Amortizaciones y deterioros de los inmuebles en la coyuntura de burbuja inmobiliaria

Transcripción

1 Contabilidad Amortizaciones y deterioros de los inmuebles en la coyuntura de burbuja inmobiliaria Al deterioro de valor de las construcciones como consecuencia de la crisis se ha venido a sumar la depreciación que se registra por la amortización contable. Esta simultaneidad plantea dos posibles alternativas: aplicar de manera estricta las normas de registro y valoración o buscar una solución en base al principio de importancia relativa 38

2 Jesús Omeñaca García Profesor de Estudios Contables y Fiscales De las tres posibles clases de depreciación y de las inversiones inmobiliarias (amortización, deterioro y bajas), vamos a referirnos en este artículo a las amortizaciones y a los deterioros, pero centrando los comentarios en los cambios que se han producido en cuanto al tratamiento contable de estos dos conceptos con respecto al PGC de 1990 cuando las dos depreciaciones se solapan; es decir, cuando se produce un deterioro, o una reversión de ese deterioro, en un bien al que se le está aplicando una amortización sistemática. Sabemos que la amortización registra una depreciación sistemática e irreversible repartida durante la vida útil de los activos amortizables, por lo que la amortización viene a ser el registro contable del cumpleaños de ese activo, mientras que el deterioro registra una depreciación coyuntural y reversible de dichos activos; es decir, en este segundo caso, se trata del registro contable de una pérdida de valorno por edad, sino por enfermedad del mercado, la cual puede revertir en un futuro si el mercado sana y recupera valor. Además, sabemos que, en la coyuntura económica actual, esta depreciación entendida como deterioro se está produciendo, y de manera muy relevante, en el mercado inmobiliario. Por esta razón, aunque los deterioros pueden darse con otros activos amortizables, vamos a centrar nuestros comentarios en los inmuebles. En el caso de los terrenos, solares y el valor del suelo de las edificaciones no se produce ningún solapamiento entre amortización y deterioro porque estos bienes no son amortizables contablemente. Por lo tanto, se les está aplicando únicamente el deterioro de valor que puedan estar sufriendo, registrándolo contablemente como una pérdida, y, si esos bienes recuperasen valor en el futuro, se produciría una reversión contable que se registraría como beneficio. FICHA RESUMEN Autor: Jesús Omeñaca García Título: Amortizaciones y deterioros de los inmuebles en la coyuntura de la burbuja inmobiliaria Fuente: Partida Doble, núm. 222, inas 38 a 48, junio 2010 Localización: PD Resumen: En la coyuntura económica actual, el deterioro de valor de las construcciones provocado por el pinchazo de la burbuja inmobiliaria se está sumando (solapando) a la depreciación planificada y sistemática de las construcciones que se registra mediante la amortización contable. Estas dos depreciaciones, al simultanearse, abren dos caminos contables alternativos: aplicar de manera estricta las normas de registro y valoración de los planes contables en vigor, lo cual nos conduce a una solución absurda, o bien rebelarse en contra de ese normativismo estricto y buscar una solución contable más simple y coherente en base al principio de importancia relativa. Palabras clave: Contabilidad. Amortización. Deterioro. Depreciación. Valor contable. Principio de importancia relativa Abstract: In the Spanish current economic situation, the loss of value of the constructions caused by the hole of the housing bubble is join (overlapping) the planned and systematic depreciation of the buildings which is registered by the amortization accounting. These two depreciations, happening at once, open two alternative accounting paths: implementation of strict registration and assessment of the operative accounting plans, which leads to an absurd solution or rebel against the strict regulations and find a more simple and coherent accounting solution based on the principle of relative importance. Keywords: Accounting. Systematic amortisation. Short-term impairment. Irreversible depreciation. Reversible depreciation. Accounting value. Recoverable value. Correction value. Principle of relative importance. 39

3 contabilidad nº 222 junio 2010 El concepto de deterioro contable ha variado en cuanto a su cuantificación, aunque sigue tratándose de una depreciación coyuntural y reversible 40 Pero el caso de las construcciones (valor del vuelo de los edificios afectos a la actividad del negocio y de los registrados como inversiones inmobiliarias) es muy distinto, ya que a las construcciones se les aplica una amortización sistemática anual en función de su vida útil, la cual suele establecerse entre 33 y 50 años; pero, en la coyuntura actual, esta depreciación planificada y sistemática ha sido sobrepasada y se están dotando grandes cantidades por deterioro valor, al ser en muchos casos su valor recuperable actual muy inferior a su valor contable; es decir, se están superponiendo simultáneamente las dos clases de depreciación: la sistemática e irreversible (= amortización) y la coyuntural y reversible (= deterioro). Y es aquí donde está la razón fundamental de este trabajo, ya que los planes contables en vigor regulan esta simultaneidad de las dos clases de depreciaciones de manera muy distinta a la regulación que dicha simultaneidad tenía en el PGC de La exposición nos conducirá inevitablemente a un comentario crítico en contra de la regulación contable actual, si bien siempre tenemos un "principio de importancia relativa", que también forma parte de la normativa contable obligatoria y que puede servirnos de recurso para huir de complejidades contables innecesarias. CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN Y DETERIORO El concepto de amortización contable nada ha variado en los planes contables en vigor con respecto al PGC de 1990, salvo que, además de los inmovilizados materiales y de los inmovilizados intangibles de vida útil definida, se incluyen explícitamente también las inversiones inmobiliarias como activos amortizables. Lo mismo ocurre con el concepto de amortización fiscal recogido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En cambio, el concepto de deterioro contable sí ha variado con respecto al PGC de 1990 en cuanto a su determinación o cuantificación, aunque no en cuanto a su naturaleza. Es decir, sigue tratándose de una depreciación coyuntural y reversible, y no de una depreciación definitiva y planificada contablemente de forma sistemática en función de una vida útil estimada. Pero, para determinar cuándo se considera que se ha producido ese deterioro reversible, hemos de acudir al apartado 2.2 de la norma 2ª de registro y valoración de los planes contables, donde se define así el deterioro de valor material (al intangible y a las inversiones inmobiliarias se les aplica la misma normativa): «Deterioro de valor. Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable, menos los costes de venta, y su valor en uso. A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso deberá estimar su importe recuperable efectuando las correcciones valorativas que procedan». Si observamos los verbos incluidos en este concepto ("se producirá" una pérdida, la empresa "evaluará" y "deberá" estimar "efectuando" las correcciones), estamos ante imperativos que imponen la obligación de efectuar estas correcciones valorativas, y no ante meras recomendaciones. Hasta aquí, nada nuevo con respecto a la normativa del PGC de La novedad está en la forma de concretar cuándo se produce esa pérdida por deterioro de valor, que los planes contables establecen "cuando su valor contable supere a su importe recuperable". Sabemos que el valor contable es el valor inicial menos la amortización acumulada, pero qué se entiende por importe recuperable? La propia norma nos da la respuesta, indicando que es "el mayor de estos dos": Valor razonable menos costes de venta. Valor en uso. Por tanto, para determinar la cuantía del importe recuperable tendremos que acudir al Marco Conceptual de la Contabilidad y ver qué se entiende por valor razonable, por cos-

4 Amortizaciones y deterioros de los inmuebles en la coyuntura de burbuja inmobiliaria tes de venta y por valor en uso. No obstante, teniendo en cuenta las conjeturas, incertidumbres y estimaciones a las que está supeditado el cálculo del «valor en uso» aunque se base en hipótesis razonables y fundadas, como dice su propio concepto, es muy probable que las empresas tomen como importe recuperable el "valor razonable menos costes de venta" sin comparar si éste importe es mayor o menor que el "valor en uso". En cualquier caso, lo que está claro es que, si ese importe recuperable es menor que el valor contable, habrá que registrar una pérdida por deterioro. En el último párrafo del apartado 2.2 de la norma 2ª de registro y valoración de los dos planes contables, se establece de la siguiente manera la forma de registrar contablemente los deterioros de valor, así como su posible recuperación futura (el subrayado es nuestro): "Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor". activo en el supuesto de que no hubiese sufrido deterioro; es decir, amortizaciones y deterioros llevaban un registro paralelo, pero independientes entre sí. Sin embargo, en los planes contables en vigor hay que hacer un replanteamiento de las amortizaciones cuando se contabilizan deterioros, como explicamos en el punto siguiente, y posteriormente, si se produce una recuperación de valor, hay que imaginarse cómo habría estado la amortización de ese activo en el supuesto de que no hubiese tenido deterioro para determinar la cuantía máxima por la que puede contabilizarse la reversión. Creemos que la mejor forma de explicar este límite a la reversión que establece la norma es mediante un supuesto práctico como el que desarrollamos más adelante, en el cual tendremos que hacer alusión continuamente a esta limitación. EL REGISTRO CONTABLE DE LAS AMORTIZACIONES CUANDO HAY DETERIOROS Es en este punto, y en el de la limitación a las reversiones a la que acabamos de aludir, donde se centra este trabajo, ya que es aquí donde se ha producido el cambio sustancial con respecto al PGC de Además, es aquí donde considero (hablo en primera per- La parte no subrayada de la norma anterior no supone ninguna variación con respecto al PGC de Por tanto, el deterioro se cargará en cuentas del subgrupo 69 (Pérdidas por deterioro y otras dotaciones), con abono a cuentas del subgrupo 29 (Deterioro de valor de activos no corrientes), y la recuperación de valor (reversión) se cargará a estas mismas cuentas del subgrupo 29, con abono a cuentas del subgrupo 79 (Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro). La novedad con respecto al PGC de 1990 está en la parte que hemos subrayado en la norma, donde se establece una limitación a la reversión del deterioro que va a depender del valor contable (coste menos amortización acumulada) que tendría ese inmovilizado en ese momento si no se hubiese registrado un deterioro de valor. En el PGC de 1990, el importe de la reversión era independiente del plan de amortización contable que habría tenido ese 41

5 contabilidad nº 222 junio 2010 A la complicación que puede suponer la limitación de la reversión establecida, hay que añadir la del reajuste de la amortización sistemática cuando se registran deterioros coyunturales 42 sona porque es un criterio personal) que la normativa contable establecida en las normas de registro y valoración de los planes contables en vigor no es la más idónea, como se intenta demostrar con el desarrollo del supuesto práctico, porque complica en exceso, e innecesariamente, el registro contable de estas operaciones A la complicación que puede suponer la limitación a la rever- sión establecida en la norma que hemos transcrito anteriormen- te hay que añadir otra complicación más al tener que hacer un reajuste de la amortización sistemática planificada cuando se registran deterioros coyunturales, co- mo se establece en el último párrafo del apartado 2.1 de la norma 2ª de registro y valoración de los dos planes contables (el su- brayado es nuestro): «Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado si- guiente (el apartado al que se re- fiere es el 2.2 de la norma y lleva como título «Deterioro del valor»), proceda reconocer correcciones valo- rativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios si- guientes deteriora- do, teniendo en cuenta el nuevo va- lor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro». Según esta norma, cuando se contabiliza un deterioro, hay que hacer un replanteamiento de las amortizaciones para los ejercicios económicos siguientes y, si posteriormente se registra una reversión del deterioro por haber recuperado valor el activo deteriorado, habrá que volver a hacer un nuevo replanteamiento de las amortizaciones para los ejercicios económicos siguientes. SUPUESTO PRÁCTICO Consideramos que la mejor forma de explicar toda la normativa que hemos expuesto anteriormente es plantear un supuesto práctico. Ahora bien, vamos a resolverlo con dos soluciones contables alternativas: A. Aplicando la normativa contable de manera estricta. B. Simplificando esa normativa estricta en base al principio de importancia relativa. Podríamos plantear el supuesto con cualquier tipo de activo amortizable, pero teniendo en cuenta que en la coyuntura económica actual se están produciendo grandes deterioros en los inmuebles debido al pinchazo que está sufriendo la burbuja inmobiliaria, vamos a centrar el supuesto en el caso de una construcción afecta a la actividad del negocio (el supuesto sería similar con una inversión inmobiliaria). No en vano, debido a la trascendencia que esto está teniendo en la economía de nuestro país, el Real Decreto- Ley 10/2008, de 12 de diciembre, en su Disposición adicional única, aprobó para los ejercicios 2009 y 2010 una medida muy especial (seguramente tendrán que prorrogarla porque la crisis va para más largo) en relación a las pérdidas por deterioro reconocidas en las cuentas anuales, derivadas material, las inversiones inmobiliarias y las existencias. Estas pérdidas no se computarán a los efectos de la obligación de reducir el capital o de la obligación de disolución de la sociedad establecidas respectivamente en los artículos y º del Texto Refundido de la Ley de Sociedad Anónimas, así como en el artículo e) de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. De no haber sido por esta disposición, serían muchas las sociedades que se

6 Amortizaciones y deterioros de los inmuebles en la coyuntura de burbuja inmobiliaria habrían visto obligadas a reducir sus capitales o a disolverse. Así pues, todas estas razones son las que nos han determinado plantear el supuesto práctico en relación a los inmuebles, por ser el tema más candente que está afectando a los deterioros contables. No planteamos el supuesto con terrenos o solares porque, aunque estos activos también están siendo víctimas del pinchazo de la burbuja inmobiliaria, no tienen amortización contable; por tanto, al contabilizar sus deterioros de valor, no hay que hacer ningún replanteamiento de la amortización, como ocurre con las construcciones. Ahora bien, en el supuesto que vamos a plantear, al tratarse de una construcción, en cuyo valor está integrado el suelo y el vuelo de la misma, vamos a suponer que los dos valores sufren deterioro, si bien sólo el valor del vuelo es amortizable. Supuesto: Coste inicial de un edificio fue Valor asignado al suelo: 20%. Amortización anual del vuelo: 2% (50 años). Al cierre del año 11, se estima que el valor recuperable del edificio es , considerando que el deterioro afecta por igual al suelo y vuelo. Al cierre del año 12, se estima que el valor recuperable del edificio es , considerando que la recuperación afecta por igual al suelo y vuelo. Al cierre del año 13, se estima que el valor recuperable del edificio es , considerando que la recuperación afecta por igual al suelo y vuelo. Posteriormente al año 13, el valor recuperable del edificio se ha mantenido por encima de los Asiento de amortización anual. Si tenemos en cuenta que el 80% del precio de adquisición corresponde al valor del vuelo del edificio, la base sobre la que se calculará la amortización anual será: 80% = Por tanto, la amortización anual durante toda su vida útil, suponiendo que no hubiese deterioros, sería: 2% =. El asiento contable sería: (681) Amortización a (2811) Amortización acumulada de construcciones El cuadro de amortización del edificio, suponiendo que no hubiese deterioros durante su vida útil, sería el recogido en el Cuadro 1: Año Cuota anual de amortización 0 Amortización acumulada Valor contable Al cierre del año 11, la empresa evalúa que existen indicios de que el valor del edificio se ha deteriorado al estimar que su valor recuperable es , mientras que su valor contable al cierre de dicho ejercicio es el siguiente: Coste del edificio (terreno + construcción Amortización acumulada (11 cuotas de ) Valor contable

7 contabilidad nº 222 junio El asiento de corrección valorativa será: (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material a (291) Deterioro de valor material De acuerdo con el apartado 2.1 de la norma 2ª de registro y valoración, al haberse registrado un deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes. Por lo tanto, teniendo en cuenta que el valor de la construcción pendiente de amortizar en ese momento es (= ) y que faltan 38 anualidades, las nuevas cuotas de amortización a partir del año siguiente (año 12) serán: Amortización = % x = 374,74 38 Obsérvese que en el numerador hemos puesto el 80% del deterioro ( ) porque hemos dicho en el planteamiento que el deterioro de valor afectaba por igual al suelo y vuelo del edificio; por lo tanto, el 20% del valor total del edificio corresponderá al valor del suelo, el cual no es amortizable. 3. Al cierre del año 12, el valor recuperable del edificio (incluido el solar) se estima en , por lo que se ha producido una recuperación de valor, ya que al cierre del año 11 se evaluó en Para calcular el importe por el que habrá que efectuar la reversión, veamos en primer lugar cómo están los saldos contables después de haber contabilizado la amortización correspondiente a este año 12: 210. Terrenos y bienes naturales Construcciones Amortización acumulada de construcciones 9.174,74 ( ,74) 291. Deterioro de valor de inmovilizado material Valor contable ,26 El apartado 2.2 de la norma 2ª de registro y valoración establece que la reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. Por lo tanto, si el valor contable al cierre del año 12, de no haberse registrado deterioro de valor, sería (Cuadro 1), el importe de la reversión será: Valor contable al cierre del año 12 = ,26 Deterioro de valor = , = ,74 Al ser el deterioro de signo negativo, se interpreta como recuperación de valor, por lo que el asiento de reversión será: ,74 (291) Deterioro de valor de inmovilizado material a (791) Reversión de deterioro material ,74 Una vez contabilizada la reversión anterior, los saldos contables al cierre del ejercicio 12 serán los siguientes: 210. Terrenos y bienes naturales Construcciones Amortización de construcciones , Deterioro de valor ( ,74) ,26 Valor contable De acuerdo con el apartado 2.1 de la norma 2ª de registro y valoración, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes cuando se produzca una corrección valorativa por deterioro e igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro. Por tanto, tendremos que calcular las nuevas cuotas de amortización a partir del año siguiente (año 13), que serán: Amortización = ( ,74) 80% x ,26 = 599, Al cierre del año 13, el valor recuperable del edificio (incluido el solar) se estima en , por lo que se ha producido una recuperación de valor, ya que al cierre del año 12 se evaluó en Para calcular el importe por el que habrá que efectuar la reversión, veamos en primer lugar cómo están los saldos contables después de haber contabilizado la amortización correspondiente a este año 13: 210. Terrenos y bienes naturales Construcciones Amortización acumulada de construcciones ,80 (9.174, ,06) 291. Deterioro de valor de inmovilizado material ,26 Valor contable ,94 El apartado 2.2 de la norma 2ª de registro y valoración establece que la reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. Por lo tanto, si el valor contable al cierre del año 13, de no haberse registrado deterioro de valor, sería (Cuadro 1), el importe de la reversión a contabilizar será: Valor contable al cierre del año 13 = ,94 Deterioro de valor = , = ,06

8 Amortizaciones y deterioros de los inmuebles en la coyuntura de burbuja inmobiliaria Al ser el deterioro de signo negativo, se interpreta como recuperación de valor, por lo que el asiento de reversión será: ,06 (291) Deterioro de valor de inmovilizado material a (791) Reversión de deterioro material ,06 Una vez contabilizada la reversión anterior, los saldos contables al cierre del ejercicio 13 serán los siguientes: 210. Terrenos y bienes naturales Construcciones Amortización de construcciones , Deterioro de valor (10.825, ,06). 626,20 Valor contable De acuerdo con el apartado 2.1 de la norma 2ª de registro y valoración, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes cuando se produzca una corrección valorativa por deterioro e igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro. Por lo tanto, tendremos que calcular las nuevas cuotas de amortización a partir del año siguiente (año 14), que serán: Amortización = ( ,80) 80% x 626,20 = 825, Posteriormente al año 13, el valor recuperable del edificio (incluido el solar) se ha mantenido por encima de los , por lo que habrá que seguir contabilizando reversiones del deterioro hasta que éste desaparezca contablemente. Veamos la reversión que correspondería al cierre del año 14. Para calcular el importe por el que habrá que efectuar la reversión, veamos en primer lugar cómo están los saldos contables después de haber contabilizado la amortización correspondiente a este año 14: 210. Terrenos y bienes naturales Construcciones Amortización acumulada de construcciones ,39 (9.773, ,59) 291. Deterioro de valor de inmovilizado material ,20 Valor contable ,41 El apartado 2.2 de la norma 2ª de registro y valoración establece que la reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. Por lo tanto, si el valor contable al cierre del año 14, de no haberse registrado deterioro de valor, sería 38. (Cuadro 1), el importe de la reversión a contabilizar será: Valor contable al cierre del año 14 = ,41 Deterioro de valor = , = 25,59 Al ser el deterioro de signo negativo, se interpreta como recuperación de valor, por lo que el asiento de reversión será: 25,59 (291) Deterioro de valor de inmovilizado material a (791) Reversión de deterioro material 25,59 Una vez contabilizada la reversión anterior, los saldos contables al cierre del ejercicio 14 serán los siguientes: 210. Terrenos y bienes naturales Construcciones Amortización de construcciones , Deterioro de valor (626,20 25,59) ,61 Valor contable De acuerdo con el apartado 2.1 de la norma 2ª de registro y valoración, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes cuando se produzca una corrección valorativa por deterioro e igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro. Por lo tanto, tendremos que calcular las nuevas cuotas de amortización a partir del año siguiente (año 15), que serán: Amortización = ( ,39) 80% x 600,61 = 826, Consideramos que no es necesario seguir planteando las operaciones de cálculo y contabilización correspondientes a los años siguientes, en los que tendremos que proceder de la misma forma que en los años anteriores hasta que el importe del deterioro esté totalmente revertido, hecho que sucede en el año 32, como puede apreciarse en el Cuadro 2. Aunque parezca que se peca de reiterativos citando siempre la normativa que obliga a limitar la cuantía de la reversión y que a la vez obliga a replantear las amortizaciones de los años siguientes, lo hemos hecho e insistimos seguidamente en ello porque si no se cita textualmente la norma, puede parecer absurdo el proceso contable desarrollado. Así pues, a partir del año 14: a. Seguiremos contabilizando reversiones, pero siempre con la limitación establecida en el apartado 2.2 de la norma 2ª de registro y valoración ( la reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable que estaría 45

9 contabilidad nº 222 junio 2010 reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor ). b. Después de cada reversión contabilizada, efectuaremos el cálculo de la amortización contable que corresponde al ejercicio siguiente, ya que el apartado 2.1 de la norma de registro y valoración establece que se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, e igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro. c. De acuerdo con esta normativa, y siguiendo la aplicación estricta, el supuesto que estamos desarrollando daría lugar al Cuadro 2, que se incluye a continuación, en el que se recoge la amortización, deterioro e incidencia fiscal. Año Amortiza. anual Amortiza. acumulada Pérdida por deterioro Reversión deterioro Deterioro Valor contable Gasto fiscal Ingreso fiscal , , , , , , , , ,06 626, , , , ,39 25,59 600, ,59 25, , ,68 26,29 574, ,29 26, , ,59 26,91 547, ,91 26, , ,15 27,56 519, ,56 27, , ,40 28,25 491, ,25 28, , ,38 28,98 462, ,98 28, , ,13 29,75 432, ,75 29, , ,70 30,57 402, ,57 30, , ,15 31,45 370, ,45 31, , ,53 32,38 338, ,38 32, , ,90 33,37 305, ,37 33, , ,34 34,44 270, ,44 34, , ,93 35,59 235, ,59 35, , ,76 36,83 198, ,83 36, , ,93 38,17 160, ,17 38, , ,55 39,62 120, ,62 39, , ,75 41,20 79, ,20 41, , ,69 42,94 36, ,94 42, , ,54 36, ,46 844,85 36, , , , ,

10 Amortizaciones y deterioros de los inmuebles en la coyuntura de burbuja inmobiliaria 7. Al inicio del planteamiento del supuesto práctico desarrollado, hemos dicho que lo íbamos a resolver con dos soluciones contables alternativas: A) Aplicando la normativa contable de manera estricta. (Es lo que hemos hecho anteriormente). B) Simplificando el registro contable en base al principio de importancia relativa. Esta segunda alternativa consistiría en registrar la amortización anual que le corresponde al edificio (2% = ) durante los 50 años de vida útil, sin ajustar las amortizaciones a partir de cuando se contabiliza un deterioro o reversión del mismo; es decir, las amortizaciones siguen su contabilización sistemática anual y los deterioros y reversiones se contabilizan paralelamente, pero de manera independiente. En este caso, los registros contables habrían sido los siguientes: B 1 ) Los 10 primeros años, en los cuales no ha habido deterioro, el único asiento sería el correspondiente a la amortización, igualmente que en la alternativa anterior: (681) Amortización material a (2811) Amortización acumulada de construcciones B 2 ) Al cierre del año 11, después de contabilizar la amortización anual de dicho año, tendríamos los siguientes saldos: Coste del edificio (terreno + construcción) Amortización acumulada (11 cuotas de ) Valor contable Siendo el valor recuperable en esa fecha, la corrección valorativa será: (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material a (291) Deterioro de valor material El deterioro que debería figurar este año es (= ).Teniendo en cuenta que se contabiliza un deterioro de , hay un exceso de 10. (= ), por lo que el asiento de reversión será: 10. (291) Deterioro de valor de inmovilizado material a (791) Reversión de deterioro material 10. B 4 ) Al cierre del año 13, después de contabilizar la amortización anual de dicho año ( ), tendríamos los siguientes saldos (sin tener en cuenta el deterioro): Coste del edificio (terreno + construcción) Amortización acumulada (13 cuotas de ) Valor contable (independientemente del deterioro) Valor recuperable al cierre del año Este año ya no debe figurar deterioro porque el valor recuperable es muy superior al valor contable que figura sin tener en cuenta los deterioros (coste menos amortización acumulada), e incluso superior al precio de adquisición. Así pues, teniendo en cuenta que el deterioro que quedó contabilizado al cierre del ejercicio anterior fue , habrá que revertirlo íntegramente: (291) Deterioro de valor de inmovilizado material a (791) Reversión de deterioro material B 5 ) Al cierre del año 14 y siguientes, el único asiento que se registraría es el de la amortización sistemática anual ( ). En esta alternativa B) de contabilización que acabamos de exponer, el resumen del movimiento y saldos de las cuentas de balance es el que figura el Cuadro 3. B 3 ) Al cierre del año 12, después de contabilizar la amortización anual de dicho año ( ), tendríamos los siguientes saldos (sin tener en cuenta el deterioro): Coste del edificio (terreno + construcción) Amortización acumulada (12 cuotas de ) Valor contable (independientemente del deterioro) Valor recuperable al cierre del año

11 contabilidad nº 222 junio 2010 Cuenta Movimientos contables Saldo 210. Terrenos y bienes naturales 211. Construcciones 281. Amortización acumulada 291. Deterioro de valor 291. Deterioro de valor 291. Deterioro de valor 50 años Año 11 (contabilización de de pérdida por deterioro).. Año 12 (contabilización de 10. de reversión de deterioro). Año 13 (contabilización de de reversión de deterioro) Las diferencias contables y fiscales entre ambas alternativas de contabilización serían las siguientes: a) En los años 1 al 31, inclusive, la pérdida anual neta es de en las dos alternativas de contabilización y, por tanto, coinciden también en cuanto al gasto fiscalmente deducible. El valor contable al cierre de esos años coincide en ambas alternativas. A pesar de todas estas coincidencias durante los 31 años primeros, hemos visto que en la alternativa B) se simplifica muchísimo la contabilización (Cuadro 3), ya que, una vez contabilizado el deterioro en el año 11, sólo hay que revertir en los años 12 y 13, quedando el deterioro a cero, y a partir del año 13 sólo hay que contabilizar la amortización anual ( ). Sin embargo, en la alternativa A), siguiendo de manera estricta la letra de la normativa, una vez contabilizado el deterioro en al año 11, ha habido que estar revirtiendo deterioro hasta el año 32 (Cuadro 2) debido a la limitación cuantitativa a la reversión establecida en el apartado 2.2 de la norma 2ª de registro y valoración, y ha habido que ajustar al cierre de cada año la amortización que correspondería al año siguiente debido a lo establecido en el apartado 2.1 de la norma 2ª de registro y valoración. b) En el año 32, se contabiliza en la alternativa A) la reversión del resto que quedaba como deterioro, resultando una pérdida neta de 808,54 (Cuadro 2), mientras que en la alternativa B) la pérdida neta es, por lo que el gasto fiscal tampoco coincidirá en ambas alternativas. En cuanto al valor contable que figurará en el balance al cierre del ejercicio 32, será ,46 en la alternativa A) y en la alternativa B). c) En los años 33 a 50 sólo hay amortización en ambas alternativas. En la alternativa A) será anuales (= ,46/18 años) y en la alternativa B) será anuales (= /18 años). CONCLUSIONES Si se aplican de manera estricta los apartados 2.1 y 2.2 de la norma 2ª de registro y valoración en lo relativo a los deterioros y de las inversiones inmobiliarias, habrá que ajustar las amortizaciones de los años siguientes siempre que se contabilice una pérdida por deterioro o una reversión del mismo. Esto ya es una complicación. Pero la 48 complicación principal está en que las reversiones «tendrán como límite el valor contable que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor». Esta limitación obliga a arrastrar asientos de reversión durante muchos años (Cuadro 2), durante los cuales hay realmente una contradicción contable, ya que sigue apareciendo deterioro sin revertir, a pesar de que el valor recuperable está muy por encima del valor contable. Esta contradicción se evitaría si no hubiese en la normativa contable la limitación a la reversión que hemos mencionado. No obstante, considero (y que disculpen mi osadía quienes son más respetuosos con la aplicación estricta de las normas) que en la mayoría de los casos, como en el supuesto desarrollado, es incurrir en un normativismo absurdo y academicista aplicar de manera estricta la normativa a la que hemos aludido, ya que contabilizar de la forma expuesta en la alternativa B), es decir, no ajustando las amortizaciones a partir de la contabilización de deterioros o reversiones de los mismos ni respetando la limitación a la reversión que establece la normativa, supone una simplificación enorme de los registros contables y no supone un alejamiento del objetivo de la imagen fiel establecido en el Marco Conceptual de la Contabilidad porque las diferencias entre una y otra alternativa son irrelevantes. Por otra parte, hemos de salir al paso de una posible acusación de que nuestro planteamiento es una rebeldía frente a lo establecido en la normativa contable porque normativa contable es también el PRINCIPIO DE IMPORTANCIA RELA- TIVA, el cual establece que se admitirá la no aplicación estricta de algunos principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos y cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Y juntamente con el principio de importancia relativa, hemos de invocar también la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de importancia relativa», aprobada a través de la Resolución de 14 de junio de 1999 (BOICAC nº 38, junio de 1999). Saquemos, por lo tanto, este principio contable, que es de aplicación obligatoria, del desván donde se almacenan ciertas normas en vigor, pero olvidadas, y enviemos a ese desván el normativismo estricto que sólo añade complejidad innecesaria para que la contabilidad presente la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados.

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