramitar la exportación de los bienes o servicios producidos por sus integrantes, pudiendo la producción ser individual o conjunta y considerándose también la complementación productiva entre los integrantes del Consorcio de Exportación y/o terceros. A su vez, se establecen disposiciones a los efectos de regular su creación y funcionamiento. La Ley dispone que los Consorcios de Exportación se regirán por el principio de neutralidad fiscal, por tanto, las rentas que accidentalmente obtengan y el patrimonio del que sean titulares serán imputados a sus miembros de acuerdo a su porcentaje de participación. Se comete al PE a que al reglamentar la presente Ley deberá tener en cuenta que el costo tributario del funcionamiento del Consorcio de Exportación no sea superior al costo que se generaría si las operaciones efectuadas por el mismo fueran llevadas a cabo directamente por los miembros del mismo en forma individual. En tal sentido, se podrá asimilar a exportaciones las ventas que los miembros y terceros autorizados en determinadas condiciones realicen al consorcio para la venta posterior de los mismos al exterior. Asimismo, se faculta al PE a exonerar a los miembros del Consorcio de Exportación, que hayan adoptado la forma de Consorcio o de GIE, del IRAE por las rentas que se les hayan asignado de acuerdo a lo antes comentado. Igual disposición se establece en relación al IP facultando al PE a no imputar los bienes asignados como activo gravado para el impuesto siempre que se cumplan las condiciones antes mencionadas. 8

9 En relación al ITP, se faculta al PE a exonerar del impuesto a los miembros del Consorcio de Exportación por las enajenaciones que efectúen de bienes inmuebles y de los derechos de usufructo a favor de dicho consorcio para el cumplimiento de los cometidos del mismo, así como las actividades que realicen los mencionados en el marco de su liquidación, a favor de sus miembros. Se establece que para gozar de los mencionados beneficios tributarios, los Consorcios de Exportación deberán acreditar los siguientes requisitos ante el PE, quien actuará asesorado por la Comisión de Aplicación (COMAP): - haberse inscripto en el registro de Consorcios de Exportación a cargo del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), en determinadas condiciones, - que la mayoría de sus miembros que representen al menos un 50% del capital de la asociación integradora, sean titulares de pequeñas o medianas empresas, de acuerdo con los criterios definidos por el PE, - presentar un informe de exportaciones a la COMAP, con la periodicidad y la información que la reglamentación indique. Los criterios que deberán tomarse en cuenta para el otorgamiento de los beneficios tributarios son los siguientes: - La importancia de las pequeñas y medianas empresas en la oferta exportable del Consorcio de Exportación. - El incremento de las exportaciones de los miembros, producto de la canalización de su oferta a través del Consorcio de Exportación. - El empleo generado por el incremento en las exportaciones. - El contenido de valor agregado nacional de las exportaciones canalizadas a través del Consorcio de Exportación. - La importancia de la investigación y desarrollo y la innovación en las exportaciones canalizadas a través del consorcio. - La complementación productiva entre los miembros. Los beneficios tributarios antes referidos cesarán, en caso que: a. el Consorcio de Exportación realice actividades ajenas a su objeto o incumpla cualquiera de las disposiciones establecidas en la Ley, b. en caso de que no se cumpla con los requisitos establecidos precedentemente, c. en el caso de que no acrediten en el plazo de veinticuatro meses, contando a partir del momento del registro, que se realizaron exportaciones por un mínimo de U$S (dólares americanos cien mil). Por último, se faculta al PE a determinar el procedimiento para la reliquidación de los impuestos adeudados y las sanciones que correspondan en caso de pérdida del beneficio por el incumplimiento de las condiciones establecidas. Se fija tasa de devolución de tributos a la exportación de determinados bienes Decreto No. 346/008 de 21/07/2008 Publicado en el Diario Oficial el 28/07/2008 El presente decreto incorpora los siguientes productos al régimen de devolución de tributos a las exportaciones establecido por la Ley No de 02/06/1994 y por el Decreto No. 230/007, a una tasa del 2%, para las exportaciones registradas a partir de la vigencia del mismo (28/07/2008): - Betunes, cremas y preparaciones similares para el calzado o para cueros y pieles. - Colchas de punto. 9

10 4. Varios Se establecen modificaciones en relación al Certificado Único Departamental Decreto No. 329/008 del 07/07/2007 Publicado en el Diario Oficial el 15/07/2008 Como se recordará, el Decreto No. 502/007 reglamentó el Certificado Único Departamental a emitir por los Gobiernos Departamentales, el cual acredita la no existencia de deudas pendientes en el departamento respectivo. El decreto objeto de comentario introduce modificaciones en la norma antes citada a los efectos de contemplar situaciones que no habían sido tenidas en cuenta, las cuales expondremos a continuación. En primer lugar, el certificado será de exigencia obligatoria por parte de: a) instituciones de intermediación financiera, para el otorgamiento o renovación de préstamos mayores a UI; b) escribanos públicos y Registros Públicos intervinientes en la compraventa, permuta, donación, dación en pago, aporte a sociedades comerciales, fideicomisos, hipotecas y promesas de bienes inmuebles; c) escribanos públicos y Registros Públicos intervinientes en la compraventa, permuta, donación, dación en pago, aporte a sociedades comerciales, fideicomisos y prendas de vehículos automotores con aptitud registral. En los casos b) y c) antes mencionados sólo será exigible el certificado del departamento en que se encuentre ubicado el inmueble o empadronado el vehículo automotor. Los Registros de la Propiedad secciones Inmobiliaria y Mobiliaria no podrán inscribir en forma definitiva documentos relativos a los actos relacionados a inmuebles y vehículos automotores ya enunciados, sin la presentación del Certificado Unico Departamental. A su vez, se dispone que el certificado será exigible al usuario del leasing y en caso de compraventa que sea otorgada en cumplimiento voluntario de leasing de vehículos automotores. En segundo lugar, el certificado en cuestión no será exigible en los siguientes casos. - Bienes de propiedad o administrados directamente por el Banco Hipotecario del Uruguay (BHU) y la Agencia Nacional de Vivienda, así como por los bienes comprendidos en los fideicomisos que estos administren. - Ejecuciones llevadas a cabo por expropiación, por ejecución forzada judicial, extrajudicial, o judicial simplificada o por cumplimiento forzado de la Ley No de 17/06/1931 y concordantes, referente a los contratos de promesas de enajenación de inmuebles a plazo. Asimismo, se prescindirá del referido certificado en las adjudicaciones a favor del BHU posteriores a remates frustrados, y en el caso del artículo 50 de la Ley No de 27/04/2007, referente a la frustración de remates por falta de postor. - Adquisición de bienes inmuebles por la Comisión Honoraria pro Erradicación de la Vivienda Rural Insalubre (MEVIR), no mayores a quince hectáreas, destinados a la construcción de viviendas o servicios anexos. - Compraventa y prendas de automotores cero kilómetro. - Compraventa en cumplimiento de promesas inscriptas en las que se haya entregado la ocupación del bien inmueble. - En las hipotecas y prendas, cuando se adquieren simultáneamente los inmuebles o automotores objeto de garantía. - Adquisiciones de dominio por el modo sucesión o prescripción. - No corresponderá el contralor del certificado en todos los casos en que se efectúe la declaración de no ser contribuyente del IRIC, IRAE o IMEBA. 10

11 - En las enajenaciones a favor de las instituciones aseguradoras que indemnicen por destrucción total o desaparición de un vehículo automotor y las comunicaciones de esas circunstancias, realizadas por dichas entidades al Registro Nacional de Automotores. El decreto agrega que el contralor del Certificado Único Departamental se efectuará sin perjuicio del control establecido para el Impuesto de Contribución Inmobiliaria. En tercer lugar, la solicitud del Certificado se deberá realizar acompañada de una declaración jurada donde se identifica al contribuyente por su número de RUT de la DGI, detallando los padrones de bienes muebles involucrados y la matrícula de los vehículos automotores propiedad del solicitante en el departamento. No se deben incluir aquellos bienes inmuebles o automotores, respecto de los cuales el solicitante sea titular de derecho de mejor postor en remate o cesionario de tales derechos. Se prorroga el plazo para el pago de las obligaciones tributarias con vencimiento entre el 17/07/2008 y el 21/07/2008 Resolución DGI No /008 de 21/07/2008 Publicada en la página web de DGI Mediante la presente resolución se establece que los pagos de las obligaciones tributarias con vencimiento entre el 17/07/2008 y el 21/07/2008, realizados hasta el 22/07/2008, se considerarán efectuados en plazo. 11

12 Casos administrativos y Jurisprudencia Consultas DGI Nota: Las siguientes consultas representan la posición dada por la administración en respuesta a diversos planteos formulados por los contribuyentes. Por su naturaleza jurídica no constituyen una fuente de derecho tributario, sino simplemente la posición de la parte activa de la relación jurídico - tributaria. Consulta No IRPF: Tratamiento aplicable a la constitución del derecho real de habitación vitalicio sobre un inmueble sobre el que al mismo tiempo se realiza una compraventa. Una escribana consulta el tratamiento aplicable en relación al IRPF a diferentes situaciones que expondremos a continuación. a. Constitución del derecho real de habitación Las personas físicas A y B actuales propietarias de un bien inmueble adquirido hace más de 20 años, por título compraventa y modo tradición, tienen proyectado constituir derecho real de habitación vitalicio sobre el referido inmueble a favor de C, persona física de 40 años de edad. Se trata de un negocio de naturaleza gratuita por lo que no se pactará precio. La consultante realiza las siguientes consultas. a.1) a.2) a.3) a.4) a.5) a.6) Si el negocio jurídico antes comentado se puede considerar para el derecho tributario una adquisición sin precio. En caso que así lo fuera, si se debe tomar el valor real vigente (según cédula catastral) para el cálculo del IRPF, proporcionando el derecho real de habitación (entendiendo por valor real proporcionado al derecho real de habitación, el 25% del valor real proporcionado al derecho de usufructo). A su vez, sobre ese valor proporcionando al derecho real de habitación, si es posible aplicar el criterio ficto. En caso que se aplique el criterio real, si se deberá deducir del actual valor real proporcionado al derecho de habitación (según cédula catastral), el precio de adquisición de la propiedad plena actualizado y proporcionando al valor del derecho de habitación. Si el derecho real de habitación no es considerado por la DGI una adquisición a título gratuito, se lo debe considerar como donación?. Si fuera considerado donación, qué se entiende por valor de plaza del derecho real de habitación?. Es el correspondiente al valor de venta del derecho de usufructo?. Como se recordará, el literal A) del segundo inciso del artículo 17 del Título 7 del TO 1996 (norma legal del IRPF) establece que quedan comprendidos en el concepto de incrementos patrimoniales las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que la ley califique como rendimientos. 12

13 A su vez, el literal B) del mismo artículo dispone que se considerará incremento patrimonial el resultado de comparar el valor en plaza con el valor fiscal de los bienes donados, siempre que el primero fuera mayor a éste último. Asimismo, el artículo 541 del Código Civil define al uso como un derecho real que consiste en servirse de la cosa de otro o de exigir una porción de los frutos que ella produce, y al derecho de habitación como un derecho real que implica habitar gratuitamente la casa de otro. Por su parte, se establece que el derecho de habitación es un derecho dirigido a satisfacer las necesidades personales del titular y su familia de carácter inembargable, intransmisible a sus herederos y que no puede cederse, prestarse o arrendarse. La DGI responde en forma negativa a los casos a.1), a.2), a.3) y a.4) y en forma afirmativa respecto a los casos a.5), y a.6), considerando entonces el derecho real de habitación como una donación. Se agrega entonces, que a efectos de determinar la renta deberá tenerse presente lo dispuesto por el literal B) del artículo 17 antes comentado, compartiendo el criterio de la consultante en cuanto a tomar el 25% del valor de venta del derecho de usufructo como el valor en plaza del derecho real de habitación. b. Compraventa del mismo bien a favor de un tercero. Al mismo tiempo que se constituye el derecho real de habitación, se otorgará una compraventa del mismo bien inmueble a favor de un tercero (persona física), todos los derechos de propiedad y posesión, pero gravado con el derecho real de habitación. En este caso, la consultante realiza las siguientes consultas. b.1) b.2) En relación al cálculo del IRPF por la venta, si se debe tomar solo el valor del derecho real de nuda propiedad, ya que por el derecho real de habitación se pagó el IRPF en la escritura de constitución de dicho derecho. En caso contrario si se debe calcular el IRPF sobre toda la enajenación (sin desglosar derecho de nuda propiedad, derecho real de habitación o derecho de usufructo). El artículo 20 del Título 7 del TO 1996 establece que la renta derivada de la enajenación de inmuebles o promesa de enajenación de inmuebles estará constituida por la diferencia entre los siguientes conceptos: - precio de enajenación o de la promesa en su caso, o el valor determinado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 25 del citado Título (rentas en especie). - el costo fiscal actualizado del inmueble enajenado más el ITP de cargo del enajenante. Asimismo, el mencionado artículo dispone que para inmuebles adquiridos con anterioridad a la vigencia de la Ley de Reforma Tributaria (LRT) No de 27/12/2007, el contribuyente podrá optar por determinar la renta computable aplicando al precio de venta el 15% (criterio ficto). Por tanto, la DGI sostiene que en la medida que se trata de un inmueble adquirido antes de la vigencia de la LRT se podrá optar por determinar la renta por el criterio ficto antes comentado. En caso que no se opte por el criterio ficto, deberá aplicarse el citado artículo 20, determinando la renta como la diferencia entre precio de venta y costo de adquisición actualizado, descontando el derecho real de habitación (25% del valor real del usufructuo). Finalmente, la DGI entiende que sin perjuicio de que se realice la escritura de compraventa a un tercero, simultáneamente con la constitución de derecho de habitación, debe realizarse la declaración jurada desglosando los diferentes tipos de rentas afectadas. 13

14 Consulta No IRPF: Tratamiento aplicable a determinadas partidas salariales abonadas en especie a la tripulación de un buque. Se consulta por parte de una empresa armadora de buques pesqueros el tratamiento aplicable en relación al IRPF a las siguientes partidas servidas en especie a la tripulación, las cuales tienen naturaleza salarial de acuerdo al Convenio Colectivo. 1. Víveres 2. Ropa de Trabajo 3. Alojamiento Como se recordará, el numeral 48) de la Resolución de DGI No. 662/007 establece el concepto de viáticos con rendición de cuentas a efectos del IRPF. En tal sentido, constituyen viáticos con rendición de cuentas las prestaciones de alimentación y alojamiento que incluyan el concepto de pernocte, brindadas entre otros, a trabajadores embarcados. Recordemos que los mismos (viáticos con rendición de cuentas) en función de la normativa vigente no se encuentran alcanzados por el IRPF. La DGI concluye que las partidas otorgadas a la tripulación del buque en concepto de Víveres y de Alojamiento se consideran viáticos con rendición de cuentas, no estando entonces alcanzados por IRPF. En relación a la partida en concepto de Ropa de Trabajo, de acuerdo al numeral 53) de la citada Resolución, la provisión de ropas de trabajo y herramientas no constituye renta gravada para el IRPF. Por ende, en la medida que no se abone en efectivo, la partida en cuestión no se deberá incluir en la base de cálculo del impuesto. Consulta No IRAE: Deducibilidad de gastos con contribuyentes exonerados del impuesto por el literal E) del artículo 52) del Título 4 del TO 1996 Se consulta, con carácter no vinculante, si las compras que realiza un contribuyente del IRAE a sujetos incluidos en la exoneración establecida por el literal E) del artículo 52) del Título 4 del TO 1996 (Pequeñas Empresas), son gastos deducibles a los efectos de la liquidación del mencionado impuesto. Como se recordará, el literal E) del artículo 52 del Título 4 citado exonera del IRAE las rentas obtenidas por contribuyentes cuyos ingresos no superen en forma anual el monto establecido por el PE (actualmente fijado en UI). Por su parte, el artículo 19 del Título 4 del TO 1996, establece como principio general para la deducción de gastos en el IRAE que, a los efectos de obtener la renta neta, se deberá deducir a la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio, debidamente documentados, que sean necesarios para obtener y conservar la renta gravada, y que para la contraparte constituyan renta gravada por el IRAE, IRPF, IRNR o por alguna imposición efectiva a la renta en el exterior. Asimismo, el PE dispone de la facultad de establecer determinadas excepciones a la aplicación del citado principio general, no encontrándose el caso consultado entre las excepciones establecidas. Por lo expuesto anteriormente, la DGI sostiene que las compras que realicen los contribuyentes del IRAE a Pequeñas Empresas, no serán gastos deducibles para el impuesto ya que no cumplen con el principio general de deducción ni se encuentran establecidas en las excepciones al mismo. 14

15 Consulta No IRAE: Deducibilidad de costos de adquisición de mercaderías adquiridas a no contribuyentes de IRAE y exonerados de IRPF. Con carácter no vinculante, se consulta si se aplica a los costos de adquisición de mercaderías adquiridas a particulares no contribuyentes del IRAE y eventualmente exonerados del IRPF por no llegar a los mínimos de renta establecidos, la normativa relativa a deducibilidad de gastos del IRAE prevista en los artículos 19 y 20 del Título 4 del TO 1996 y los artículos 25 y 26 del Decreto No. 150/007 (reglamentario del impuesto). Se trata de empresas que deben liquidar el IRAE por el régimen de contabilidad suficiente sea preceptivamente o por opción y que tienen como giro la reventa de mercaderías adquiridas directamente a particulares, como por ejemplo, las que se dedican a la compraventa de muebles, electrodomésticos, ropa, joyas, vehículos, obras de arte, etc, y en general todo tipo de artículos usados. La consultante adelanta opinión, sosteniendo que las normas de deducción proporcional no son aplicables a las compras de bienes que forman parte del costo de los bienes vendidos, siendo íntegramente deducibles siempre y cuando sean adecuadamente documentadas de acuerdo a la reglamentación. La DGI no comparte la posición de la consultante, de acuerdo a los argumentos que se exponen a continuación. Como ya hemos mencionado anteriormente, el artículo 19 del Título 4 del TO 1996 establece, como principio general, que para determinar la renta neta se deducirán de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio, necesarios para obtener y conservar la renta gravada, que estén debidamente documentados, y que constituyan para la contraparte rentas gravadas por IRAE, IRNR, IRPF o por una imposición a la renta efectiva en el exterior. A su vez, las normas de IRAE facultan al PE a establecer excepciones al régimen descrito, no encontrándose el presente caso objeto de comentario entre las referidas excepciones. En tal sentido, el numeral 4) del artículo 42 del Decreto No. 150/007 (reglamentario del IRAE) establece que sólo se admite la deducción integra de los costos correspondientes a adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios cuando el enajenante del bien o el prestador del servicio sea una persona de Derecho Público y los correspondientes a las importaciones de bienes o adquisiciones de bienes en el exterior, en recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y zonas francas, sin perjuicio de las normas establecidas en cuanto a precios de transferencia, o a los establecidos en los incisos finales del artículo 47 del Título 4 del TO Por lo tanto, la DGI concluye que no constituirán gastos deducibles a los efectos del IRAE las mercaderías compradas a particulares no contribuyentes del IRAE y exonerados del IRPF por no llegar a los mínimos de renta establecidos por las normas correspondientes, por no verificar el principio general ni encontrarse en las excepciones previstas por la normativa del IRAE. Consulta No IRNR / IRPF: Tratamiento aplicable a servicios de consultoría en ingeniería prestados en el exterior por residentes. Una sociedad anónima que presta servicios de consultoría en ingeniería en el territorio nacional y en el exterior, consulta en forma vinculante el tratamiento aplicable en relación al IRNR a la prestación de servicios profesionales prestados a la empresa en el exterior, asociados a rentas de fuente extranjera obtenidas por la consultante en dicho ámbito territorial, por personas físicas residentes contribuyentes del IRPF. Como se recordará, los artículos 5, 6 y 7 del Título 8 del TO 1996 (norma legal del IRNR) definen cuando un contribuyente se considera residente o no residente a efectos del IRNR. En el caso bajo análisis, la DGI entiende que la consultante no debe efectuar la retención de IRNR por no configurarse el aspecto subjetivo del impuesto, dado que la renta es obtenida por un sujeto residente. Por su parte, el artículo 3 del Título 7 del TO 1996 establece que serán de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República. 15

16 Por tanto, la DGI concluye que tampoco corresponde realizar la retención de IRPF, ya que si bien el prestador del servicio es un residente, la renta que éste obtiene por la prestación de servicios en el exterior no es de fuente uruguaya, quedando fuera del ámbito espacial del impuesto. Consulta No IMEBA / IRAE: Tratamiento aplicable a explotación agropecuaria propiedad de una persona física no residente. Se consulta por parte de una persona física no residente que evalúa adquirir en el Uruguay una explotación agropecuaria, cuyo campo es menor a hás con índice CONEAT 100 y que estima ingresos anuales menores a de UI, si puede optar por tributar IMEBA o tiene que tributar IRAE preceptivamente y además mantener preceptivamente contabilidad suficiente por tener un Establecimiento Permanente (EP). De acuerdo a la definición dada por el artículo 10 del Título 4 del TO 1996, la DGI entiende que la consultante posee un EP en Uruguay. El citado artículo establece que cuando un no residente realice todo o parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la República, se entenderá que existe un EP del mismo en el país. Por su parte, el literal A ) del artículo 3, numeral 4) del Titulo 4 del TO 1996 establece que constituyen rentas empresariales, cualquiera sean los factores utilizados, las rentas obtenidas por los establecimientos permanentes de entidades no residentes en la Republica. A su vez, el artículo 9 del Decreto No. 150/007 establece la obligación de tributar preceptivamente el IRAE, entre otros, a los EP de no residentes. En base a las normas antes citadas, la DGI sostiene que la consultante deberá tributar preceptivamente el IRAE sin importar la cantidad de hectáreas CONEAT de la explotación agropecuaria o los ingresos que obtenga de la misma. Por último, la DGI agrega que los EP de entidades no residentes están obligados a liquidar el IRAE mediante el régimen de contabilidad suficiente de acuerdo a lo establecido en el literal a) del artículo 168 del Decreto 150/007. Consulta No IVA: Actuación como responsable por deudas tributarias de terceros en caso de prestación de servicios de traslado de pasajeros mediante ambulancia a una IAMC. Una sociedad anónima consulta en forma vinculante, en relación al IVA, si la Institución de Asistencia Médica Colectiva (IAMC) a la cual le presta el servicio de traslado de pasajeros mediante ambulancias, debe actuar como responsable por deudas tributarias de terceros. La consultante adelanta opinión, sosteniendo que no corresponde que las IMAC efectúen retenciones de IVA por dichos servicios. Como se recordará, el literal d) del artículo 18 del Título 10 del TO 1996 (norma legal del IVA), con la redacción dada por el artículo 26 de la LRT, estableció que los servicios prestados fuera de la relación de dependencia vinculados con la salud de los seres humanos se encuentran gravados por IVA a la tasa mínima, agregando que el servicio de transporte mediante ambulancia tendrá el mismo tratamiento asignado a los referidos servicios de salud. Por su parte, el artículo 7 de la Ley No de 04/06/2003 gravó con IVA al servicio de transporte de pasajeros, con excepción del transporte escolar, taxímetro y de remise, estableciendo que el servicio de transporte mediante ambulancia tendría el mismo tratamiento asignado a la prestación de servicios de salud a los seres humanos. La DGI sostiene, que en reiteradas oportunidades se ha expedido estableciendo que el servicio prestado por ambulancias debe considerarse como transporte de pasajeros. En tal sentido, la ley antes citada dispuso en forma expresa que éstos servicios no quedaran gravados por IVA, incluyéndolos en el ámbito de aplicación del Impuesto Específico a los Servicios de Salud (IMESSA) 3. 3 Derogado a partir del 1/07/2007 con la entrada en vigencia de la LRT. 16

17 Si bien la redacción de las normas comentadas es similar, se intenta diferenciar la tributación aplicable al servicio prestado por ambulancias de la del transporte de pasajeros pero en ningún caso se establece que el servicio prestado por ambulancias sea un servicio vinculado a la salud de los seres humanos. A su vez, el literal k) del artículo 101 del Decreto No. 220/998 (reglamentario del IVA), con la redacción dada por artículo 13 del Decreto No. 207/007, grava a la tasa mínima del impuesto a las prestaciones de servicios vinculadas a la salud de los seres humanos en determinadas condiciones. Por otra parte, el literal l) del mismo artículo grava también a la tasa mínima del impuesto los servicios de transporte mediante ambulancias. Por tanto, la distinción en dos literales distintos deja en claro cuales son los servicios vinculados a la salud de los seres humanos gravados a la tasa mínima, excluyendo entonces al servicio de transporte prestado mediante ambulancias de los mismos. Por otra parte, el artículo 8 bis del referido Decreto No. 220/988, con la redacción dada por el artículo 2 del Decreto No. 207/007, designa como responsables del IVA al Estado, a las IAMC y a las asociaciones civiles que sin tener tal calidad realicen las mismas actividades, por el impuesto incluido en las prestaciones de servicios de salud que se les realicen, no correspondiendo en cambio practicar la misma cuando el prestador del servicio sea a su vez alguno de los agentes mencionados. Finalmente, la DGI concluye que los servicios de transporte prestados mediante ambulancias no se encuentran comprendidos en la definición de servicios de salud a los efectos del artículo 8 bis mencionado. Consulta IRPF: Tratamiento aplicable a una gratificación extraordinaria abonada a empleados. Una empresa consulta el tratamiento aplicable en relación al IRPF a una gratificación abonada a sus empleados en diciembre del 2007, partida que se viene pagando desde hace más de 10 años, en el mismo momento del pago del segundo aguinaldo, y que equivale al monto del primer aguinaldo abonado en junio. Se adelanta opinión por parte de la consultante, entendiendo que se debe aplicar el criterio seguido en relación al salario vacacional, gravándose la referida partida solo por los meses de vigencia del IRPF en la proporción correspondiente. La DGI no comparte el criterio de la consultante, en base a los argumentos que exponemos a continuación. Como se recordará, el artículo 32 del Título 7 del TO 1996 incluye como rentas de trabajo en relación de dependencia a los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie generados por los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma. De acuerdo al numeral 56) de la Resolución de DGI No. 662/007, constituyen rentas computables por el IRPF las gratificaciones otorgadas al empleado, ya sean regulares o extraordinarias, retributivas o no retributivas. En relación al aspecto temporal del IRPF, el artículo 31 del Título 7 del TO 1996 establece que las rentas de trabajo se determinarán aplicando el principio de lo devengado, y que se encuentran exoneradas las rentas devengadas antes de la vigencia del impuesto (01/07/2007). Por tanto, corresponde analizar si la gratificación o parte de ella fue devengada antes de dicha fecha. De lo expuesto por la empresa surge que para tener derecho a la citada gratificación, se debe haber generado alguna partida de aguinaldo a cobrar en junio y se debe permanecer en la empresa a la fecha de cobro (Diciembre 2007). Por lo cual, la DGI concluye en este caso que las mencionadas gratificaciones están íntegramente alcanzadas por el IRPF, independientemente que la forma de cálculo esté referida a un período anterior al 01/07/2007 ya que no se trata de una partida por rendimiento vinculada a un determinado período, generándose si el empleado continúa en la empresa a la fecha de cobro. Finalmente la DGI agrega que la empresa al determinar el ajuste anual al 31 de diciembre deberá considerar todas las partidas devengadas entre el 01/07/2007 y el 31/12/2007 y el 100% de la partida objeto de consulta. 17

18 Consulta No IRPF: Tratamiento aplicable a bonus pagado en diciembre de 2007 que fuera generado parcialmente durante la vigencia del impuesto Una empresa consulta el tratamiento aplicable en relación al IRPF, a un bonus pagado a sus cargos gerenciales en diciembre de 2007 asociado a resultados obtenidos y a la responsabilidad de los beneficiarios durante el período 01/10/ /09/2007. La consultante adelanta opinión que se debería tratar de la misma manera que el salario vacacional, sólo gravándolo por los meses en que se encontraba vigente el impuesto en la proporción correspondiente. Como se recordará, el artículo 32 del Título 7 del TO 1996 establece que las rentas de trabajo obtenidas en relación de dependencia están constituidas por los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes del IRPF por su actividad personal o en ocasión de la misma. Por su parte, el numeral 56) de la Resolución de DGI No. 662/007 establece que las gratificaciones otorgadas a los empleados ya sean regulares o extraordinarias, retributivas o no retributivas, constituyen rentas computables a los efectos del impuesto. A su vez, el artículo 31 del citado Título 7 dispone que las rentas de trabajo se determinarán aplicando el principio de lo devengado, encontrándose exoneradas las rentas devengadas antes de la vigencia del impuesto (01/07/2007). Por lo tanto, la DGI entiende que, de acuerdo a la información proporcionada por la consultante, la partida está vinculada al desempeño laboral a lo largo de un período determinado, al logro de determinados objetivos de rentabilidad, índice de cobranzas, índice de accidentes, equipos en cartera, etc. Por tanto, la partida, se debe considerar devenga en el período en cuestión, no estando gravada por IRPF la proporción de la misma que corresponde al período anterior al 01/07/2007. La DGI agrega que, según lo establecido por los artículos 60 y 63 del Decreto No. 148/007 (reglamentario del impuesto), la empresa, en su calidad de responsable sustituto, debe efectuar la retención en forma mensual, tomando en cuenta todos los ingresos mensuales del trabajador. Asimismo, según lo establecido en los artículos 64 y 68 del citado decreto, el responsable en base a la información suministrada por el contribuyente determina el ajuste anual al 31 de diciembre, el cual esta dado por la diferencia entre el impuesto determinado de acuerdo a las normas generales, considerando todas las partidas devengadas entre el 01/07/2007 y 31/12/2007 (en el caso objeto de comentario se deberá considerar la proporción de la gratificación) y las retenciones realizadas por el responsable. Consulta No IRPF: Tratamiento aplicable al pago de la licencia generada en el año Una empresa consulta en relación al IRPF, el monto a retener del impuesto en ocasión de pagar la licencia a sus empleados mensuales durante el goce de la misma en el transcurso del año Como se recordará, el primer inciso del art. 31 del Título 7 del TO 1996 establece que las rentas de trabajo se determinan de acuerdo al principio de lo devengado. Por su parte, la Ley No de 23/12/1958 que regula la licencia anual establece que la misma, se genera por año civil de trabajo, debiéndose gozar en el año inmediato siguiente al de generación por los días que corresponda. En consecuencia, la licencia que se goza en el presente año (2008) es la generada en el transcurso del año civíl anterior (2007). El consultante adelanta opinión respecto a que corresponde gravar la mitad de dicha partida en virtud de que el IRPF entró en vigencia a partir del 01/07/2007, criterio que la DGI comparte, agregando que el mismo es extensible al salario vacacional que deberán percibir los empleados en ocasión del goce de la licencia anual. 18

19 Consulta No IRPF: Tratamiento aplicable a las indemnizaciones por renuncia al seguro de vida abonadas por un ente estatal a ex funcionarios o familiares. Un ente estatal consulta el tratamiento por IRPF aplicable a la entrega de dinero en efectivo que hace a ex funcionarios o familiares a cambio de la renuncia de los primeros a un seguro de vida. La consultante agrega que en un principio se trató de un seguro de vida agrupamiento de los funcionarios, el pago de cuya prima o premio fue asumido por el ente a partir de determinado momento. Posteriormente con el fin de reducir el desembolso que le significaba, el ente pasó a cubrir directamente el riesgo de vida de empleados y ex empleados. Asimismo, el ente ha decidido ofrecer a cada uno de sus ex funcionarios a cambio de la renuncia al seguro y como indemnización por el mismo, el pago en efectivo de una suma calculada sobre la mitad del capital mínimo asegurable. La DGI responde que el ingreso a que da lugar el pago de las indemnizaciones por renuncia al seguro se encuentra gravado por IRPF como renta del trabajo originada durante la relación de dependencia de los ex empleados. De acuerdo al literal c) del artículo 2 y al artículo 32 del Título 7 del TO 1996, se encuentran comprendidos por el impuesto los ingresos regulares o extraordinarios, incluidos los indemnizatorios ya sean vinculados a una relación de dependencia o originados en ocasión de la misma. Por otra parte, si bien según el artículo 16 del citado Título 7 lo percibido por el seguro de vida se considera renta de capital mobiliario, de acuerdo al artículo 21 del Decreto No. 148/007 cuando surge en el marco de una relación laboral se debe considerar como renta del trabajo. Como se recordará, el numeral 45) de la Resolución de DGI No. 662/007 establece que serán agentes de retención del IRPF las entidades que abonen a ex empleados o a familiares de éstos, partidas gravadas cuyo nexo causal sea una relación laboral previa con dichas entidades. En consecuencia, el ente consultante deberá retener el IRPF como renta del trabajo en cada pago indemnizatorio que haga a consecuencia de una renuncia al seguro de vida por parte de ex funcionarios. Consulta No IRNR / IVA: Tratamiento aplicable a la prestación de servicios de asesoramiento industrial por parte de empresa extranjera a empresa uruguaya. Un socio de una sociedad extranjera cuya actividad es la prestación de servicios de consultoría en el área industrial, consulta el tratamiento tributario aplicable al asesoramiento que dicha empresa prestó durante el segundo semestre del año 2007 a una empresa uruguaya. El consultante agrega que dicho servicio de consultoría fue diagramado de forma que la permanencia en el territorio nacional por parte del socio (que fue quien prestó en forma personal el servicio) fuera inferior a 183 días en el año civíl. El consultante adelanta opinión, sosteniendo que las rentas obtenidas por la prestación del servicio son rentas puras de trabajo gravadas por IRNR. Se comparte en forma parcial la opinión del consultante por parte de la DGI, en base a los argumentos que se exponen a continuación. Como se recordará, el artículo 6 del Título 8 del TO 1996 establece que las personas físicas y demás entidades con o sin personería jurídica que no estén incluidas en la definición de residentes de los artículos 7 y 8 del citado Título se consideran no residentes. Por su parte, el artículo 8 citado establece que se consideran residentes en el territorio nacional las personas jurídicas y demás entidades que se encuentren constituidas según las leyes nacionales. 19

20 Por tanto, la DGI entiende que la consultante al no haberse constituido según las leyes nacionales debe considerarse como un no residente a efectos impositivos. Por otra parte, el artículo 10 del Título 4 del TO 1996 establece que cuando un no residente realice toda o parte de su actividad por medio de un lugar fijo de negocios en la República, se entenderá que el mismo tiene un EP. A su vez, la expresión EP comprende, entre otros, a la prestación de servicios de consultoría por un no residente mediante empleados u otro personal contratado en la República, siempre que las actividades sean realizadas (en relación con el mismo proyecto u otro relacionado) durante un período o períodos que en total no excedan los seis meses dentro de un período cualquiera de doce meses. La DGI entiende que el no residente no constituye un EP en el Uruguay al no realizar su actividad ni parte de ella mediante un lugar fijo de negocios en el Uruguay, así como no contratar para la realización de los servicios de consultoría empleados en Uruguay durante un período o períodos que en total excedan los seis meses dentro de un período cualquiera de doce meses. De acuerdo al artículo 2 del Título 8 del TO 1996 se consideran comprendidas a los efectos del IRNR a las rentas de fuente uruguaya de cualquier naturaleza que sean obtenidas por los contribuyentes del impuesto. A su vez, el segundo inciso del artículo 3 del Decreto No. 149/007 (reglamentario del impuesto) dispone que las rentas provenientes de la prestación de servicios de cualquier naturaleza prestados por entidades no residentes que no sean personas físicas se consideran rentas de actividades empresariales. En tal sentido la DGI sostiene que, dado que los servicios técnicos son prestados por una entidad no residente que no es persona física, no constituyen rendimientos de trabajo como sostiene el consultante, sino rentas de actividades empresariales gravadas por IRNR. Si la empresa receptora del servicio es contribuyente del IRAE, la misma será agente de retención del IRNR de acuerdo al literal a) del artículo 26 del Decreto No. 149/007, la cual se determinará aplicando la tasa del 12% a la suma del monto acreditado o pagado, más la retención correspondiente, sin tomar en cuenta el IVA si correspondiere. Asimismo, la DGI agrega en relación al IVA que, si bien no es objeto de la consulta, de acuerdo al literal d) del artículo 6 del Título 10 del TO 1996, quienes realicen los actos gravados por el IVA y sean contribuyentes del IRNR serán contribuyentes del impuesto con determinadas excepciones (rentas obtenidas por rendimientos de capital o por incrementos patrimoniales). Por otra parte, se incluye dentro de los agentes de retención del IVA enumerados en el artículo 4 del Decreto No. 220/998 a quienes paguen o acrediten retribuciones por servicios gravados a personas físicas, instituciones, agrupaciones y entidades domiciliadas en el exterior que no actúen en el país por medio de sucursal, agencia o establecimiento. La DGI concluye que la empresa uruguaya que recibe los servicios deberá, además de actuar como agente de retención del IRNR, actuar como agente de retención de IVA por el servicio prestado. Por último, la DGI comparte el criterio del consultante, en cuanto a que en la medida que todas las rentas del no residente sean objeto de retención, no existe obligación de que el mismo se inscriba ante la DGI, según lo establecido por el artículo 17 del Decreto No. 149/