Comentarios de Jurisprudencia Comunitaria

Transcripción

1 CRONICA TRIBUTARIA NUM. 137/2010 Comentarios de Jurisprudencia Comunitaria STJCE , Ritter Coulais, As. C. 152/03: La no adecuación al Derecho Comunitario de la normativa alemana que limita a los no residentes la posibilidad de compensar rendimientos negativos del capital inmobiliario producidos en otro Estado miembro Pablo Chico de la Cámara Universidad Rey Juan Carlos I. Doctrina del Tribunal: Lesiona el Derecho comunitario aquella norma convencional que al aplicar el método de exención con progresividad no permite reducir en la base imponible del Impuesto sobre la renta de las personas físicas los rendimientos negativos del capital inmobiliario generados en otro Estado miembro en el que se reside. II. Antecedentes jurisprudenciales: Sobre el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento en el contexto de las relaciones no asalariadas, vid. por todos, la S. de 11 de marzo de 2004, Lasterye du Saillant, C-9/02. Sobre el principio de no discriminación y la libre circulación de trabajadores, vid. las Ss. de 30 de junio de 1966, caso Vaasen-Göbbels; S. de 18 de mayo de 1982, caso Adoui y Cornuaille; S. de 13 de febrero de 1985, caso Gravier; S. de 30 de septiembre de 1987, caso Demirel; S. de 8 de mayo de 1990, caso Biehl; S. de 28 de enero de 1992, caso Bachean; S. de 14 de febrero de 1995, caso Schumacker; S. de 15 de diciembre de 1995, caso Bosman; S. de 12 de mayo de 1998, caso Gilly; S. de 12 de mayo de 1998, caso Martínez-Sala; S. de 26 de enero de 1999, caso Terhoeve; S. de 14 de septiembre de 1999, caso Gschwind; S. de 16 de mayo de 2000, caso Zurstrassen; S. de 12 de diciembre de 2002, caso De Groot; S. de 13 de enero de 2003, caso Schilling; S. de 1 de julio de 2004, caso Wallentin; S. de 16 de septiembre de 2004, caso Merida. III. Supuesto de hecho: Los cónyuges de nacionalidad alemana Ritter-Coulais eran unos trabajadores transfronterizos que quedaban sometidos en Alemania por obligación personal por la renta 273

2 COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA / CRÓNICA TRIBUTARIA que percibían como profesores de un Instituto pero residían en una vivienda unifamiliar de su propiedad situada en Francia. El convenio Franco-alemán, aplica un método de exención con progresividad para eliminar la doble imposición internacional, que conforme al cual, como es sabido, tiene en cuenta las rentas obtenidas en el Estado fuente pero únicamente para determinar el tipo de gravamen aplicable. No obstante, la normativa alemana solo permite integrar las rentas obtenidas en el Estado fuente cuando fueran positivas, no negativas, por lo que a los sres. Ritter-Coulais no se les permitía integrar los «rendimientos negativos» derivados de los gastos producidos por ocupar personalmente su vivienda y destinarla a su uso propio. Además, de acuerdo al convenio, dichos «rendimientos negativos» son rendimientos procedentes de la explotación de bienes inmuebles que sólo tributarán en el Estado donde radiquen, es decir, en Francia, si bien, deben tenerse en cuenta a efectos de determinar el tipo de gravamen impositivo en el Estado de la residencia. La Ley alemana del Impuesto sobre la renta establecía (antes de ser derogada la norma en este punto) que a falta de rendimientos positivos, no se tendrían en cuenta los rendimientos negativos a efectos del cálculo de la base imponible y del tipo impositivo. Los Sres. Ritter-Colais recurrieron solicitando que se les permitiera aminorar la base imponible del Impuesto sobre la renta de los residentes con la integración de los rendimientos negativos originados en el Estado donde se generaron. Sin embargo, dicha solicitud fue rechazada por los Tribunales alemanes por entender que la normativa alemana excluía de plano esta posibilidad. IV. Tipo de procedimiento: La Sentencia aquí comentada trae origen en un recurso de casación presentado ante el Bundesfinanzhof que al tener ciertas dudas de que la normativa alemana pudiera resultar incompatible con el Derecho comunitario, suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dos cuestiones prejudiciales. En primer lugar, si se opone al Tratado el que una persona física, sujeto pasivo del Impuesto sobre la renta por obligación personal, y que obtenga rendimientos del trabajo por cuenta ajena, no pueda deducir en Alemania, a efectos del cálculo de la base imponible de su Impuesto sobre la renta, las pérdidas derivadas del arrendamiento de bienes inmuebles producidos en otro Estado miembro. Y en segundo lugar, si resulta contrario al Derecho comunitario la mal llamada «reserva de progresividad negativa», es decir, la limitación a permitir deducir de la base imponible de un Estado en el que se tributa por obligación personal pérdidas obtenidas en otro Estado miembro que es el que se reside. V. Fundamentos jurídicos: El hecho de no tomar en consideración a efectos de la tributación de los ingresos percibidos en Alemania, los rendimientos negativos por arrendamientos correspondientes a una casa situada en Francia es una situación que, a priori y en el estado actual del Derecho comunitario, está comprendida dentro del ámbito de aplicación de la libertad de circulación de capitales, en virtud del artículo 56 CE (apartado 22). Sin embargo, la Comisión considera que la situación de los cónyuges Ritter-Coulais, que trabajaban en un Estado miembro distinto de aquél en el que se encontraba su residencia efectiva, debe examinarse a la luz del principio de la libre circulación de los trabajadores consagrado en el artículo 48 del Tratado actualmente 39 CE tras su modificación (apartados 28 y 32). 274

3 COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA Aunque desde un punto de vista formal, el órgano jurisdiccional remitente ha limitado su petición de decisión prejudicial a la interpretación de la libertad de establecimiento y de la libre circulación de capitales, ello no impide que el Tribunal de Justicia proporcione al órgano jurisdiccional nacional todos los elementos de interpretación del Derecho comunitario que puedan serle útiles para enjuiciar el asunto del que conoce, con independencia de que dicho órgano jurisdiccional haya hecho o no referencia a ellos en el enunciado de su cuestión (apartado 29). Todo nacional comunitario que haya hecho uso del derecho a la libre circulación de trabajadores y que haya ejercido una actividad profesional en otro Estado miembro, está comprendido, independientemente de su lugar de residencia y de su nacionalidad dentro del ámbito de aplicación del artículo 48 del Tratado (apartado 31). Es jurisprudencia reiterada que el conjunto de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de personas tienen por objeto facilitar a los nacionales comunitarios el ejercicio de cualquier tipo de actividad profesional en todo el territorio de la Comunidad y se oponen a las medidas que pudieran colocar a estos nacionales en una situación desfavorable y en el supuesto de que desearan ejercer una actividad económica en el territorio de otro Estado miembro (apartado 33). El Tratado se opone a una normativa nacional que no permite que las personas físicas que se perciben rendimientos del trabajo por cuenta ajena en un Estado miembro en el cual están sujetos al impuesto sobre la renta por obligación personal, soliciten que se tengan en cuenta, a los efectos de la determinación del tipo impositivo aplicable a dichos ingresos en ese Estado, los rendimientos negativos por arrendamientos derivados de la utilización personal, para uso propio, de su vivienda situada en otro Estado miembro, pese a que se tienen en cuenta los rendimientos positivos por arrendamientos correspondientes a una vivienda de tales características (apartado 41). VI. Comentario crítico: Cada vez son más numerosos los fallos del Tribunal de Luxemburgo que ponen de relieve el tratamiento tributario más restrictivo que soportan los trabajadores transfronterizos (ya sea en calidad propiamente de trabajadores por cuenta ajena o bien por cuenta propia) en comparación con las situaciones de estas mismas personas cuando no interviene ningún elemento de extranjería. En esta línea, véase por ejemplo, en relación con los trabajadores transfronterizos: el caso Biehl (S. de 8 de mayo de 1990); el caso Bachman (S. de 28 de enero de 1992); caso Schumacker (S. de 14 de febrero de 1995); caso Bosman (S. de 15 de diciembre de 1995); caso Gilly (S. de 12 de mayo de 1998); caso Martínez-Sala (S. de 12 de mayo de 1998); caso Terhoeve (S. de 26 de enero de 1999); caso Gschwind (S. de 14 de septiembre de 1999); caso Zurstrassen (S. de 16 de mayo de 2000); caso De Groot (S. de 12 de diciembre de 2002); caso Schilling (S. de 13 de enero de 2003); caso Wallentin (S. de 1 de julio de 2004); y caso Merida (S. de 16 de septiembre de 2004). En el caso que nos ocupa, la discriminación que se invoca y que resulta prohibida por el Tratado de acuerdo con la libre circulación de trabajadores reside en que de acuerdo con la normativa alemana solo cabe integrar rendimientos positivos en la base imponible del Estado en el que se tributa por obligación personal a efectos de la aplicación del método de exención con progresividad. Sin embargo, los Sres. Ritter Colais pretendían reducir la base imponible gravable en el Impuesto sobre la renta alemán con rendimientos negativos del capital inmobiliario producidos con ocasión de la vivienda en la que residían en Francia. Aunque ni la Sentencia ni las conclusiones del Abogado General lo señalan expresamente debe deducirse que la tributación de los sres. Ritter Colais por obligación personal se debe a que percibían la mayor parte de la renta (el 90 por 100 de acuerdo con 275

4 COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA / CRÓNICA TRIBUTARIA la normativa germana) en el Estado alemán tal como les ocurrió también a los sres. Gilly (As. C-336/96). Sin embargo, en este último caso, el Tribunal de Justicia no entendió que existiera discriminación pese a que en la práctica los sres. Gilly por tratarse de personas no residentes no tuvieron un tratamiento similar al de las personas residentes, puesto que la deducción que se permitió a los sres. Gilly practicar en Francia de acuerdo a la aplicación del método de imputación ordinaria era inferior a la cuota efectiva que pagaron en el Estado fuente (Alemania). El Tribunal en aquel caso no estimó la existencia de discriminación por entender que la diferencia de trato era una consecuencia de la aplicación del Convenio de doble imposición. Curiosamente en el asunto Ritter-Colais la aplicación del Convenio también produce efectos asimétricos entre residentes y no residentes, sin embargo, en esta ocasión el Tribunal sí admite la discriminación producida. A juicio del Tribunal de Luxemburgo, la incompatibilidad con el Tratado reside en que los Sres. Ritter Colais resultan discriminados por tener su vivienda habitual en un lugar distinto al que trabajan, en cuanto que en el caso particular, la legislación alemana aplicable por el juego de la norma convencional no ha tenido en cuenta los rendimientos que percibe en otro Estado y que al ser negativos reducirían la base imponible gravable en Alemania. De esta forma, sostiene el Tribunal de Justicia, como el matrimonio Ritter Colais trabajaba en Alemania y residía en la vivienda de su propiedad situada en otro Estado miembro no podían solicitar, a falta de rendimientos positivos generados, con efectos de la determinación del tipo de gravamen aplicable a sus ingresos, los rendimientos negativos derivados de la explotación de su vivienda, a diferencia de las personas que trabajaban y residían en su propia vivienda en Alemania. Y aunque la normativa nacional no está dirigida directamente a los no residentes, éstos son propietarios de una vivienda situada fuera del territorio alemán con mayor frecuencia que los residentes. En consecuencia, concluye el Tribunal, el trato que dispensa la normativa nacional a los trabajadores no residentes es menos beneficioso que el que se aplica a los trabajadores que residen en Alemania con viviendas en propiedad. La solución teórica para salvar este supuesto de discriminación residiría, o bien, en permitir que los no residentes pudiesen integrar en la base imponible también rendimientos negativos, o bien, negar también dicha compensación a los residentes, solución esta última que fue la que adoptó el legislador alemán. En todo caso, entendemos que toda esta problemática carecería de virtualidad si en la esfera comunitaria se llegase a un acuerdo para tributar exclusivamente en el Estado de la fuente, lo que evitaría la aplicación de métodos para eliminar la doble imposición internacional. VII. Relevancia para España: La legislación española no contempla un supuesto exactamente idéntico al aquí cuestionado por el Tribunal de Luxemburgo. Sin embargo, la Ley del Impuesto sobre la renta de los no residentes sí somete a tributación en base a los rendimientos íntegros a diferencia de lo que sucede con los residentes que como es sabido quedan sometidos por el rendimiento neto. Esta diferencia de trato entre residentes y no residentes lesiona de una forma palmaria el Derecho comunitario. En efecto, la actual Ley 35/2006, del IRPF, con aplicación para los residentes, permite la minoración en la base imponible de los rendimientos negativos del capital inmobiliario a diferencia de lo que se establece para los no residentes en el que la normativa aplicable (art del R. D. L. 5/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de los no residentes) no permite la deducción de gastos, pues al computarse en la base imponible los rendimientos íntegros veta la posibilidad de 276

5 COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA que puedan generarse rendimientos negativos del capital inmobiliario. Esta diferencia de trato se reproduce por desgracia con carácter general para las demás rentas gravadas por el Impuesto sobre la renta de los no residentes. En consecuencia, este agravio comparativo entre residentes y no residentes consentido de forma intencionada por el legislador español de renta resulta incompatible con el principio de no discriminación que proclama el Tratado de la Unión Europea, a la luz de la doctrina dictada por el Tribunal de Luxemburgo no sólo en este fallo, sino también en otros asuntos anteriores como Gerritse, Conijn, o Scorpio. VIII. Bibliografía: AAVV.: Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, IEF, Madrid, AAVV.: Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, IEF, Madrid, GARCÍA PRATS, A. F.: «La coherencia fiscal desde la perspectiva interna, internacional y comunitaria», Diritto e Prattica Tributaria, vol., LXXIII, GARCÍA-HERRERA BLANCO, C. y HERRERA MOLINA, P. M.: «Del big bang al agujero negro», en la obra colectiva Comentarios de Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, IEF, Madrid, año MARTIN, D.: «A Silent Reversal of Werner?», European Journal of Migration and Law 2006, Vol.8 p WEBER, D. M.: Op zoek naar de grensambtenaar uit het Weebland loor, Fiscal Recht., 2004, págs