EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN LA

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1 EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN LA UNIÓN EUROPEA: SITUACIÓN ACTUAL Y RASGOS BÁSICOS DE SU EVOLUCIÓN EN LA ÚLTIMA DÉCADA Autora: Raquel Paredes Gómez Universidad Complutense de Madrid DOC. N. o 26/02 Dirección de contacto: Facultad de CC. Económicas y Empresariales (U.C.M.) Dpto. de Hacienda Pública y Sistema Fiscal. Campus de Somosaguas s/n Pozuelo (Madrid) Teléfono: Fax: rparedes@emp.ucm.es I F INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

2 N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de la autora, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales. Edita: Instituto de Estudios Fiscales N.I.P.O.: I.S.S.N.: Depósito Legal: M

3 ÍNDICE I. INTRODUCCIÓN II. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EN LA UNIÓN II. EUROPEA II. II. II. II. II. II. II. II. II. II.1. Aspectos generales del Impuesto de Sociedades II.2. Mecanismos de corrección de la doble imposición de dividendos II.3. Clases de impuestos sobre la renta de sociedades II.4. Tipos impositivos nominales sobre la renta de sociedades II.5. Tratamiento fiscal de las amortizaciones II.6. Criterios de valoración de exixtencias II.7. Consideración de las ganancias de capital II.8. Compensación fiscal de pérdidas II.9. Incentivos a la inversión y al empleo III. CONCLUSIONES APÉNDICE: Cuadros. Principales características del Impuesto de Sociedades en los países de la U.E. (2001) BIBLIOGRAFÍA 3

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5 Instituto de Estudios Fiscales I. INTRODUCCIÓN En una situación de libertad de movimiento de capitales, como la que ha existido en la Unión Europea 1 durante la última década, resulta previsible que los países, de forma espontánea, y para evitar efectos económicos no deseados como la huída de capitales o la pérdida de competitividad a nivel internacional, aproximen sus impuestos de sociedades 2, desencadenándose un proceso de ajuste que conduzca a una convergencia a la baja del IS en los países de la U.E. Sería interesante realizar un estudio en que se analice si se ha cumplido o no esta previsión respondiendo a preguntas del tipo: qué tendencia ha seguido el IS en los países de la U.E. en la última década?, qué evolución han experimentado las distintas partidas del impuesto?, existen tendencias comunes en las reformas fiscales?. Con un enfoque cualitativo-descriptivo, el objetivo de este documento será analizar las características actuales del Impuesto de Sociedades en los países de la U.E. y los rasgos básicos de su evolución durante la última década. El análisis se realizará a través de la revisión del tratamiento fiscal de una serie de aspectos básicos en la configuración del IS como son: La naturaleza de la base imponible. La definición del sujeto pasivo. Los mecanismos de corrección de la doble imposición de dividendos. Las clases de impuesto sobre la renta de sociedades. Los tipos impositivos nominales. El tratamiento fiscal de la amortización. Los criterios de valoración de existencias. La consideración de las ganancias de capital. La compensación fiscal de pérdidas. Los incentivos a la inversión y al empleo. El estudio de estos aspectos se va a referir al último año para el que ha sido posible obtener información homogénea para todos los países que es el periodo impositivo Los comentarios sobre la situación actual serán complementados con referencias a la evolución en la última década y a las reformas fiscales anunciadas para periodos futuros, al objeto de determinar finalmente si ha existido o no una evolución convergente del IS en los países de la U.E. Los comentarios aquí realizados aparecen ilustrados en los cuadros del apéndice a los que se irá haciendo referencia en el curso de la exposición. 1 U.E.,, en adelante. 2 IS, en adelante. 5

6 II. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES II. EN LA UNION EUROPEA II.1. Aspectos generales del Impuesto de Sociedades Dos son los elementos básicos que sirven para caracterizar un impuesto: la base imponible y el sujeto pasivo. La base imponible del IS es definida en todos los países de la U.E. como la renta neta de la sociedad, calculada por diferencia entre unas partidas computables y unos gastos deducibles, no habiendo optado en ningún caso por conceptos teóricos alternativos como el flujo de fondos o el beneficio económico. La información contable constituye en todos los casos el punto de partida para el cálculo de la base imponible, ya que las partidas computables o deducibles coinciden con las reflejadas a efectos contables, salvo que la legislación fiscal establezca lo contrario. En cuanto al sujeto pasivo, los países de la U.E. distinguen dos formas por las que puede estar obligado a contribuir: obligación personal y obligación real, diferenciación que atiende al criterio de residencia. Así la obligación personal afecta a sujetos residentes que están sometidos al IS por su renta mundial; mientras que la obligación real afecta a no residentes que sólo son gravados por ciertas rentas de fuente interior. Francia constituye un caso excepcional ya que, a diferencia de otros países, se aplica un criterio de territorialidad según el cual, el impuesto sólo se exige respecto de rentas empresariales generadas por empresas que operen en el interior, no gravándose, en general, las rentas derivadas de operaciones exteriores. El concepto de residencia varía por países. Sin embargo, los criterios más comunes para definir la residencia a efectos fiscales en un determinado país son desarrollar en él la dirección y el control de las actividades, haberse constituido en el país, tener en él el domicilio social o haberse inscrito en sus registros oficiales (véase cuadro 1). Los comentarios que se van a realizar en los apartados siguientes sobre las principales características del IS se referirán al régimen general del IS. Sin embargo, ha de señalarse que en todos los países de la U.E. existe, junto al régimen general, algún tipo de régimen especial aplicable a tipos particulares de sociedad. Hay variantes por países, sin embargo, entre las entidades que más comúnmente dar derecho a un régimen especial destacan las instituciones de inversión colectiva, los fondos de pensiones, las cooperativas, las sociedades de hidrocarburos, las entidades no lucrativas y las entidades financieras. Por otra parte, las sociedades personalistas no tributan como entidades separadas, sino que sus rentas son atribuidas a los socios según un régimen de transparencia fiscal. II.2. Mecanismos de corrección de la doble imposición de dividendos (cuadro 2) Actualmente todos los países de la U.E. aplican algún mecanismo para corregir el problema de la doble imposición de los dividendos. Si bien las fórmulas aplicadas varían por países, es frecuente que se apliquen en el nivel del socio perceptor del dividendo y que proporcionen una corrección parcial. Además, incluso dentro de un mismo país, suelen aplicarse sistemas distintos según el socio perceptor del dividendo sea una persona física u otra persona jurídica. Los dos sistemas principalmente empleados cuando el accionista es una persona física son el sistema de exención y el de crédito fiscal o imputación. El sistema de exención, que suele ser parcial, consiste en que sólo una parte del dividendo percibido es gravada en el impuesto sobre la renta personal. Se aplica en Alemania, Grecia, Luxemburgo y Suecia. El sistema de crédito fiscal, por 6

7 Instituto de Estudios Fiscales el que en base imponible se incluye el dividendo percibido y el impuesto de sociedades en relación a ese dividendo, y de la cuota se permite deducir el impuesto incluido en base, es aplicado en España, Finlandia, Francia Italia, Portugal y Reino Unido, si bien en cada caso es distinto el sistema de cálculo del IS en relación al dividendo, difiriendo el grado de corrección efectiva de la doble imposición. Además de los dos sistemas mencionados, en otros países se aplica un tipo reducido para los dividendos percibidos (Austria, Bélgica, Dinamarca y Holanda) y en Irlanda no se aplica método corrector alguno. Cuando el accionista es una persona jurídica, el sistema predominante en la mayor parte de los países de la U.E. es el sistema de exención, exención que puede ser total o parcial y que puede exigir un cierto grado de participación en el capital de la sociedad distribuidora o un plazo mínimo de tenencia de los títulos que generan el dividendo. Existen, no obstante, países en que se aplica un sistema de crédito fiscal o deducción en cuota para la corrección, total o parcial según los casos, del problema de la doble imposición del dividendo. Se trata de España, Finlandia, Francia, Italia y Portugal. II.3. Clases de impuesto sobre la renta de sociedades (cuadros 3, 4 y 5) Según se indica en el cuadro 3, en todos los países de la U.E., el Impuesto sobre la renta de sociedades tiene carácter estatal si bien, en algunos casos, junto al impuesto estatal se aplican impuestos locales, así como recargos sobre el impuesto estatal y otros impuestos sobre la renta de la sociedad. Impuestos locales como tales se aplican en cuatro de los quince países: Alemania, Francia, Luxemburgo y España (véase cuadro 4). En los tres primeros casos existe el llamado Impuesto empresarial sobre la renta de la sociedad ( Business tax on income ) que define la base imponible, bien a partir de la base del impuesto estatal ajustada (Alemania y Luxemburgo), bien a través de una estimación del valor añadido de la empresa (Francia). Los tipos impositivos dependen del municipio de establecimiento de la sociedad. En España, el Impuesto de Actividades Económicas grava el mero ejercicio de actividades económicas, de modo que el impuesto pagado no guarda relación alguna con el beneficio real de la empresa ni, por tanto, con la base imponible del impuesto estatal. Igualmente, el Impuesto municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana grava una plusvalía teórica que no es expresión del auténtico incremento en la capacidad de pago del sujeto. En otros países, aunque no se aplican impuestos locales sobre la renta de la sociedad, los municipios participan de la recaudación del impuesto de sociedades estatal (Austria, Dinamarca y Finlandia). Los recargos sobre el impuesto estatal que se aplican en algunos países (Alemania, Bélgica, Francia, Luxemburgo y Portugal) pueden tener destinos específicos, como en Luxemburgo para fondos de empleo o Portugal, destinados a los Ayuntamientos. Entre los demás impuestos sobre la renta de la sociedad podemos destacar el Impuesto Regional sobre Actividades Económicas aplicable en Italia. II.4. Tipos impositivos nominales sobre la renta de sociedades (cuadros 6, 7 y 8) Los tipos nominales de gravamen sobre la renta de la sociedad que se aplican en los países de la U.E. están recogidos en el cuadro 6. Se incluyen en él los tipos impositivos generales aplicables en los impuestos estatales y locales, los importes de los recargos y una cuantificación del tipo impositivo global que recae sobre la renta de la sociedad integrando el efecto de las distintas figuras impositivas que gravan la renta empresarial. Se han calculado también, tanto para el tipo de gravamen estatal como para el global, los valores medios en la U.E. y dos medidas de dispersión. Los dos indicadores de dispersión calculados son la desviación típica y el coeficiente de variación. La desviación típica presenta un problema especialmente relevante a efectos de la compa 7

8 ración entre distribuciones, que es el de su dependencia respecto de las unidades de medida de la variable. Por ello, y a pesar de que también se ha incluido su cálculo, en éste y en otros cuadros en que se ofrezcan cálculos de medidas de dispersión, los comentarios se centrarán en el coeficiente de variación que es independiente de las unidades de medida empleadas. El cuadro 6 está integrado además por numerosas notas en que se muestra información sobre la forma de aplicación de los tipos generales, la existencia de tarifas progresivas o regresivas, los supuestos, en su caso, para la construcción de la columna de tipos globales y la evolución pasada y futura de los tipos generales. Además, aunque el cuadro está referido básicamente a los tipos impositivos generales, se muestra también información sobre tipos especiales aplicables a las PYMES y a otras entidades, en los casos en que ha sido posible disponer de esta información. Las principales conclusiones que pueden extraerse tras el estudio de los tipos de gravamen sobre la renta societaria en los países de la U.E. podrían ordenarse en los apartados siguientes. a. Carácter proporcional del Impuesto de Sociedades El impuesto de sociedades es básicamente un impuesto de naturaleza proporcional. Para el ejercicio 2001, todos los países gravan a un tipo fijo toda la renta de la sociedad, independientemente de su cuantía, con las dos únicas excepciones de Holanda y Reino Unido. En Holanda, si bien en el pasado existieron periodos con tipos fijos e incluso con tarifas regresivas, en la actualidad existe una tarifa progresiva con dos tramos, es decir, un primer tramo de renta es gravada a un tipo reducido del 30%, aplicándose después el 35%. En Reino Unido existe un sistema de deducción marginal en cuota para ciertos importes de renta, sistema que lleva implícita una tarifa progresiva con tres tramos (primer tramo: 20%; tercer tramo: 30%; segundo tramo: entre 20 y 30% según la renta). El análisis de la situación en años pasados permite corroborar el carácter proporcional del impuesto, con algunas excepciones como la tarifa progresiva que existió en Austria hasta 1988 o en Luxemburgo hasta Para el año 2002, Luxemburgo ha introducido de nuevo una tarifa progresiva con dos tramos. b. Diferenciación de tipos según el destino del beneficio En la actualidad ningún país de la U.E. establece tipos de gravamen diferenciados según el destino (distribución o reservas) del beneficio empresarial. de la U.E.: Este tratamiento diferencial existió en el pasado más o menos reciente en cuatro países Alemania, que hasta el año 2000 aplicó un sistema de doble tipo, gravando a un tipo inferior los dividendos. Este sistema, junto con la imputación en el nivel del socio perceptor del dividendo, formaba parte del mecanismo de corrección de la doble imposición económica. Grecia, que hasta 1992 permitía la deducción de los dividendos repartidos a efectos del cálculo de la base imponible o, en otros términos, aplicaba un tipo cero a dichos dividendos corrigiendo el problema de la doble imposición. Portugal, donde existió un impuesto complementario sobre los beneficios no distribuidos que, combinado con el impuesto estatal y el recargo municipal, daba lugar a un sistema semejante al de doble tipo que gravaba a un tipo inferior los dividendos. Francia, que entre 1989 y 1991, y a diferencia de los anteriores, aplicaba un tipo inferior a los beneficios no distribuidos con el fin de fomentar la autofinanciación empresarial. La mayor carga que soportaban los dividendos se compensaba parcialmente con la aplicación de un sistema de imputación al accionista perceptor del dividendo. 8

9 Instituto de Estudios Fiscales c. Nivel y dispersión de los tipos de gravamen Respecto del nivel alcanzado por los tipos de gravamen, comentaremos en primer lugar los niveles del IS estatal y a continuación el importe de los tipos impositivos globales después de tener en cuenta los impuestos locales y los recargos. El tipo impositivo nominal del IS estatal alcanza un valor medio en los países de la U.E. del 31,42%. Los valores mínimos o, en todo caso inferiores a la media se alcanzan en Irlanda (20%), Alemania (25%), Finlandia (29%), Suecia (28%) y Dinamarca y Reino Unido (30%). Los tipos más altos los presentan Bélgica (39%), Italia (36%) y España, Grecia y Holanda (35%). La distribución de tipos nominales del IS presenta una desviación típica de 4,64 y un coeficiente de variación de 0,15. La consideración conjunta del IS estatal, de los impuestos locales sobre la renta de la sociedad y de los recargos sobre la cuota del impuesto estatal, resulta imprescindible para conocer la carga fiscal global que en términos nominales soporta la renta de la sociedad. El tipo impositivo global medio en los países de la U.E. se sitúa en el 33,21%. Los países que presentan los tipos globales más bajos coinciden con los antes señalados para el impuesto estatal, con la única excepción de Alemania que, aunque tiene un tipo estatal muy bajo (25%), al considerar el impuesto local y el recargo de solidaridad se transforma en uno de los países con el tipo global más alto (38,88%). El país con el tipo global más alto es Bélgica (40,17%), siendo también países con tipos relativamente elevados, además de Alemania, Luxemburgo (37,45%) e Italia (36%). Por su parte, las medidas de dispersión del tipo global presentan valores semejantes o iguales a los obtenidos para el impuesto estatal, existiendo un 15% de desviación media de los tipos de los países respecto a la media. d. Evolución de los tipos de gravamen La información que muestra la evolución del nivel de los tipos de gravamen por IS se contiene para cada país en las notas del cuadro 6. Para facilitar el análisis se ha construido el cuadro 7 que muestra el tipo impositivo del IS estatal en los países de la U.E. en los años 1989, 1995 y 2001, así como la diferencia de tipos en los años extremos del periodo analizado. El análisis de la evolución de los tipos de gravamen del IS estatal en la última década a partir del cuadro 7 muestra una muy clara tendencia a la reducción de los tipos nominales en todos los países de la U.E. En efecto, la columna expresiva de la diferencia entre los tipos de 2001 y 1989 presenta signo negativo en la mayor parte de los países, destacando las grandes reducciones en el tipo impositivo nominal en países como Alemania, Dinamarca, Irlanda y Suecia. Sólo se observan signos positivos en Austria y Finlandia, si bien en estos países los niveles de partida al comienzo de la década eran relativamente bajos. En Grecia, el signo positivo para los beneficios distribuidos se explica por el cambio del sistema de corrección de la doble imposición de dividendos, sustituyendo el sistema de deducción por un sistema de exención del dividendo en el nivel del socio. Por último, ha de destacarse el valor cero de España e Italia que expresa el mantenimiento del tipo nominal; y el valor cero de Holanda que encubre el hecho de que el tipo nominal del 35% era el tipo mínimo en 1989 y 1995 (tarifa regresiva) y es el tipo máximo en 2001 (tarifa progresiva). La disminución del tipo impositivo del IS estatal se observa en el conjunto de la U.E. a través del análisis de la evolución descendente de la media de la Unión, tanto para beneficios no distribuidos como para dividendos. En cuanto a la dispersión, si bien entre 1989 y 1995 hay una importante reducción ya que el coeficiente de variación disminuye del 21% al 13%, entre 1995 y 2001 se observa un muy ligero aumento (desde el 13 al 15%). Si se considera no sólo el IS estatal, sino también los impuestos locales y los recargos y se analiza la evolución de los valores medios en la U.E. del tipo impositivo global sobre la renta de la sociedad (Cuadro 8), se observa igualmente la reducción tanto del tipo aplicable a reservas como del que recae sobre los beneficios distribuidos. 9

10 Parece además que esta tendencia decreciente de los tipos puede continuar en el futuro a juzgar por las reformas aprobadas o propuestas en países como Bélgica, Grecia, Irlanda, Italia, Luxemburgo y Portugal. Antes de terminar este comentario general sobre los tipos de gravamen en el IS en los países de la U.E., un breve comentario sobre el caso español. El tipo impositivo del 35% aplicado en España que en el pasado podría considerarse un tipo relativamente bajo en el contexto europeo, se encuentra hoy por encima de la media no sólo de los tipos del IS estatal, sino incluso de la media del tipo impositivo global. Aunque es cierto que el tipo impositivo nominal es sólo uno de los factores que influye en la carga tributaria efectiva soportada por la renta societaria, no ha de olvidarse la importante influencia que tiene sobre tal carga efectiva y sobre todo el efecto psicológico que puede ejercer sobre las decisiones empresariales, y en este sentido, podría ser conveniente replantearse su mantenimiento al nivel actual. e. Tipos de gravamen especiales En la mayor parte de los países, junto al tipo general se aplican tipos específicos para ciertas sociedades en función de su naturaleza, actividad, localización o dimensión. El tratamiento especial más frecuente es el que se concede a la pequeña y mediana empresa. Si bien la definición de lo que es pequeña y mediana empresa utiliza parámetros distintos en los distintos países, es frecuente en gran parte de las normativas fiscales la existencia de un tratamiento fiscal favorable para empresas de reducida dimensión a través de la aplicación de tipos reducidos, bien sobre la totalidad de su renta, bien sobre un primer tramo de base imponible. También pueden someterse a tipos especiales, entre otras, las entidades no lucrativas y ciertas entidades de crédito. II.5. Tratamiento fiscal de las amortizaciones (cuadros 9 a 17) a. Aspectos generales y delimitación de los activos amortizables (cuadro 9) En general, las legislaciones de los países de la Unión Europea consideran como activos amortizables, aquellos activos fijos empresariales de naturaleza material o inmaterial, nuevos o de segunda mano, que son necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial y que cumplen dos condiciones: vida útil limitada de más de un año, y disminución de valor por el paso del tiempo o por su utilización en la actividad productiva. La dotación de amortizaciones suele tener carácter obligatorio, es decir, debe realizarse tanto si la sociedad tiene beneficios como si tiene pérdidas. Normalmente se exige que las dotaciones fiscales por amortización aparezcan en los registros oficiales de contabilidad, comenzándose por lo general la amortización fiscal en la fecha de entrada en funcionamiento del activo, aunque en algunos casos se inicia en el momento de su adquisición. En general el sujeto que tiene derecho a practicarse la deducción por amortización es el propietario legal o titular del activo. De acuerdo con la regla general, en caso de arrendamiento, suele ser el arrendador frente al arrendatario el sujeto con derecho a deducir y, en caso de usufructo, el nudo propietario frente al usufructuario. Como excepción podemos citar los casos de Alemania y Holanda en que puede deducirse la amortización el propietario económico del activo, entendido como la persona que soporta el riesgo y obtiene el beneficio aunque no sea el propietario legal. La exigencia de reducción continuada de valor para la dotación de amortizaciones justifica que los terrenos no constituyan, en ningún caso, elementos amortizables. Por otro lado, es bastante común la existencia de condiciones para la amortización de los elementos de inmovilizado inmaterial y particularmente del fondo de comercio, como el requisito de que sea adquirido a terceros. 10

11 Instituto de Estudios Fiscales No obstante, no suele permitirse la amortización del fondo de comercio en Francia, Irlanda, Portugal y Reino Unido; ni de las marcas comerciales en Francia, Irlanda y Reino Unido. Por último, en países como Dinamarca, Italia y Reino Unido, no suele admitirse la amortización fiscal de los edificios no industriales como un medio de compensar la revalorización que a menudo experimentan estos activos, y que no se grava hasta el momento de la realización de la ganancia de capital. b. Métodos de amortización (cuadro 10) Los métodos normales de amortización son el método lineal y el degresivo. El método lineal, por el que las deducciones son iguales todos los años dentro del periodo de vida útil del activo, es admitido en todos los países. Junto a él se admite el método degresivo, que permite la concentración de las dotaciones por amortización en los primeros años. Actualmente, Austria e Italia constituyen las únicas excepciones a la admisión de este último método. Hasta 1992, tampoco se admitía en Grecia, siendo el lineal el único método permitido. En Portugal, aunque en años pasados no fue un método de general aplicación, podía utilizarse previa solicitud a la Administración Fiscal. En cuanto a la posibilidad de cambio dentro de los métodos normales de amortización, bajo ciertas condiciones, suele admitirse el cambio del sistema degresivo al lineal, pero no a la inversa. Por otra parte, en la mayoría de los países es posible aplicar amortizaciones que tengan en cuenta una depreciación excepcional por un desgaste técnico o circunstancias extraordinarias, o el agotamiento sufrido por los recursos minerales. c. Método lineal (cuadro 11) El método lineal suele ser el sistema normal de amortización aplicado a todos los activos fijos depreciables. Sin embargo, en cinco países existen restricciones en cuanto a los activos que pueden amortizarse por este método. Se trata de Dinamarca, en que sólo es aplicable a inmuebles e inmovilizado inmaterial; Finlandia que sólo lo aplica a inmovilizado inmaterial y, con carácter residual, a ciertos edificios y elementos de maquinaria y equipo que no se amortizan por el sistema degresivo; Irlanda que no permite su aplicación a vehículos; Reino Unido en que se admite principalmente para edificios industriales y agrícolas; y Suecia en que se aplica a planta e inmuebles, pero sólo bajo determinadas condiciones a maquinaria, equipo e inmovilizado inmaterial. Por último, vamos a realizar un comentario especial del caso español. El sistema lineal aplicado en España constituye un caso particular del sistema de bandas de amortización. La banda de amortización para un determinado activo está definida por un coeficiente máximo y otro mínimo definido en las tablas oficiales de amortización. Dentro de esta banda, la empresa tiene libertad para elegir el coeficiente de amortización que desee, no obligándose al mantenimiento del inicialmente elegido, opción que se correspondería con un sistema lineal. d. Método degresivo (cuadro 12) El método degresivo consiste en efectuar dotaciones por amortización que decrecen a media que transcurren los periodos de vida del activo. Si hubiese una correspondencia entre la amortización económica y la fiscal, este método debería aplicarse tan sólo a activos que, por sufrir un proceso de obsolescencia técnica muy acusada, experimentan un desgaste mayor en los primeros años de vida. Según se muestra en el cuadro 12, en la práctica existen restricciones en cuanto al tipo de activos para los que se admite este método. Por ejemplo, no es común que se permita su aplicación a edificios o a inmovilizado inmaterial, que normalmente deben acogerse al sistema de amortización lineal. Como excepciones podríamos citar los casos de Reino Unido y Suecia, en que el inmovilizado inmaterial puede amortizarse por el sistema degresivo; Bélgica y Finlandia en que es posible aplicar el sistema degresivo para edificios, y Alemania y Francia que, en casos especiales, admiten también el sistema degresivo para los inmuebles. 11

12 En todos los países en que se admite la aplicación del método degresivo, es posible aplicar el sistema de porcentaje constante, en el que la amortización fiscal deducible es el producto de un porcentaje fijo por la parte del valor del bien pendiente de amortizar. En cuanto al importe del porcentaje constante, en un país, Holanda, no hay tasas especificadas. En los demás se aplican tres modalidades distintas para su fijación: establecimiento de un porcentaje fijo que varía por países y, en algunos casos por tipos de activos (Dinamarca, Finlandia, Irlanda, Reino Unido y Suecia); la definición como un múltiplo de la tasa lineal, en concreto entre el doble de la tasa lineal en el caso de Bélgica, y el triple de dicha tasa en Alemania, Grecia y Luxemburgo; por último, en España, Francia y Portugal el porcentaje constante se calcula aplicando a la tasa lineal un factor de ponderación que es función de la vida útil del activo. Existen dos países en que además del sistema degresivo por porcentaje constante se permite la aplicación del método de suma de dígitos. Se trata de España y Holanda. Según este método, a cada uno de los años del periodo de amortización se le asigna un dígito, de modo que al primer año se le asigna el dígito que coincide con el periodo de amortización elegido y, a los siguientes, dígitos inferiores en una unidad a los del año anterior. La amortización deducible se calcula como el producto de la cuota por dígito (cociente entre la base amortizable y la suma de los dígitos) por el dígito correspondiente al año para el cual se está calculando la amortización. La cuota por dígito es una constante mientras que el dígito decrece al avanzar en el periodo de amortización, de ahí que las cuotas de amortización sean decrecientes en el tiempo. Por último, han de destacarse los casos de Dinamarca, Finlandia, Reino Unido y Suecia que, frente a la amortización individualizada aplicada en el resto de los países, utilizan un sistema de amortización agregada o en bloque ( pool ) para determinados activos. En particular, la maquinaria y el equipo constituyen una base agregada para la amortización en los cuatro países citados. En Suecia, además se amortizan en bloque el inmovilizado inmaterial y en Reino Unido se aplican bloques separados para ciertos activos de vida larga y corta, barcos y ciertos elementos de inmovilizado inmaterial. En todos estos casos, la base agregada sobre la que se aplica el porcentaje constante es el valor neto contable de los elementos de cada categoría al comienzo del periodo impositivo incrementado en el coste de los activos adquiridos durante el año y reducido en el precio de venta de los activos entregados durante el mismo año. 3. Base amortizable (cuadro 13) La base utilizada para el cálculo de las amortizaciones es el coste histórico del activo, calculado como el precio de adquisición, para activos adquiridos a terceros, y como el coste de producción, si el activo ha sido fabricado por la propia empresa. De esta definición de base amortizable se desprende que los países de la Unión Europea no aplican, con carácter general, una fórmula de ajuste a la inflación a efectos del cálculo de las amortizaciones. Dinamarca ha constituido la única excepción hasta 1990, ya que hasta esta fecha, para los elementos de inmovilizado material adquiridos desde 1982, se permitía una indiciación de la base amortizable según el Índice de Precios al Consumo. Este sistema daba lugar a un complicado proceso de amortización que, en general, resultaba muy beneficioso para la empresa. Sin embargo, este mecanismo de indiciación ha sido eliminado desde En ciertos países y para determinados periodos, se ha aplicado la revalorización de los activos como técnica parcial de ajuste a la inflación. Esta técnica, utilizada en países como España, Francia, Grecia, Italia, Luxemburgo y Portugal, ha sido aplicada generalmente en periodos aislados, originando una muy reducida corrección del efecto de la inflación. En la actualidad, aunque también de una forma muy restringida, Grecia y Portugal aplican mecanismos de corrección parcial. Hemos de señalar, que la no corrección plena del efecto de la inflación en el cálculo de las amortizaciones, tendrá un efecto negativo para la empresa en la medida en que la economía se mueva en un contexto inflacionista. A igualdad de sistema corrector aplicado, el perjuicio para la empresa será mayor en aquellos países que sufren tasas de inflación más elevadas. 12

13 Instituto de Estudios Fiscales Como ya hemos señalado, el cálculo de las amortizaciones suele realizarse para cada elemento individualmente considerado; sin embargo, en los casos de Dinamarca, Finlandia, Reino Unido y Suecia, la base amortizable es una base agregada del conjunto de elementos de una determinada categoría. Por último, hemos de destacar que las legislaciones de algunos países establecen una base depreciable máxima para vehículos a motor definida, bien como un porcentaje del valor del activo (75% en Bélgica y 50% en Italia, aunque sólo afecta a coches y motocicletas) o como una cantidad fija (Francia e Irlanda). f. Tasas de amortización (cuadros 14, 15 y 16) Respecto de las tasas de amortización, el cuadro 14 muestra que existen algunos países en que tales tasas no son fijadas de forma imperativa por las autoridades fiscales, sino que se deja flexibilidad para que el contribuyente pueda aplicar las amortizaciones en función del desgaste experimentado por los activos. Sin embargo, en la mayor parte de los países (Alemania, España, Finlandia, Francia, Grecia, Irlanda, Italia, Portugal, Reino Unido y Suecia), los tipos están fijados por las autoridades fiscales. El establecimiento oficial de las tasas de amortización no tiene por qué suponer necesariamente rigidez. En algunos casos son simplemente una guía que puede proporcionar seguridad jurídica al contribuyente, admitiéndose las desviaciones de los tipos oficiales siempre que existan razones económicas que lo justifiquen. En España la flexibilidad se articula a través de la fijación, no de un tipo fijo, sino de una banda definida por un tipo máximo y otro mínimo dentro de la cual el contribuyente tiene libertad par elegir cada año la tasa que mejor se adapte al desgaste real sufrido por cada activo. En la mayor parte de los países (Alemania, Austria, Dinamarca, España, Finlandia, Francia, Grecia, Holanda, Italia, Luxemburgo, Portugal y Suecia) se permite deducir en el año de realización del gasto, el coste de los activos que constituyen inversión y no superen una determinada cuantía. Esta cuantía suele definirse en términos absolutos y oscila entre los 199,52 de Portugal y los 1.318,82 aplicables a planta, maquinaria y equipo en Dinamarca. La posibilidad de amortización inmediata existe también en algunos países para activos cuya vida útil no supere un número determinado de años (3 años para maquinaria y equipo en Dinamarca y Suecia y para cualquier activo en Finlandia) o para determinados activos (utilizados en I+D y software en Dinamarca; hardware y software de equipos informáticos en Grecia). En cuanto a las tasas más comunes de amortización aplicables a edificios y activos fijos mobiliarios, se ha intentado hacer una síntesis de las más representativas en los cuadros 15 y 16. Tras su lectura debe destacarse la gran dificultad de homogeneizar para hacer comparable la información disponible de los distintos países. Por ejemplo, para edificios, suele distinguirse entre edificios industriales y comerciales, siendo las tasas más elevadas para los primeros. Además, el destino específico que recibe el edificio determina la tasa de amortización a la que suele amortizarse. En cuanto a los activos fijos mobiliarios, suelen aplicarse tasas diferentes para los distintos tipos de maquinaria, equipo industrial, equipo de oficina, equipo informático, vehículos a motor o elementos de inmovilizado inmaterial. g. Amortización acelerada (cuadro 17). Un sistema de amortización acelerada es aquél que permite unas deducciones por amortización superiores a la depreciación técnica o económica experimentada por el activo. Representa, de este modo, un incentivo fiscal a la inversión. Por tanto, las amortizaciones dotadas por una cantidad superior a la derivada del método lineal, para hacer frente a un desgaste especial del activo o a una utilización superior a la normal, no constituyen amortización acelerada. Por el mismo motivo, la amortización por el método degresivo no es amortización acelerada, siempre y cuando responda a una mayor depreciación del activo en los primeros años de su vida útil. 13

14 La amortización como incentivo a la inversión es utilizada por la casi totalidad de los países de la U.E. No está permitida, sin embargo, en Austria, Portugal y Suecia. La característica básica de este incentivo es su especificidad en cuanto al área, actividad, tipo de empresa o periodo en que se aplica. Por ejemplo, pueden disfrutar de amortización acelerada: los activos localizados en ciertas áreas en las que por diferentes motivos desea fomentarse la inversión (Alemania, Bélgica, Dinamarca, Finlandia, Francia, Holanda y Reino Unido). También es aplicable a los activos empleados en ciertas actividades como las que tratan de proteger el medio ambiente (Francia, Holanda, Irlanda y Luxemburgo), fomentar el ahorro de energía (Francia y Reino Unido), mejorar las condiciones de trabajo (Holanda y Luxemburgo), o las actividades de investigación y desarrollo (Dinamarca, Holanda, Irlanda y Reino Unido). Disfrutan igualmente de amortización acelerada tipos particulares de empresas como las de dimensión pequeña y mediana (Alemania, Bélgica, España, Francia y Reino Unido), o ciertas inversiones de capital de elevada cuantía (Dinamarca). Por otra parte, en periodos específicos y por distintos motivos, se ha permitido la amortización acelerada de una forma más general. La aplicación de este mecanismo como estímulo temporal a la inversión se ha producido en Bélgica (entre y ) 3, España (entre y y entre y ) 4, en Finlandia (entre 1993 y 1994) 5 y, en un periodo más dilatado, en Grecia (entre y ) 6. * * * Para terminar, hemos de señalar que un análisis de la evolución del tratamiento fiscal de las amortizaciones en la última década, permite observar que en lo esencial no ha habido cambios significativos. Como cambios puntuales podríamos destacar: La reducción del porcentaje constante del sistema degresivo, que se ha producido en Dinamarca, Finlandia y Francia. La admisión del sistema degresivo desde 1992 en Grecia. La eliminación de la posibilidad de aplicar el método degresivo a maquinaria y equipo de oficina desde 1992 en Irlanda. La eliminación de la posibilidad de indiciación de la base depreciable en Dinamarca desde II.6. Criterios de valoración de existencias (cuadro 18). El análisis de los criterios para la valoración de las existencias en los países de la Unión Europea muestra que éstas, al igual que los activos depreciables, son valoradas por el coste histórico de adquisición o producción, salvo que el valor de mercado resulte inferior, en cuyo caso se aplica este último. En general, suele exigirse, explícita o implícitamente, la consistencia y una cierta continuidad en la elección y aplicación de los métodos de valoración. Además es frecuente que cuando el 3 Libertad de amortización aplicable a activos empresariales nuevos, materiales o inmateriales utilizados en una empresa belga, y comprados entre y Aplicación de libertad de amortización a activos fijos materiales nuevos adquiridos entre y La amortización acelerada se permitió para activos fijos materiales nuevos afectos a alas actividades empresariales del sujeto y puestos a su disposición entre y Se multiplica por 1,5 el coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas oficiales. 5 Aplicable a nueva maquinaria y equipo que entre en funcionamiento durante 1993 y Consiste en la amortización inicial al 60% según el sistema degresivo. 6 Posibilidad de amortización acelerada para empresas manufactureras, artesanales, mineras, agrícolas, hoteleras y turísticas que realicen inversiones en activos fijos empleados directamente en la producción (no aplicable a vehículos para transporte de viajeros con menos de 6 asientos, ni a mobiliario de oficina). Características: Incremento de los tipos de amortización básicos en porcentajes que oscilan entre el 20 y el 150% de los tipos legales básicos, en función del tipo de actividad desarrollada, del área en que se desarrolla tal actividad y el número de turnos de trabajo establecidos. Estas tasas incrementadas son aplicables a activos adquiridos entre y

15 Instituto de Estudios Fiscales valor de mercado de las existencias se reduce por debajo del coste de adquisición o producción, se permita la deducción a efectos fiscales de la diferencia, si bien en caso de revalorización se genera un ingreso computable hasta el nuevo valor de mercado sin exceder del coste inicial de adquisición o producción. Cuando no es posible el cálculo del valor individualizado de las existencias pueden aplicarse distintos sistemas de determinación de costes unitarios. Entre los admitidos por los países comunitarios destacan el de coste medio ponderado, que valora el inventario de acuerdo con una media ponderada del valor de adquisición de todas las existencias. Este sistema está permitido en países como Alemania, Bélgica, España, Francia, Italia o Luxemburgo. El método FIFO que, en presencia de inflación, supone incluir un componente monetario en el beneficio, aumentando la base imponible y los impuestos a pagar, está admitido con carácter general en todos los países de la Unión Europea, si bien, en el caso alemán, aunque se admite contablemente, está expresamente excluido a efectos fiscales. En cuanto al sistema LIFO, no puede ser utilizado en Dinamarca, Finlandia, Francia, Irlanda, Reino Unido y Suecia. Hemos de recordar que en periodos inflacionistas, esta no admisión del LIFO se traduce en un gravamen de beneficios monetarios, ya que no se permite aplicar el último precio de compra (más elevado en presencia de inflación) para valorar el coste de las ventas. No obstante, las reformas llevadas a cabo en los últimos años en la U.E. han tendido a la admisión del LIFO que puede aplicarse hoy en nueve de los quince países. Entre los métodos de valoración que suelen presentar mayores restricciones para su admisión o que incluso están expresamente prohibidos, destacan el método NIFO, que valora las ventas en función del coste de reposición de los elementos; o el sistema que permite asignar un valor a tanto alzado para existencias básicas de escaso valor, cuando la cantidad, valor y composición de éstas no varía sustancialmente en el tiempo ( base stock method ), que está expresamente prohibido en países como Bélgica, Luxemburgo, Irlanda y Reino Unido, aunque es admitido en Alemania y Holanda. II.7. Consideración de las ganancias de capital (cuadros 19 a 22) Todos los países de la Unión Europea establecen la sujeción al IS de las ganancias de capital en el momento de su realización, optando generalmente por su integración en el impuesto sobre sociedades como renta ordinaria, aunque en algunos casos existen peculiaridades en su tratamiento fiscal, según se expone a continuación. a. Ajuste a la inflación (cuadro 19) El cálculo general del importe de las ganancias de capital en todos los países de la U.E. responde a la diferencia entre el valor de transmisión y el valor neto contable del elemento transferido. En la mayoría de los países no se aplican de forma regular mecanismos para corregir el componente inflacionista de las ganancias de capital. Los sistemas de indiciación, que consisten en multiplicar el coste de adquisición por un índice que refleje la inflación acumulada durante el periodo de tenencia del activo, sólo se utilizan en cuatro países: España, Irlanda, Portugal y Reino Unido. Incluso en ellos, las restricciones a la aplicación generalizada de estos sistemas hacen que no se corrijan plenamente los efectos de la inflación. Así, por ejemplo, la posibilidad de corrección del efecto de la inflación suele restringirse en el sentido de que el mecanismo de indiciación no puede convertir un incremento de patrimonio en una disminución o aumentar la disminución patrimonial. Ha de tenerse en cuenta, sin embargo, que la posibilidad de revalorización de los activos establecida en algunos países, podría constituir una buena técnica correctora. No obstante, como se mostró al tratar sobre la definición de la base amortizable, el carácter aislado de su aplicación hace que esta técnica haya proporcionado un ajuste parcial y totalmente insuficiente a la inflación. Por último, como se hizo en el caso de las amortizaciones ha de destacarse que, pese a las deficiencias generales de los sistemas correctores, a igualdad de sistema, el efecto de la inflación sobre la carga impositiva soportada por la empresa será mayor cuanto mayor sea la tasa de inflación. 15

16 b. Tipos impositivos (cuadro 20) La mayor parte de los países comunitarios grava las ganancias de capital a los tipos impositivos ordinarios del IS. Francia ha sido tradicionalmente la principal excepción a esta regla general estableciendo una drástica distinción entre ganancias de capital a corto y a largo plazo, siendo éstas últimas gravadas a tipos especiales más reducidos que la renta ordinaria. Sin embargo, con la reforma de 1997, aunque ciertas ganancias de capital a largo plazo siguen sometidas a un tipo especial, se ha reducido drásticamente la aplicación del tipo reducido y la mayoría de las ganancias de capital son tratadas como renta ordinaria. c. Tratamiento diferencial para incrementos de patrimonio a corto y largo plazo Constituye una regla general en los países de la Unión Europea, el no otorgar ningún tipo de tratamiento diferencial para los incrementos de patrimonio a corto y largo plazo. La única excepción es Francia aunque, como acabamos de señalar, desde 1997 se ha suavizado esta diferencia. d. Diferimiento de plusvalías (cuadro 21) El supuesto más habitual que da lugar al diferimiento de las plusvalías es el que surge tras la transmisión de determinados activos, cuando tiene lugar la reinversión en un plazo determinado. En otros términos, los incrementos de patrimonio generados por la transmisión de ciertos activos pueden no gravarse si se reinvierte en unos plazos y cumpliendo unas condiciones determinadas. Se trata de un diferimiento y no de una exención ya que, en la mayor parte de los casos, esas plusvalías se deducen de la base amortizable del activo. Así, el beneficio fiscal derivado de la ausencia de gravamen de la plusvalía se verá compensado con menores deducciones por amortización en periodos siguientes, difiriendo a estos periodos el pago de impuestos. En otros casos, como en España y Portugal, no existe reducción de la base depreciable, pero se trata también de un diferimiento porque la plusvalía no gravada se va integrando por partes en las bases imponibles de los años siguientes. Los requisitos concretos que deben cumplirse para poder aplicar este incentivo varían por países, si bien suele exigirse que tanto el activo transmitido como aquél en que se materializa la reinversión sean activos fijos. En algunos países es aplicable a transmisiones tanto voluntarias como involuntarias (Alemania, Bélgica, Holanda o Luxemburgo). En algunas ocasiones se exige que el elemento transmitido haya estado en la empresa durante un periodo determinado (ej. Alemania, seis años; Austria, siete años para activos mobiliarios y quince para inmuebles; Bélgica, más de cinco años y Luxemburgo, 3 años). El plazo para efectuar la reinversión oscila entre un año en Dinamarca y cuatro años en Alemania, aunque pueden permitirse plazos más amplios para ciertas categorías de activos reinvertidos. Además se permite la reinversión en periodos anteriores a la venta en países como Alemania, Dinamarca, España, Portugal y Reino Unido (un año) o Bélgica (dos años). Entre los demás supuestos que dan lugar al diferimiento de la plusvalía merece especial mención la adaptación de la normativa interna de los Estados miembros a la Directiva de 1990 relativa al régimen fiscal común de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. Esta Directiva establece un régimen de diferimiento para plusvalías generadas en este tipo de procesos, condicionado a que la sociedad beneficiaria calcule las nuevas amortizaciones y las variaciones patrimoniales relativas a los elementos de activo y de pasivo transferidos, en las mismas condiciones en que lo habrían realizado la o las sociedades transmitentes si no se hubiese llevado a cabo la operación en cuestión. e. Exención de plusvalías (cuadro 22) Es frecuente que en los países comunitarios exista algún supuesto por el que es posible dejar exentas las plusvalías. Podemos destacar entre ellos la posibilidad de exención de las plusvalías generadas por la venta de ciertos títulos, bajo determinadas condiciones: acciones mantenidas al menos un año (Alemania); inversiones en entidades no residentes (Alemania, Austria); acciones mantenidas más de tres años (Dinamarca); acciones que constituyen una participación de control (Holanda); títulos públicos (Irlanda y Reino Unido); determinadas participaciones (Luxemburgo) o determinados paquetes de acciones en caso de reinversión (Portugal). 16

17 Instituto de Estudios Fiscales II.8. Compensación fiscal de pérdidas (cuadros 23 y 24) Todos los países de la U.E. incluyen alguna claúsula que permite la compensación de las bases imponibles negativas de un año con las bases positivas de los años anteriores o siguientes. Sin embargo, suelen establecerse restricciones a la compensación en caso de cambio de propiedad de la sociedad y reglas especiales aplicables a procesos de fusión o reorganización empresarial. Además, en ciertos casos, las reglas generales de compensación no son aplicables a un componente de la renta, las disminuciones patrimoniales. Los plazos de compensación y el tratamiento de las disminuciones patrimoniales se resumen en los apartados siguientes: a. Compensación de pérdidas hacia delante (cuadro 23) La compensación de las pérdidas de un periodo con los beneficios de años futuros está permitida en todos los países de la Unión. En cuanto al plazo para la compensación, son ya ocho los países que no establecen límite temporal (Alemania, Austria, Bélgica, Holanda, Irlanda, Luxemburgo, Reino Unido y Suecia). Entre los que fijan un periodo limitado, el plazo oscila entre 5 ejercicios, que es el plazo limitado más general, y 10 ejercicios. Un análisis de las reformas llevadas a cabo en los últimos años muestra una tendencia, aunque lenta, a aumentar los plazos de compensación de pérdidas hacia delante. Así ciertos países que establecían un límite temporal, como Alemania, Austria, Bélgica, Holanda y Luxemburgo, lo han eliminado en la última década. Ha de destacarse además que en todos los países de la U.E. existe coincidencia en no admitir la inclusión de intereses para ajustar las pérdidas en función del tiempo transcurrido hasta su compensación. b. Compensación hacia atrás (cuadro 23) Los países comunitarios suelen imponer mayores restricciones para permitir la compensación de las pérdidas de un periodo con los beneficios de años anteriores. En concreto, tal compensación no está permitida en diez de los quince países de la Unión. En los países en que está admitida (Alemania, Francia, Holanda, Irlanda y Reino Unido), el plazo fijado está comprendido entre el año anterior para Alemania, Irlanda y Reino Unido, y los tres años anteriores en Francia y Holanda. En la última década no han variado los países que permiten este sistema de compensación. En cuanto al plazo, ha de destacarse como hecho significativo que en Alemania y Reino Unido se ha reducido (de dos a un ejercicio en Alemania y de tres a un ejercicio en Reino Unido). c. Tratamiento de las disminuciones de patrimonio (cuadro 24) En la mayoría de los países comunitarios, las disminuciones patrimoniales son tratadas como pérdidas ordinarias, es decir, por lo general están sometidas a las reglas generales de compensación. No obstante, incluso en estos países, pueden existir excepciones. La principal excepción se refiere a las pérdidas derivadas de acciones y participaciones en entidades que pueden estar sometidas a reglas especiales que implican restricciones a la compensación. En tres de los quince países de la U.E. (Francia, Irlanda y Reino Unido), puede hablarse de un auténtico tratamiento diferencial de las disminuciones de patrimonio a efectos de compensación que, a grandes rasgos, suele consistir en la no compensación con renta ordinaria y en la fijación de plazos especiales. II.9. Incentivos a la inversión y al empleo (cuadro 25) Todos los países de la Unión Europea establecen algún mecanismo con el objetivo de fomentar la realización de inversiones o la creación de empleo. Ha de destacarse, sin embargo, la 17

18 gran heterogeneidad en los modelos aplicados: desde medidas de carácter financiero, como subvenciones o préstamos en condiciones favorables; hasta incentivos fiscales, que suponen una reducción en los impuestos pagados. Los incentivos fiscales instrumentados a través del impuesto sobre sociedades se aplican en todos los países, adoptando principalmente las siguientes modalidades: Crédito fiscal o deducción en cuota. Deducción en base imponible. Reservas por inversión. Exenciones fiscales. Tipos impositivos reducidos. Amortizaciones aceleradas. Exención o diferimiento de plusvalías. Las tres últimas han sido comentadas en los apartados correspondientes a tipos impositivos, amortizaciones y ganancias de capital. Las demás modalidades se resumen en el cuadro 25 del apéndice, que incluye tanto los incentivos más destacados de entre aquellos que tienen un carácter específico, es decir, válidos sólo para determinados activos, sectores o áreas, como los incentivos que tienen un carácter más general. Del análisis de estos otros incentivos aplicables en el IS se deduce que todos los países de la Unión aplican incentivos de carácter específico. Aunque no existe un modelo homogéneo, podríamos destacar como notas comunes: a) En la mayoría de los casos se permiten incentivos especiales para activos localizados en áreas deprimidas o áreas en que por diferentes motivos se desea fomentar la inversión. b) En varios países se aplican incentivos específicos para las empresas de reducida dimensión (Alemania, Bélgica, España, Francia, Irlanda, Luxemburgo y Portugal), si bien no coinciden los parámetros para definir lo que es una pequeña y mediana empresa. En cuanto a la modalidad de incentivo, en todos los casos citados, salvo en Alemania, es posible aplicar tipos impositivos especiales. Otros incentivos aplicables son las reservas por inversión libres de impuestos (Alemania); las deducciones en base imponible por inversión (Bélgica) y los créditos fiscales especiales (Bélgica, España y Portugal). c) Los gastos en investigación y desarrollo dan derecho a algún tipo de incentivos en países como Austria, Bélgica, España, Francia, Holanda, Irlanda, Portugal y Reino Unido. Se articulan a través de deducciones en base o en cuota que suelen establecer un tipo de deducción para la inversión del periodo y un tipo incrementado sobre el exceso de tal inversión respecto de la realizada en años anteriores. d) Además de los citados en los dos puntos anteriores, también es frecuente la aplicación de incentivos específicos para ciertas entidades o actividades. Por ejemplo, actividades ahorradoras de energía o de protección del medio ambiente en España, Holanda, Irlanda y Luxemburgo; la industria audiovisual o cinematográfica en Bélgica, España, Grecia, Holanda, Irlanda o Luxemburgo; las sociedades de capitalriesgo en España, Francia o Reino Unido; la actividad exportadora en España, Grecia o Portugal; y las actividades de explotación de hidrocarburos o mineras en Bélgica, España o Irlanda. 18

19 Instituto de Estudios Fiscales e) En cuanto al factor trabajo, la contratación de cierto tipo de trabajadores da derecho a algún tipo de incentivo, generalmente deducción en la base o en la cuota del IS, en Bélgica, España, Holanda, Italia y Luxemburgo. Asimismo, los gastos de formación del personal dan derecho a algún tipo de incentivo en países como España, Francia y Holanda. En cuanto a los incentivos a la inversión en el IS de carácter más general, en la actualidad sólo son aplicables en seis de los quince países de la Unión. Se trata de Grecia, Holanda, Irlanda, Italia, Luxemburgo y Portugal. Los instrumentos a través de los cuales se establecen estos incentivos son la deducción en base de un porcentaje de la inversión realizada aplicada en Grecia, Holanda e Italia; el crédito fiscal a la inversión aplicable en Luxemburgo y Portugal; la constitución de reservas por inversión permitida en Grecia y el tipo impositivo reducido de Irlanda. Un análisis de las reformas fiscales en las últimas décadas permite constatar el mantenimiento e incluso la creación de nuevos incentivos específicos para ciertas áreas, empresas o actividades. Simultáneamente ha existido una tendencia a la reducción de los incentivos aplicados de forma general. Entre los incentivos eliminados podemos destacar: la posibilidad de crear reservas por inversión en Austria, Dinamarca, Finlandia y Suecia; el crédito fiscal en España, Bélgica y Holanda; la deducción en base de Austria, Bélgica y Suecia. En este terreno ha de destacarse que los incentivos fiscales se encuentran cada vez en mayor medida, y principalmente por razones de competencia, bajo el control de las instituciones comunitarias que consideran que los incentivos deben tener un carácter selectivo en cuanto a las actividades a las que se aplican y limitado en el tiempo. III. CONCLUSIONES El objetivo de este trabajo ha sido estudiar las principales características del IS en la U.E. en el periodo impositivo 2001 y los rasgos básicos de su evolución durante la última década. El estudio se ha centrado en una serie de aspectos esenciales del IS que podrían ordenarse en cuatro grupos: aspectos generales (naturaleza de la base imponible, definición de sujeto pasivo, mecanismo de corrección de la doble imposición de dividendos y tipología de impuestos sobre la renta de sociedades); tipos impositivos nominales; partidas de la base imponible (amortizaciones, valoración de existencias, ganancias de capital y compensación de pérdidas) e incentivos a la inversión y al empleo. Las principales conclusiones del análisis realizado se resumen en los apartados siguientes: a) La renta neta, calculada como la diferencia entre ingresos computables y gastos deducibles, es la base sobre la que se establece el impuesto. b) El criterio básico que determina la sujeción global a gravamen por la renta mundial del sujeto es el criterio de residencia. c) Es general la aplicación de algún mecanismo corrector de la doble imposición, variando el sistema según el socio sea persona física o jurídica. En el primer caso se reparten los países que aplican los sistemas de exención, crédito fiscal o tipo reducido para dividendos. En el segundo, hay un predominio del sistema de exención total o parcial, si bien algunos países aplican sistemas de imputación o crédito fiscal. d) El IS es un impuesto de carácter estatal en todos los países, aunque en algunos casos se aplican impuestos locales. e) Es un impuesto de naturaleza tradicionalmente proporcional, que ha mantenido este carácter en los últimos años con escasas excepciones. 19

20 f) Ha existido una tendencia a establecer un tipo único de gravamen para beneficios distribuidos y reservas. g) Ha existido una tendencia, que es previsible continúe en un futuro próximo, a la reducción de los tipos nominales en el conjunto de los países de la U.E. h) Se observa una reducción de la dispersión de tipos nominales entre países en la última década. Esta reducción es apreciable particularmente en la primera mitad de la década, observándose un muy ligero aumento de la dispersión en la segunda mitad. i) Aplicación de tipos especiales de gravamen como incentivo fiscal, particularmente para PYMES. j) No se observan cambios apreciables en los aspectos relevantes del tratamiento fiscal de las amortizaciones como la delimitación de activos amortizables, los métodos de amortización, la definición de la base depreciable y las tasas de amortización. k) Tendencia a la consideración de las ganancias y pérdidas de capital como renta ordinaria dentro del IS, sometidas a los tipos normales y sin distinción entre ganancias de capital a corto y largo plazo. l) Tendencia, aunque lenta, a aumentar los plazos de compensación de pérdidas hacia delante. m) Escasa aceptación de la compensación de pérdidas hacia atrás. n) Escasa o nula corrección del efecto de la inflación en el cálculo de la base imponible en partidas como amortizaciones, ganancias de capital y ajuste de los intereses pagados y cobrados 7. o) Progresiva admisión de métodos de valoración de existencias tipo LIFO. p) Aplicación de diversas modalidades de incentivo a la inversión y al empleo a través del Impuesto de Sociedades: crédito fiscal, deducción en base, reservas por inversión, exenciones fiscales, tipos impositivos reducidos, amortizaciones aceleradas y exención o diferimiento de plusvalías. q) Mantenimiento o incluso creación de nuevos incentivos específicos para ciertas áreas, empresas o actividades, con la intención de tener un carácter limitado en el tiempo. r) Tendencia a la reducción de los incentivos aplicados de forma general. * * * En resumen, la evolución del IS en los países de la U.E. en la última década muestra el desarrollo de tres tendencias generales simultáneas. La primera tendencia ha consistido en la ampliación de la base imponible a través de una disminución de los incentivos a la inversión, particularmente de aquéllos que tienen un carácter general y permanente en el tiempo. 7 Como ya hemos comentado, estas deficiencias en los mecanismos correctores del efecto de la inflación en el cálculo de la base imponible generarán, en presencia de inflación, no sólo un aumento de la carga tributaria efectiva soportada por las empresas de un determinado país, sino también una falta de neutralidad en el tratamiento fiscal de las empresas en los distintos países. En efecto, a igualdad de sistema corrector, el perjuicio para la empresa será mayor en aquellos países que sufren tasas de inflación más elevadas. Hay que hacer, no obstante, una matización a estas afirmaciones. En los últimos años, el avance en el proceso de Unión Monetaria en la U.E. ha dado lugar a una reducción de las tasas de inflación en los países de la U.E. y a una reducción en la dispersión, con lo que, se reducirá el efecto negativo sobre la carga tributaria efectiva del sujeto pasivo; y se reducirá el efecto de la falta de neutralidad entre países. 20