MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR

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1 DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR María del Pilar Abella Mancera 121 D E D U C C I Ó N P O R D E U D A S MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR María del Pilar Abella Mancera * SUMARIO: I. Introducción: de una práctica normal a una operación de elevado costo; II. Problema jurídico: es necesario agotar las acciones judiciales de cobro?; 3. El debate entre la Administración y los contribuyentes; IV. Criterios de la jurisprudencia sobre la necesidad de agotar el cobro judicial; V. Libertad probatoria en la justificación de la deducción; VI. Pruebas válidas: no bastan los simples certificados imprecisos; VII. Valoración de las razones con criterio comercial; VII. El rechazo de la deducción por falta de prueba de otros requisitos; IX. Conclusiones; X. Bibliografía. I. Introducción: de una práctica normal a una operación de elevado costo La jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la deducción de la cartera morosa o perdida para efectos del impuesto de renta, contiene diversos criterios que conducen a que en algunos casos se acepte este gasto por deudas manifiestamente perdidas o sin valor y en otros eventos, a su rechazo. En estas páginas trataremos de identificar, a partir de una selección de sentencias del año 2011, cuáles son los criterios y las razones determinantes que han conducido a la aceptación de esta deducción y cuáles llevan a la decisión contraria. Desde el punto de vista de los contribuyentes, como empresarios, se ven precisados a otorgar crédito a sus clientes, en mayor o menor medida y a asumir el riesgo que conlleva, por circunstancias de mercado, por efecto de la competencia, por el tipo de actividad, por la naturaleza de los bienes o servicios, por motivos de flujo de caja y, en general, por razones comerciales. * Abogada y especialista en Derecho Administrativo de la Universidad del Rosario. Especialista en Tributación al Consumo en el Centro Interamericano de Estudios Tributarios de la OEA en Buenos Aires, Argentina. Curso predoctoral en Derecho Tributario de la Universidad de Salamanca.

2 INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO ICDT ESTUDIOS CRÍTICOS DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Por esta razón, como afirman Hargadon y Múnera, hacer una extensión de crédito es una práctica ampliamente aceptada y reconocida como una forma normal de hacer negocios, al punto que, para efectos contables, las deudas malas se consideran como un gasto ordinario y no como una pérdida ocasional, porque bajo un criterio realista, es necesario contar con una política de crédito, aunque de antemano se sabe que cierto número de las cuentas por cobrar serán incobrables. 1 La legislación tributaria colombiana del impuesto sobre la renta también reconoce en forma expresa esta deducción en el artículo 146 del Estatuto Tributario y los artículos 79 y 80 del Decreto reglamentario 187 de 1975 precisan sus requisitos. Así, en principio, la deducción por deudas manifiestamente perdidas, o sin valor, debería tener un manejo sin mayores dificultades, pues cuenta con claro respaldo en la ley. Sin embargo, en la práctica, son frecuentes las discusiones entre los contribuyentes del impuesto sobre la renta y las autoridades tributarias en torno a ella. Los motivos para el empresario (con un criterio comercial), justifican el castigo de cartera, pero no siempre son compartidos por las autoridades tributarias, quienes en su actividad fiscalizadora tienen como principal objetivo evitar los abusos que en algunos casos se puedan cometer en forma indebida y esa prevención fácilmente les lleva a confundir situaciones anómalas de evasión, con deducciones por verdaderos castigos de cartera que ocurren en la actividad y a las que se debe tener derecho. Sin perjuicio del rechazo que naturalmente se debe hacer de toda deducción de cartera inexistente o irregular, las operaciones comunes de cartera no deberían ocasionar preocupación a las autoridades, porque la operación que produjo la cuenta por cobrar generó ingreso gravable en el año de su causación. De esa manera, la deducción solo pretende retrotraer el gravamen que se causó sobre un ingreso que nunca se percibió en forma efectiva. El efecto en el impuesto es neutro, porque en el año de la realización de la venta a plazos, el ingreso se grava con impuesto de renta y en el año en que se reconoce la perdida de cartera, se disminuye la base gravable con la deducción correspondiente. Aún en el evento de resultar equivocada la calificación de la cartera y obtener una recuperación posterior, la legislación tributaria asegura el gravamen mediante la figura de la renta por recuperación de deducciones, prevista en el artículo 195 del Estatuto Tributario, que indica que constituye renta líquida la recuperación de las cantidades concedidas como deducción de la renta bruta por deudas de dudoso o difícil cobro, perdidas o sin valor, hasta concurrencia del monto de la recuperación. 1 Hargadon Bernard y Múnera Cárdenas Armando. Principios de contabilidad. Edición Revisada. Bogotá: Norma, 1984, pp. 215 y 216.

3 DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR María del Pilar Abella Mancera 123 El rechazo de la deducción de cartera perdida genera para el contribuyente un elevado costo además de una carga inequitativa, porque tributa sobre un ingreso que no percibió en forma efectiva y al dar de baja la cuenta por cobrar sufre una disminución en sus activos, que si no le es reconocida fiscalmente, no puede recuperar el impuesto ya causado. A los gastos de cobranza en que debe incurrir para tratar de recuperar el crédito, se le suman los costos del proceso de revisión de impuestos y los del proceso contencioso. Si a la postre se confirma el rechazo o, lo que es más grave, una eventual sanción por inexactitud, el costo real de otorgar crédito a los clientes se eleva de manera considerable. II. Problema jurídico: es necesario agotar las acciones judiciales de cobro? Algunas de las sentencias del Consejo de Estado seleccionadas por el Observatorio de Jurisprudencia del ICDT sobre deducciones específicas, resuelven el problema jurídico consistente en determinar si para llevar a la declaración de renta la deducción de la cartera morosa o perdida es necesario haber agotado las acciones judiciales de cobro, como sostuvo la Dian, o si basta probar las circunstancias que indiquen que continuar con el cobro resultaría infructuoso, como sostuvieron los contribuyentes. Llama la atención que algunos de los litigios en donde se debatió este problema, concluyen con sentencia que anula la liquidación oficial y acepta la deducción, mientras que otras confirman el acto administrativo de rechazo de la deducción. Si bien el punto central de discusión se ha aceptado con un criterio uniforme en las sentencias analizadas, el disímil resultado final obedece al análisis probatorio hecho en cada caso. III. El debate entre la Administración y los contribuyentes En los casos analizados, los contribuyentes demandantes tomaron la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Dichos contribuyentes fundamentaron su decisión en el artículo 146 del Estatuto Tributario, considerando que cumplían con los requisitos allí previstos, así como con los señalados en los artículos 79 y 80 del Decreto reglamentario 187 de 1975, que para los contribuyentes que llevan contabilidad de causación son, en suma, los siguientes: - Que se demuestre la realidad de la deuda. - Que la obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso. - Que se haya originado en operaciones productoras de renta y tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o haya producido rentas declaradas en tales años.

4 INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO ICDT ESTUDIOS CRÍTICOS DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - Que la cuenta por cobrar se haya descargado en el respectivo año gravable, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias. - Que la obligación exista en el momento del descargo. - Que se justifique su descargo en razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor. El último requisito es el que origina los litigios aquí analizados, porque la administración tributaria considera inválidas las razones que el contribuyente aduce para calificar la deuda como manifiestamente perdida o sin valor. Sobre este requisito, el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 define las deudas manifiestamente perdidas o sin valor como: aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial. A pesar de la claridad de la norma y su amplitud en el sentido de admitir cualquier otra causa para estimarlas perdidas y de remitirse en forma expresa al criterio comercial, la Administración, según el relato de los hechos, exigió a los contribuyentes la prueba del carácter incobrable de los créditos mediante documento judicial que acredite el archivo definitivo de los procesos por imposibilidad de recuperación de la deuda o por insolvencia absoluta de los deudores. Consideró que el carácter incobrable solo se demuestra con decisión judicial definitiva y que mientras los procesos judiciales no hayan concluido no se puede tener certeza sobre la perdida de la cartera. Agregó, además, que la existencia de títulos valores o los pagos parciales, indican que la deuda no es manifiestamente perdida. Para contradecir lo anterior, los distintos contribuyentes adujeron diversas razones para dar de baja la cartera, como las siguientes: - La insolvencia del deudor. - La inexistencia de bienes para perseguir o de bienes embargables. - El hecho de tener la deuda una cuantía inferior a los costos de cobranza. - La imposibilidad de ubicar al deudor.

5 DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR María del Pilar Abella Mancera La insuficiencia de los bienes ante acreedores con mejor derecho o créditos privilegiados. - La liquidación de la sociedad unida a la ausencia de los socios. - La existencia de falsedad o defraudación, como en casos de pago con chequera robada o consignación bancaria falsificada y, en general, el resultado infructuoso de las gestiones de cobro. IV. Criterios de la jurisprudencia sobre la necesidad de agotar el cobro judicial Las sentencias analizadas coinciden en considerar que no es una condición necesaria acudir a las instancias judiciales para tener por perdida una deuda. Aducen que no existe tarifa legal probatoria y que los medios para demostrar la imposibilidad del cobro no se limitan a la decisión judicial. En Sentencia del 17 de noviembre de 2011 el Consejo de Estado afirma: Lo anterior indica que para la Administración Tributaria, la única razón válida que justifica el descargo de las deudas y que permite que se les considerara irrecuperables, es la constancia de un proceso judicial archivado que diera fe de la pérdida de la deuda, sin embargo, en ninguna de las normas tributarias existentes sobre el tema se consagra tal exigencia, ya que si bien el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 contempla como razones viables la insolvencia de deudores o fiadores y la falta de garantías reales, dichas causas no son las únicas valederas, ni constituyen una tarifa legal de la prueba, ya que el texto del artículo citado concluye que es pertinente probar por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial, otorga así un amplio margen a los medios probatorios que se pueden aportar para tal fin, y en lugar alguno circunscribe su viabilidad a la demostración de un proceso judicial archivado como lo pretende la Administración. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 17 de noviembre de 2011, Expediente 16875). Esta sentencia reitera la jurisprudencia anterior y cita la Sentencia del 12 de mayo de 2010 que dice: No es viable limitar el derecho a la deducción con el argumento de que la única prueba contundente para considerar una deuda como manifiestamente perdida o sin valor eran los fallos judiciales proferidos por la jurisdicción competente. Si la norma otorga la posibilidad de aducir y probar cualquier causa justificable dentro de una sana práctica comercial, necesariamente se deben valorar esas circunstancias y las pruebas que las respalden. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 12 de mayo de 2010, Exp ).

6 INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO ICDT ESTUDIOS CRÍTICOS DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA V. Libertad probatoria en la justificación de la deducción De la jurisprudencia citada, es destacable la aplicación que hace de los principios de la sana crítica y de libertad probatoria, que conducen a concluir que la ley no contempla formas específicas de comprobación de la pérdida de la deuda ni exige que ella sea definitiva, sino que, por el contrario, se admiten todos los medios de prueba válidos. La tesis de la Administración tributaria resulta inexplicable, porque la norma permite aducir cualquier causa justificativa dentro de una sana práctica comercial, por lo que, según indica la sentencia citada, necesariamente se deben valorar esas circunstancias y las pruebas que las respalden. Insistir en lo contrario es una práctica que debería terminar, dado que existe jurisprudencia reiterada por muchos años en este sentido. Se encuentra, por ejemplo, una sentencia de hace veinte años, donde el Consejo de Estado advertía: Las normas no contemplan particulares formas de comprobación sobre la naturaleza de la deuda y su pérdida definitiva. [...] Tampoco es exacto... que la situación de la deuda debiera estar definitivamente consolidada, al extremo de encontrarse irremisible y totalmente perdida. [...] pues basta... la formulación de simples razonamientos lógicos que, actualmente, permitan concluirlo así, sin que se requiera probar el hecho concluyente de lo absolutamente incobrable. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 30 de octubre de 1992, Exp. 4146). El carácter de actualmente perdida alude a que lo importante es que en el momento en que se da de baja la cartera, existan elementos de juicio para considerarla incobrable, aunque con posterioridad cambie la situación. Sobre este punto, la referida sentencia de 1992 manifiesta que esto lo confirma la previsión sobre renta líquida por recuperación total o parcial, como medio legal que se precave de hipótesis que acontecimientos posteriores demuestren no fundadas. Acerca de la libertad probatoria y la amplitud de las razones justificativas, se encuentra, de tiempo atrás, criterio de Alvarado en este mismo sentido, cuando expresa: Conceptuamos también que los modos de justificar el descargo de una deuda sin valor... NO son limitativos y que pueden aceptarse también los usuales en el comercio. 2 VI. Pruebas válidas: no bastan los simples certificados imprecisos Si bien las partes pueden elegir los medios probatorios que consideren adecuados, deben aportar pruebas que sean verdaderamente conducentes para demostrar los hechos. En las diferentes sentencias analizadas se encuentra 2 Alvarado, Manuel A. Tratado de ciencia tributaria. Bogotá: Librería Siglo XX, 1941, p. 180.

7 DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR María del Pilar Abella Mancera 127 una especial exigencia probatoria para la parte demandante sobre los hechos demostrativos de la diligencia puesta en el cobro y de las circunstancias que la hacen calificar como actualmente perdida. Es ilustrativo el caso resuelto a favor del contribuyente, donde se juzgaron adecuadas las pruebas y se le dio especial valor a los informes de los abogados sobre las gestiones adelantadas, su resultado infructuoso y la recomendación que ellos hacen del castigo de cartera, al señalar: Como se observa, a manera de ejemplo se citan algunos elementos probatorios suficientes para considerar las deudas como perdidas o sin valor, entre las que figuran: Informes suscritos por el representante legal de la empresa, comunicaciones de los abogados contratados para tal fin, descripción de las gestiones llevadas a cabo para recuperar las deudas y la recomendación de su castigo por los abogados una vez concluidas las diligencias tendientes a su recuperación. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 17 de noviembre de 2011, Expediente 16875). Las pruebas valoradas en este caso contrastan con lo resuelto en sentido contrario el 24 de julio de 2003, en atención a que, según criterio del fallador, la única prueba aportada fue una escueta certificación del gerente de la propia empresa, sin precisar las circunstancias concretas ni señalar las diligencias adelantadas, sus resultados, las razones para temer el no pago, ni apoyarse en informes de los abogados, al decir: En la primera de las certificaciones se dice que el gerente de la empresa, después de agotar todos los medios a su alcance, la localización de los deudores morosos por uno, dos y tres años, decide darlas por perdidas, con lo cual no es posible acreditar que se atendieron criterios de una sana práctica comercial, pues no se especifican las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones, ni se mencionan los informes de abogado en los que se aconseje la baja de la obligación por no ser viable su cobro, ni se demuestra que los deudores están insolventes o al menos, los criterios mercantiles tenidos en cuenta para concluir que no se va a obtener el pago de las obligaciones. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 24 de julio de 2003, Exp ). En esa oportunidad, el Consejo de Estado justificó esta mayor exigencia, al comparar la deducción de la provisión de deudas de difícil cobro prevista en el artículo 145 del Estatuto Tributario, con la deducción de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, calificación que exige una mayor grado de certeza sobre el carácter de irrecuperable y no basta la simple dificultad de cobro o la mora

8 INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO ICDT ESTUDIOS CRÍTICOS DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA en el pago. Afirma la sentencia que No es lo mismo dar por perdida la cartera, de conformidad con el artículo 146 del Estatuto Tributario, a que esta sea de difícil cobro y añade que este es uno de los eventos en que por requerir la ley una comprobación especial, aplica la excepción a la presunción de veracidad de los hechos consignados en las declaraciones tributarias, según el artículo 746 del Estatuto Tributario. (Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 24 de julio de 2003, Exp ). VII. Valoración de las razones con criterio comercial El Consejo de Estado desautoriza el criterio que las autoridades tributarias aplican en forma repetitiva, cuando exigen la prueba de sentencia definitiva del juicio ejecutivo y advierte que las normas que regulan la materia no son taxativas sino abiertas y permiten aducir diversas razones válidas para justificar la deducción por deudas perdidas o sin valor, al igual que se admite libertad de medios probatorios que lo demuestren. La citada Sentencia del 17 de noviembre de 2011 destaca la necesidad de tener en cuenta el punto de vista de una sana práctica comercial, como criterio rector que la norma reglamentaria adopta para la valoración de las circunstancias justificativas del castigo de cartera. Como ejemplo de esos criterios comerciales, se pueden mencionar algunos extraídos de la jurisprudencia: cuando resulta más costoso el cobro que su posible recuperación, es aconsejable dar por perdida la acreencia. Igualmente, si las gestiones de cobro prejudicial indican que existen pocas probabilidades de éxito frente a un proceso ejecutivo, los criterios comerciales de eficiencia y economía aconsejan abstenerse de adelantar un proceso judicial que desde el comienzo se puede vaticinar como infructuoso. Según se puede apreciar, no se trata de determinar si desde el punto de vista jurídico la deuda es aún cobrable, error en que incurre la administración cuando rechaza la deducción por existir todavía etapas procesales sin concluir o por no haber transcurrido en forma completa el término de prescripción de la acción ejecutiva u otras razones jurídicas que pueden indicar una viabilidad teórica de recuperación, mas en la práctica no siempre real. VIII. El rechazo de la deducción por falta de prueba de otros requisitos Llama la atención que en la Sentencia del 13 de diciembre de 2011, si bien el Consejo de Estado le da la razón al contribuyente en cuanto afirma que no es necesario agotar todas las acciones judiciales de cobro, rechaza la deducción de cartera por estimar que no han sido probados otros requisitos. En dicha sentencia se señala:

9 DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR María del Pilar Abella Mancera 129 Por tanto, aun cuando no es pertinente que la Administración exija una forma determinada y restrictiva de acreditar la condición de incobrable de una obligación, por cuanto no es una condición legal acudir a las instancias judiciales para tener por perdida una deuda, sí es necesario demostrar la cuantía de la deuda, para darle la certeza al juez de lo que se está reclamando. (Consejo de Estado, Sección cuarta, Sentencia de 13 de diciembre de 2011, Exp ). Esta situación de rechazo de la deducción por falta de prueba de requisitos que no fueron cuestionados en la etapa administrativa, se presentó desde la sentencia de primera instancia, en donde el Tribunal adujo falta de prueba de los valores solicitados como deducción, del año de realización de la operación y del hecho de constituir el crédito un ingreso gravable previamente. Contra esta motivación de la sentencia, el actor interpuso recurso de apelación por violación del principio de congruencia y del derecho de defensa. El Consejo de Estado estimó que el derecho de defensa no se viola, porque el contribuyente debe probar, desde un principio, el cumplimiento de los supuestos de hecho de la norma cuya aplicación invoca. En la referida Sentencia del 13 de diciembre de 2011, se dijo: No le asiste razón a la demandante puesto que, cuando el contribuyente alega la deducción prevista en el artículo 146 del E.T., o cualquier tratamiento tributario, está obligado a demostrar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen, o mejor, a demostrar los hechos que expuso como ciertos en las declaraciones tributarias. (...) En consecuencia, el Tribunal simplemente cumplió con el deber de verificar si los hechos económicos alegados se subsumían en las normas de las que se deriva el beneficio de la deducción. (...)...es deber de los jueces decidir conforme con lo que está probado y si las pruebas le permiten colegir que además de ese requisito se incumple otro, no se vulnera el derecho de defensa de la parte actora porque, por el contrario, es deber de todo contribuyente, desde el principio de la actuación administrativa, demostrar que el hecho económico declarado se subsume en la norma que consagra el efecto tributario reclamado. (Consejo de Estado, Sección cuarta, Sentencia de 13 de diciembre de 2011, Exp ).

10 INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO ICDT ESTUDIOS CRÍTICOS DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Los apartes transcritos permiten afirmar que al contribuyente le corresponde la carga probatoria de los requisitos de la deducción y que el juez debe verificar el cumplimiento de todos los supuestos previstos en la norma cuya aplicación se invoca. Concluye que el juez puede rechazar la deducción por otros requisitos legales, aunque no hayan sido objeto de debate, con lo cual encontramos motivos de discrepancia, porque lo que no fue tratado en la vía gubernativa, es ajeno al proceso contencioso. En efecto, el objeto de la jurisdicción de lo contencioso administrativo es juzgar las controversias y litigios administrativos originados en la actividad de las entidades públicas y en ellos se revisa la legalidad de los actos administrativos, de manera que los hechos sometidos a juicio son los de formación del acto administrativo cuya nulidad se pide. Cuando la Administración objeta la deducción por un requisito determinado, en este caso, por falta de agotamiento del cobro judicial y no formula ningún reparo sobre los demás requisitos, indica que los encontró cumplidos. De lo contrario, está en el deber de expresarlo, para dar oportunidad de defensa y en virtud del deber de motivación de los actos administrativos. De la misma manera, según el artículo 711 del Estatuto Tributario, la liquidación oficial debe contraerse exclusivamente a los hechos contemplados en el requerimiento especial. Con mayor razón, en las etapas posteriores, no es posible abrir el debate sobre hechos diferentes a los que motivaron el Requerimiento Especial y la Liquidación Oficial que se revisa. El principio de correspondencia debe exigirse no solo sobre los hechos generales, sino también sobre los motivos específicos en que se basan las glosas, porque la motivación del acto administrativo que se revisa es parte esencial del mismo. 3 La Administración cuenta con amplias facultades de fiscalización que le permiten adelantar la instrucción del expediente administrativo, realizar inspecciones directas y acopiar toda clase de pruebas. Concluida la investigación, debe consignar en el requerimiento especial todas las objeciones encontradas. En caso de dejar por fuera alguna objeción, debe expedir ampliación al requerimiento o quedaría por fuera del debate. Esto significa que las pruebas analizadas por la administración la llevaron al convencimiento del cumplimiento de todos los restantes requisitos, pues de lo contrario, los habría objetado. A partir del requerimiento, el contribuyente dirige su esfuerzo probatorio al requisito objeto de debate y da por aceptados los restantes, que se deben considerar satisfechos y probados, por el hecho de no haber sido cuestionados 3 Al respecto ver Piza Rodríguez Julio Roberto. Conflictos procedimentales en la jurisprudencia. En: Estudios Críticos de Jurisprudencia Tributaria. Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2011, p. 224 y ss.

11 DEDUCCIÓN POR DEUDAS MANIFIESTAMENTE PERDIDAS O SIN VALOR María del Pilar Abella Mancera 131 en la vía administrativa. Si la sentencia cuestiona un requisito no debatido antes, sorprende al contribuyente, quien a esas alturas del proceso no cuenta con oportunidad para allegar nuevas pruebas ni ejercer de manera adecuada el derecho de defensa. La carga de la prueba se contrae a los hechos que son objeto de debate. Si la Administración esgrime el incumplimiento de un requisito determinado, el objeto del debate queda circunscrito a esas precisas objeciones y ante la jurisdicción contenciosa se debe probar que los requisitos (que la Administración encontró incumplidos), sí se llenaron. Este será el thema probandum, porque los restantes requisitos no se encuentran sub judice pues sobre ellos no versa el debate. Aunque la sentencia hace referencia a la deducción como un beneficio, en realidad constituye una minoración estructural por ser un valor que se debe detraer para determinar la base gravable, como quiera que los gastos incurridos no forman parte de la renta gravable y menos aún de la renta disponible. Rechazar la deducción por motivos que la Administración nunca planteó, impide una defensa efectiva y quebranta el principio de congruencia de la sentencia, porque va más allá de lo debatido por las partes. El acto administrativo no se puede separar de sus fundamentos, de tal modo que si se encuentra improcedente su motivación, no puede ser confirmado sino anulado por falsa motivación. Para concluir, encontramos coincidencia con la observación que hace Abella Zárate al referirse a la competencia del juez de segunda instancia, cuando señala: En principio, el juez de segunda instancia sólo debe tener en cuenta las cuestiones litigiosas que se originaron en la actividad administrativa que fueron censuradas en la demanda, mediante cargos específicos con indicación de las normas que se consideraron violadas. 4 IX. Conclusiones Si bien la deducción de cartera perdida o sin valor se reconoce en forma expresa por la legislación tributaria, en la práctica genera para los contribuyentes un punto vulnerable y de alto costo en los procesos de revisión, debido a la aplicación de criterios ajenos a las sanas prácticas comerciales y contrarios a la jurisprudencia imperante desde hace varias décadas. La jurisprudencia contenciosa es uniforme en considerar que no es una condición legal acudir a las instancias judiciales para tener por perdida una deuda y que existe amplitud, tanto de las razones como de los medios, para demostrar la imposibilidad del cobro. 4 Abella Zárate Jaime. Procedimientos constitucional y contencioso administrativo en materia tributaria. 2da Edición. Bogotá: Legis, 2007, p. 357.

12 132 INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO ICDT ESTUDIOS CRÍTICOS DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA En los procesos relativos a deducciones tributarias, el juez contencioso administrativo pide al contribuyente la prueba del cumplimiento de todos los requisitos que la norma establece, a pesar de no haber sido objeto de discusión durante la etapa de formación del acto administrativo. En esta medida y sin perjuicio del rechazo que por supuesto se debe hacer de cualquier deducción por deudas irreales o improcedentes, el contribuyente (que obra de buena fe y desarrolla sus actividades empresariales normalmente), debe tener especial cuidado con las pruebas que allega al proceso contencioso, para evitar que concluya con la confirmación del acto administrativo de rechazo, por motivos diferentes sobre los cuales nunca tuvo oportunidad de defensa. X. Bibliografía Abella Zárate Jaime. Procedimientos constitucional y contencioso administrativo en materia tributaria. 2da. Edición. Bogotá: Legis, Alvarado Manuel. Tratado de ciencia tributaria. Bogotá: Librería Siglo XX, Hargadon Bernard y Múnera Cárdenas Armando. Principios de contabilidad. Edición Revisada. Bogotá: Editorial Norma, Piza Rodríguez Julio Roberto, Conflictos procedimentales en la jurisprudencias. En: Estudios Críticos de Jurisprudencia Tributaria. Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, JURISPRUDENCIA Consejo de Estado de la República de Colombia, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta: Sentencia de 13 de diciembre de 2011, Exp Sentencia de 17 de noviembre de 2011, Exp Sentencia de 24 de marzo de 2011, Exp Sentencia de 12 de mayo de 2010, Exp Sentencia de 24 de julio de 2003, Exp Sentencia de 30 de octubre de 1992, Exp