Incidencia de la reforma contable en las empresas constructoras

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1 REFORMA CONTABLE Incidencia de la reforma contable en las empresas constructoras Autor: RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ, Elena; GARAY GONZÁLEZ, José Antonio y MARTÍNEZ ARIAS, Antonio. Profesores de Economía Financiera y Contabilidad y Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad respectivamente de la Universidad de Oviedo. (mefernan@correo.uniovi.es, (jagaray@correo.uniovi.es) y (martinar@correo.uniovi.es). Título: Incidencia de la reforma contable en las empresas constructoras. Fuente: Directivos Construcción nº 163, pág. 16. Enero Resumen: Además de las recomendaciones de aplicación general recogidas en el Libro Blanco, la Comisión de Expertos ha realizado un estudio de la regulación contable vigente en nuestro país en relación con las NIC para las diferentes áreas de la información financiera. El análisis que realiza la Comisión es una primera aproximación a la problemática contable de la empresa constructora. Los autores del artículo consideran que se debería eliminar la actual posibilidad de aplicar el método del contrato cumplido bajo los supuestos de que la empresa no pueda estimar razonablemente los costes y la evolución del contrato, o cuando haya riesgos anormales en el desarrollo del proyecto. También, es imprescindible que la empresa establezca sistemas de control de costes para realizar un seguimiento de las obras en curso. Descriptores: Reforma Contable/Gestión/Construcción. La Comisión de Expertos ha realizado una importante labor, pues plantea una reforma que dotará a la información financiera española de una dimensión internacional, al tiempo que redundará en una mayor calidad de la misma. La nueva normativa emanada de la reforma hará necesaria, en el caso de las constructoras, una futura revisión de la adaptación sectorial, que deberá ser aprovechada para subsanar las deficiencias detectadas durante más de una década de aplicación práctica. La globalización de la economía y la creciente presencia de las empresas en los mercados internacionales ha llevado a la Unión Europea a plantearse la necesidad de homogeneizar la información contable suministrada en los distintos Estados miembros, mediante la aplicación del cuerpo normativo del International Accounting Standards Board (IASB). Con este propósito se ha promulgado la Directiva 2001/65/CE, que introduce el criterio valorativo del valor razonable, y el Reglamento Nº 1606/2002, que fija el 1 de enero de 2005 como fecha a partir de la cual las cuentas anuales consolidadas de las sociedades cotizadas se han de elaborar siguiendo las NIC/NIIF 1. 1 Hasta el año 2001 el IASB denominaba a sus pronunciamientos Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), pasando a llamarse a partir de esa fecha Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). La estrategia adoptada por la UE hizo necesaria una toma de posición por los Estados miembros, puesto que la Comunicación de la Comisión al Consejo [COM (2000) 359] señaló la conveniencia de abordar la reforma contable europea a través de las NIC y afectando, como mínimo, a las cuentas consolidadas formuladas por las sociedades cotizadas, si bien indicaba que los países podrían ampliar esta obligación al resto de empresas y estados financieros. Por ello, en España se creó en 2001 una Comisión de Expertos para elaborar un informe sobre la situación actual de la Contabilidad en nuestro país y líneas básicas para abordar la reforma, que culminó con la publicación, el 26 de junio de 2002, del Libro Blanco para la Reforma de la Contabilidad en España. En cuanto a la forma de abordar esta reforma, se sugiere implantar un modelo contable único para todas las empresas españolas, dotado de la suficiente flexibilidad para que se adecue, en la medida de lo posible, a las NIC/NIIF. De este desarrollo normativo previsto resalta el mantenimiento del Plan General de Contabilidad (PGC) tal y como está con- 16 Nº 163 Enero de 2004

2 cebido actualmente, si bien ello no quiere decir que dicho texto no vaya a ser objeto de ciertos cambios; también destaca la pervivencia de las adaptaciones sectoriales, lo que para el caso de las empresas constructoras supone continuar con el modelo introducido a través del Plan Sectorial de Empresas Constructoras (en adelante, PSEC) aprobado en 1993 que, como es obvio, deberá ser revisado incorporando los oportunos ajustes derivados de la reforma. Además, se mantiene la actual vía de desarrollo de las normas contenidas en el PGC y en sus adaptaciones sectoriales a través de las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). Como principal novedad destaca la posibilidad de introducir cambios mediante Órdenes Ministeriales, lo que va a ser especialmente trascendente ante la necesidad de trasponer a la legislación nacional las disposiciones contables emanadas de la UE y del IASB. Sobre la base de lo anterior, en el presente trabajo se resaltan las principales repercusiones de la reforma contable sobre el sector de la construcción, para a continuación contemplar las cuestiones más particulares que afectan al mismo. PRINCIPALES ASPECTOS DE LA REFORMA CONTABLE PARA EL SECTOR DE LA CONSTRUCCIÓN Entre las recomendaciones de carácter informativo realizadas por la Comisión de Expertos destacan, de forma especial para el sector de la construcción, las que a continuación se presentan. Información sobre riesgos empresariales Una deficiencia fundamental de los estados financieros, que viene siendo objeto de preocupación por los organismos contables, es la insuficiencia de información sobre el riesgo empresarial, tema que no ha pasado desapercibido para la Comisión de Expertos, pues propone que la reforma contable potencie este tipo de información a través de un conjunto de datos e indicadores debidamente sistematizados, que podrían presentarse en un estado de riesgos empresariales o en un apartado independiente de la memoria. De todas formas, señala la conveniencia de separar la información sobre política de gestión del riesgo, que ha de figurar en el informe de gestión, de la descripción de las incertidumbres concretas y las actuaciones llevadas a cabo en el ejercicio en relación con ellas, que se recogerían en las cuentas anuales. En la construcción las incertidumbres suelen ser de mayor entidad que en otros negocios, pudiendo derivarse del contrato, de la ejecución de la obra e, incluso, ser posteriores a la terminación de la misma. De hecho, algunos riesgos son inherentes al sector, por ser una industria que trabaja bajo pedido y cuya demanda es muy sensible a la coyuntura económica. Otras incertidumbres están ligadas al desarrollo del proceso constructivo, por la singularidad propia de cada proyecto, por las condiciones en las que se desarrolla la producción, y por la utilización de gran cantidad y variedad de factores productivos que ocasionan múltiples dependencias de proveedores y subcontratistas. Finalmente, cabe referirse al riesgo financiero, pues el alto valor de los proyectos y su proyección temporal hacen preciso adecuar convenientemente los cobros a clientes con los pagos a suministradores. Conjugando las mejoras propuestas en el Libro Blanco con las especificidades del sector, cabe concluir que en una futura revisión de la adaptación sectorial tras la reforma contable, se debería sistematizar la información sobre riesgos a suministrar en la memoria y en el informe de gestión, en aras a concretar mejor qué tipo de revelaciones deben recogerse y cómo ha de hacerse. Información de tipo social y medioambiental La actual concepción de la empresa como entidad con responsabilidad social hace necesario que ésta rinda cuentas de sus actuaciones en relación con los trabajadores, los consumidores y la colectividad en su conjunto. También deberá informar de su influencia en el entorno, en particular acer- En la construcción las incertidumbres suelen ser de mayor entidad que en otros negocios Nº 163 Enero de

3 En el sector de la construcción los intangibles tienen escasa relevancia en comparación con los inmovilizados materiales ca de las repercusiones que tenga su actividad sobre el medioambiente. A este respecto, la Comisión de Expertos considera que la mejora pasaría por incentivar y estandarizar la publicación voluntaria, o incluso obligatoria, de informaciones con contenido social, que podrían presentarse resumidamente en un apartado de la memoria, o con un mayor grado de detalle en un documento independiente de suficiente entidad. Por tanto, cobra especial importancia la revelación de aspectos tales como la formación y promoción profesional de los empleados o las actuaciones de la empresa en materia de salud y seguridad en el trabajo. En suma, la Contabilidad deberá informar del capital humano, no sólo desde un punto de vista cuantitativo, como se hace en la actualidad, sino también sobre las capacidades del personal y las actuaciones de la empresa en materia de formación. Dada la sensibilidad que existe en relación con la protección del medioambiente, la Contabilidad ha de ser un instrumento útil para comunicar a la sociedad cuáles son las actuaciones de la empresa en este sentido, pues ello redundará en su propio beneficio al tiempo que servirá de acicate para impulsar unas políticas más responsables. Centrados en el sector de la construcción, huelga justificar el gran impacto que esta actividad tiene sobre el entorno, tanto por el tipo de bien que produce como por el propio proceso de fabricación, así como por ejecutarse las obras en los puntos de demanda. Además, es una de las industrias generadoras de un mayor volumen de residuos. Por tanto, es éste un tema relevante en la información contable de las constructoras, que han de rendir cuentas en cuanto a sus actuaciones concretas e incluir la materia medioambiental dentro de sus planes estratégicos. Valoración e información sobre intangibles Una carencia de los estados financieros es la revelación de información sobre activos intangibles, los cuales tienen una importancia creciente en el valor de las empresas. Por ello, desde el Libro Blanco se incentiva al diseño de sistemas de indicadores que sean significativos para reflejar el estado de los elementos intangibles, así como a su divulgación o estandarización entre las empresas que voluntariamente quieran utilizarlos. Así mismo, se insta a reducir las restricciones establecidas para su activación. Ahora bien, en el sector de la construcción los intangibles tienen escasa relevancia en comparación con los inmovilizados materiales; en concreto, en 2000 la inversión bruta en dichos elementos no superó el tres por ciento de la inversión total en activos fijos 2, bien es cierto que en este cálculo no se consideran los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero, modalidad contractual muy difundida en el sector. Un aspecto de esta naturaleza que reviste especial importancia es el fondo de comercio, fruto de los procesos de fusiones que en los últimos años vienen produciéndose entre las grandes constructoras españolas con objeto de alcanzar una dimensión que les permita ser más competitivas. Sobre esta cuestión conviene recordar que en España todavía está pendiente de regular la normativa sobre fusiones, en tanto que el IASB está revisando algunos aspectos de su tratamiento contable, en particular el controvertido tema de la amortización sistemática del fondo de comercio. Información segmentada La creciente complejidad de las entidades y de los grupos de empresas aconseja suministrar en los estados financieros información segmentada, no sólo sobre la cifra de negocios o el volumen de activos y pasivos utilizados en cada actividad, sino también acerca de otras magnitudes básicas. Este detalle es fundamental para poder tener un mínimo conocimiento acerca de cualquier empresa que esté diversificada y que actúe en mercados geográficos diferentes. 2 Datos tomados de la estadística Estructura de la Construcción 2000 (Ministerio de Fomento, 2003). 18 Nº 163 Enero de 2004

4 La construcción es uno de los sectores que presenta un mayor grado de diversificación por tratarse de una actividad muy dependiente de la demanda -se realiza por encargo, es extremadamente sensible a la coyuntura económica y presenta limitaciones a la exportación-, con altos riesgos y que está relacionada con otros negocios afines, como la promoción inmobiliaria, la fabricación de materiales de construcción, el mantenimiento de las edificaciones o la realización de servicios. Además, dentro de esta industria es posible distinguir dos subsectores claramente diferenciados, por un lado, edificación residencial y no residencial y, por otro, obra civil. Respecto al ámbito geográfico, en general las constructoras operan a nivel local o regional, salvo las grandes empresas que lo hacen a escala nacional e, incluso, internacional. Por todo lo dicho, el desglose previsto en el PSEC para la cifra de negocios, tanto por actividad como por tipología de obras, es vital para la comprensión de los estados financieros de las empresas diversificadas, mientras que el detalle por mercados geográficos cobra especial importancia en las grandes empresas. La gran difusión que alcanzan en el sector figuras de colaboración interempresarial como la subcontratación y las UTEs, demanda un desglose de información que diferencie los ingresos como contratista principal y como subcontratista, y que segmente las diferentes magnitudes económicas relativas a la realización de obras junto con otras empresas, aspectos ambos requeridos actualmente por la adaptación sectorial. En definitiva, la información segmentada es trascendental para la comprensión de los estados financieros, por lo que suscribimos la sugerencia de la Comisión de Expertos respecto a que se debería eliminar la actual posibilidad de omitir tal información, admitida tanto en el PGC como en el PSEC cuando la empresa alegue que su revelación pudiera acarrearle graves perjuicios. Información prospectiva En la toma de decisiones a todos los niveles es fundamental contar con los datos históricos suministrados por las cuentas anuales, y con información de carácter previsional, ya que los usuarios deben formar sus juicios anticipando el futuro de la empresa. Sin embargo, según la regulación vigente el único documento que se refiere a la evolución previsible de la sociedad es el informe de gestión, que es básicamente cualitativo y resulta insuficiente en su concepción actual para cubrir las necesidades de los usuarios. Por ello, la Comisión de Expertos, además de revitalizarlo, establece una serie de recomendaciones dirigidas al órgano emisor de normas contables para que regule la información prospectiva que las empresas voluntariamente decidan suministrar. A tal fin, opta por normalizar una información prospectiva de variables estableciendo las siguientes pautas en cuanto a su posible publicación y contenido: Facilitar información cualitativa y cuantitativa, siempre y cuando sea factible. Ofrecer datos coherentes con las cuentas anuales y con los planes de la empresa. Explicitar las hipótesis y los métodos de cálculo utilizados en las estimaciones. Presentar formatos homogéneos en el tiempo. Realizar previsiones preferentemente para el próximo ejercicio completo y, en todo caso, sin superar el horizonte de cinco años. En el sector de la construcción, debido al largo plazo del proceso productivo que excede ampliamente la duración del ejercicio contable, es fundamental ofrecer datos que permitan al usuario realizar una evaluación de los contratos en curso. Además, es esencial revelar información sobre la actividad futura de la empresa en relación con los contratos adjudicados pendientes de ejecución. Es por ello que en el PSEC se demanda realizar evaluaciones y estimaciones de las obras en curso, y detallar la cartera de pedidos. Esta La información segmentada es trascendental para la comprensión de los estados financieros Nº 163 Enero de

5 Aunque la reforma contable tiene su punto de partida en las necesidades de las grandes entidades que cotizan, el resto de empresas también se van a ver inmersas en el proceso de adopción del modelo del IASB situación de partida podría verse enriquecida con las recomendaciones de la Comisión que son especialmente aplicables en esta industria; es más, no sería descartable proponer la realización de unos estados financieros previsionales. Pequeñas empresas Aunque la reforma contable tiene su punto de partida en las necesidades de las grandes entidades que cotizan, el resto de empresas también se van a ver inmersas en el proceso de adopción del modelo del IASB, como consecuencia de la implantación de un nuevo marco contable. Además, no puede ni debe olvidarse la actual realidad del tejido empresarial de nuestro país compuesto en su mayoría por lo que se ha venido denominando PYMEs, muy numerosas en el sector de la construcción. Así, por ejemplo, en 2000 las constructoras sin asalariados representaban algo más del 40 por ciento del total, porcentaje que se elevaba al 87 por ciento considerando las empresas con menos de nueve trabajadores (Ministerio de Fomento, 2003). Las recomendaciones de la Comisión de Expertos se sitúan dentro de la corriente que se está produciendo en los países desarrollados de facilitar las obligaciones contables a este tipo de empresas, ya sean sociedades o empresarios individuales, pudiendo concretarse en los siguientes aspectos: 1º) Establecer un único libro contable multicolumnar que recoja las operaciones más frecuentemente realizadas por estas empresas, de forma que el balance y el estado de resultados se obtengan de manera inmediata a partir de aquél. Ahora bien, este registro simplificado sólo sería efectivo si todas las administraciones involucradas, en particular los Ministerios de Hacienda y Justicia, lo aceptasen. 2º) Propuesta de un modelo simplificado de cuentas anuales, que formaría una tercera categoría con los modelos normal y abreviado, que comprendería las partidas habitualmente empleadas por estas entidades y en estrecha armonía con el tipo de registro expuesto en el apartado anterior. En estos estados financieros la memoria tendría un formato estándar de sencilla cumplimentación. 3º) Delimitar criterios contables más simples para establecer, si es posible, algún tratamiento sencillo para ciertas operaciones, entre las que expresamente se mencionan el arrendamiento financiero y la imposición diferida, debiendo proporcionarse, no obstante, cumplida información en la memoria acerca de dichas operaciones. CUESTIONES PARTICULARES DE LA REFORMA CONTABLE EN EL SECTOR DE LA CONSTRUCCIÓN Además de las recomendaciones de aplicación general recogidas en el Libro Blanco, la Comisión de Expertos ha realizado un estudio de la regulación contable vigente en nuestro país en relación con las NIC para las diferentes áreas de la información financiera. En concreto, en el ámbito de la construcción se prestó especial atención al PSEC y a la NIC 11, Contratos de Construcción, de cuyo análisis comparativo se obtuvieron las conclusiones que se recogen sintéticamente en el Cuadro 1. El análisis que realiza la Comisión es una primera aproximación a la problemática contable de la empresa constructora, siendo necesario un debate más profundo de los aspectos señalados, así como de otros que son propios del sector y que también presentan peculiaridades desde el punto de vista contable. Respecto a los temas tratados, consideramos que se debería eliminar la actual posibilidad contemplada en el PSEC de aplicar el método del contrato cumplido bajo los supuestos de que la empresa no pueda estimar razonablemente los costes y la evolución del contrato, o bien cuando existan riesgos anormales en el desarrollo del proyecto. A nuestro entender, resulta imprescindible que la empresa constructora establezca sistemas de control de costes para realizar un seguimiento de las obras en curso. Para el 20 Nº 163 Enero de 2004

6 RECOMENDACIONES DEL LIBRO BLANCO PARA LAS EMPRESAS CONSTRUCTORAS RECOMENDACIONES PROBLEMA REGULACIÓN EN LA NIC 11 REGULACIÓN EN EL PSEC DE DE LAS SUBCOMISIONES DE ASPECTOS OPCIONES PRÁCTICOS Costes del contrato de construcción Costes directos e indirectos de la construcción en general y cualquier otro que se pueda cargar al cliente. Costes directos más parte que razonablemente corresponda de los indirectos. Se detallan los conceptos. Se propone completar la redacción de la NIC recogiendo los pormenores que se contienen en la normativa española. Reconocimiento de ingresos y gastos Método del porcentaje de realización, salvo que el estado de realización del contrato no pueda estimarse con seguridad, debiendo usarse entonces el método del beneficio cero si los costes incurridos son recuperables, o diferir el ingreso en caso contrario. Las pérdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente. Método del porcentaje de realización, si se cuenta con los medios y el control para hacer estimaciones razonables de los costes e ingresos del contrato y no existen riesgos anormales en el desarrollo del proyecto.en caso de no cumplirse las condiciones, se aplicará el método del contrato cumplido.las pérdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente. Se considera más adecuada la redacción de la NIC. No obstante, se sigue admitiendo el método del contrato cumplido en caso de que haya dudas sobre la recuperabilidad de los costes incurridos. Criterios de estimación de ingresos de la obra en curso Criterio del coste. Criterios fundamentados en el producto. Criterios basados en un factor realizando mediciones en unidades físicas. Criterio del coste. Relación valorada. No se pronuncia. Se debe solicitar al IASB que analice el criterio de relación valorada como medida del grado de avance. Obligación de informar sobre los contratos No queda claro si la información que se solicita sobre los ingresos es por contrato o global. Se exige informar globalmente sobre los ingresos y gastos de los contratos dentro de la memoria. Si es por contrato parece excesivo, mientras que si es global parece poca información. Convendría aclararlo. Se propone una redacción que lleve a un cuadro de doble entrada, para clasificar por tipos de contratos e intervalos de ejecución. Fuente: Elaboración propia a partir del Libro Blanco (ICAC, 2002, p. 464). Cuadro 1 supuesto de riesgos en el desarrollo del proyecto existen tratamientos alternativos más adecuados, como son el método del beneficio cero o el diferimiento del ingreso hasta la resolución de las incertidumbres, soluciones ambas propuestas en la NIC 11. No obstante, este método del contrato cumplido podría ser admisible para las pequeñas empresas, en consonancia con la idea de simplificar al máximo su contabilidad. En cuanto a la recomendación que realiza la Comisión de que se incluya la relación valorada como posible criterio para la estimación de los ingresos, entendemos que no debería admitirse con carácter general sino sólo para casos excepcionales, ya que en muchas ocasiones los precios establecidos en el contrato responden más a las necesidades de financiación del constructor y a la posición y capacidad de negociación de las partes que a la ejecución real de las obras. En cambio, por las mismas razones que se apuntaron anteriormente, sí sería aceptable para las pequeñas empresas.!!! Nº 163 Enero de