EL RÉGIMEN ESPECIAL DE TRIBUTACIÓN DE LAS ENTIDADES DE TENENCIA DE VALORES EXTRANJEROS (ETVE) EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES RESUMEN EJECUTIVO

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1 EL RÉGIMEN ESPECIAL DE TRIBUTACIÓN DE LAS ENTIDADES DE TENENCIA DE VALORES EXTRANJEROS (ETVE) EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES RESUMEN EJECUTIVO El presente documento expone la regulación actual del régimen especial de tributación de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE) en el Impuesto sobre Sociedades, un incentivo fiscal cuyo objetivo es el fomento de la realización de actividades económicas en el extranjero mediante la toma de participaciones en entidades no residentes que a su vez realicen actividades económicas. Fecha de revisión: 19/06/ JUSTIFICACIÓN 2. CARÁCTER OPTATIVO. REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA OPCIÓN 3. INCOMPATIBILIDADES 4. CONTENIDO DEL RÉGIMEN 4.1 Tratamiento fiscal de las rentas percibidas por la ETVE 4.2 Régimen fiscal aplicable a los socios de las ETVE Beneficios distribuidos por la ETVE con cargo a las rentas exentas Rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la ETVE o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad 5. BIBLIOGRAFÍA Y ENLACES DE INTERÉS El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en sus artículos 116 a 119 el régimen especial de tributación de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (en lo sucesivo, ETVE). 1. JUSTIFICACIÓN El régimen especial de tributación de las ETVE se añade a las diversas disposiciones normativas que corrigen en el Impuesto sobre Sociedades el fenómeno de la doble imposición internacional, cada día más presente en un entorno económico en el que la actividad internacional de la empresa española es creciente. Mediante este régimen especial se reduce la tributación de los beneficios procedentes de actividades en el exterior cuando los mismos se obtienen mediante la titularidad de acciones o participaciones en entidades extranjeras que cumplan determinados requisitos, y se manifiesta en un doble sentido: (i) Los dividendos procedentes de las empresas participadas pueden acceder a una exención fiscal si se distribuyen con cargo a sus beneficios empresariales y lo mismo cabe afirmar respecto de las rentas derivadas de la transmisión de las participaciones en las citadas empresas participadas. 1

2 (ii) La repatriación del beneficio generado por la ETVE a sus socios no residentes está exceptuada de gravamen en España, tanto si dicha repatriación se produce mediante la distribución de dividendos, la transmisión de la participación, la separación del socio o la liquidación de la ETVE, y siempre que los socios no residan en un paraíso fiscal. 2. CARÁCTER OPTATIVO. REQUISITOS PARA EL EJERCICIO DE LA OPCIÓN La aplicación de este régimen de las ETVE es optativa. Bastará con que la empresa realice una simple comunicación de la opción por el mismo al Ministerio de Economía y Hacienda. El régimen se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación (normalmente, antes del 31 de diciembre para que el mismo surta efectos en el ejercicio en curso). Efectuada la comunicación, el régimen se aplicará en los períodos siguientes hasta que la propia empresa comunique la renuncia al régimen. Para poder optar al régimen de ETVE, la empresa debe cumplir los siguientes requisitos: (i) Tener un objeto social consistente en la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes. (ii) Los valores representativos de las participaciones en el capital de dicha entidades deberán ser nominativos. (iii) No se exige que detennte un determinado porcentaje sobre el capital social de las entidades no residentes. No obstante, para gozar de la exención deberá tener al menos un 5% de los fondos propios de las entidades extranjeras o un valor de adquisición superior a 6 millones de euros. (iv) Disponer de medios materiales y personales para la gestión y administración de las participaciones en las entidades no residentes. El efectivo disfrute de los beneficios de este régimen especial de tributación queda condicionado a que se cumplan las condiciones exigidas para su aplicación en los términos que se expone más adelante, las cuales deberán ser probadas por la empresa a requerimiento de la Administración tributaria. Si en algún período impositivo no se cumplen las condiciones, no será posible disfrutar de la exención tributaria prevista para los dividendos y plusvalías procedentes de la titularidad de las entidades no residentes. 3. INCOMPATIBILIDADES No podrán invocar la aplicación de este régimen especial de tributación las siguientes entidades: Agrupaciones de interés económico, españolas y europeas. Uniones temporales de empresas. Empresas cuya actividad principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que en el mismo tiempo de al menos 90 días del ejercicio social más del 50% del capital social pertenezca, directa o 2

3 indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive, excepto que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no cumplan las condiciones anteriores o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50% del capital, así como cuando los valores representativos de la participación de la entidad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Con esta limitación se excluye de la posibilidad de tributar como una ETVE a las antiguas sociedades patrimoniales. 4. CONTENIDO DEL RÉGIMEN Las empresas que decidan acogerse a este régimen de tributación quedarán sometidas, como regla general, a las reglas generales de cálculo de la base imponible y al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades (actualmente, un 30%), sin perjuicio de que las rentas derivadas de las participaciones en las filiales extranjeras cualificadas queden exentas de tributación por dicho Impuesto. 4.1 Tratamiento fiscal de las rentas percibidas por la ETVE Los dividendos y participaciones en beneficios que perciba la ETVE y que procedan de determinadas entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional bajo las condiciones previstas por el artículo 21 del TRLIS. Dichas condiciones son las siguientes: (i) El porcentaje de participación, directo o indirecto, que la ETVE tenga en el capital o en los fondos propios de las entidades no residentes debe ser, al menos, un 5%. Como regla general, este requisito se considera cumplido si el valor de adquisición de la participación es superior a 6 millones de euros. (ii) La participación se debe poseer ininterrumpidamente durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se debe poseer posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. (iii) La entidad participada no residente debe estar gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa y no puede ser residente en un paraíso fiscal. Este requisito se entiende cumplido cuando la entidad participada resida en un país con el que España tenga un Convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información. En ningún caso se aplicará cuando la entidad participada resida en un paraíso fiscal. (iv) Los beneficios que se reparten o en los que se participa deben proceder de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Este requisito se considerará cumplido cuando al menos el 85% de los ingresos del ejercicio, de forma genérica, correspondan a rentas activas procedentes de actividades empresariales obtenidas en el extranjero o a dividendos y participaciones en beneficios de otras 3

4 sociedades no residentes que a su vez cumplan los requisitos previstos en el artículo 21 del TRLIS. 4.2 Régimen fiscal aplicable a los socios de las ETVE Beneficios distribuidos por la ETVE con cargo a las rentas exentas El régimen fiscal que corresponde a las rentas distribuidas por la ETVE a sus socios depende de la naturaleza del socio que las percibe, tal y como se detalla a continuación: Cuando sea una persona jurídica sujeta al Impuesto sobre Sociedades español o un establecimiento permanente de una entidad no residente situado en territorio español, los beneficios percibidos otorgarán derecho a la deducción por doble imposición interna de dividendos. Los accionistas personas físicas residentes a efectos fiscales en España podrán aplicar la deducción por doble imposición internacional en los términos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto de los impuestos pagados en el extranjero por la ETVE que correspondan a las rentas exentas en dicha entidad que hayan contribuido a la formación de los beneficios percibidos. Por su parte, para los accionistas no residentes en territorio español, personas físicas o jurídicas, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español, siempre que los mismos no residan en un territorio calificado fiscalmente como paraíso fiscal Rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la ETVE o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la ETVE Del mismo modo, el régimen fiscal correspondiente a este tipo de rentas depende de la naturaleza del socio que las recibe. En concreto: Cuando el perceptor sea una persona jurídica residente fiscal en España o un establecimiento permanente de una entidad no residente situado en territorio español y cumpla determinados requisitos, podrá aplicar al 100% la deducción por doble imposición interna respecto de la renta obtenida en la transmisión de la participación, separación de socios o liquidación de la ETVE. También podrá aplicar la exención para evitar la doble imposición económica internacional, siempre que se cumplan los requisitos para aplicar la misma, a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes en relación con las cuales la ETVE aplique la exención comentada en el apartado 2.1 anterior. No se establece ninguna especialidad para los accionistas personas físicas residentes en territorio español, por lo que la renta obtenida en estos supuestos, con carácter general, estará sometida a tributación en el IRPF. Cuando el perceptor sea no residente en territorio español, no se entenderán rentas obtenidas en territorio español en la parte de las mismas que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas en la ETVE, o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los 4

5 requisitos para la aplicación de la exención para evitar la doble imposición económica internacional de las rentas de fuente extranjera BIBLIOGRAFÍA Y ENLACES DE INTERÉS López Ribas, Silvia. Tributación de la entidad de tenencia de valores extranjeros española y de sus socios. Inspectora de Hacienda del Estado. Agencia Estatal de Administración Tributaria. Documentos del Instituto de Estudios Fiscales nº 12/ Nebot Lozano, Francisco. Las entidades de tenencia de valores extranjeros. Cuadernos de Formación del Instituto de Estudios Fiscales 24/2007. Agencia Estatal de Administración Tributaria. Agencia Tributaria. Portal de no residentes Convenios de doble imposición firmados por España El presente documento es una recopilación de información jurídica elaborado por CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la información y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurídico alguno. La información contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusión a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización expresa de CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilización de la información que el mismo contiene. 1 Lo previsto en este apartado no se aplicará cuando el perceptor de la renta resida en un paraíso fiscal. 5

6 LA EXENCIÓN DE TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS DIVIDENDOS Y PLUSVALÍAS DE FUENTE EXTRANJERA RESUMEN EJECUTIVO El presente documento expone la regulación actual de la exención de tributación en el Impuesto sobre Sociedades de los dividendos y plusvalías de fuente extranjera, un incentivo fiscal cuyo objetivo último es favorecer la internacionalización de la empresa española a través de sociedades filiales en el extranjero Fecha de revisión: 19/06/ JUSTIFICACIÓN 2. RENTAS AMPARADAS POR LA EXENCIÓN. REQUISITOS PARA TENER DERECHO A LA EXENCIÓN. 3. SUPUESTOS DE NO APLICACIÓN 4. INCOMPATIBILIDADES CON OTROS REGÍMENES ESPECIALES 5. BIBLIOGRAFÍA Y ENLACES DE INTERÉS El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante, TRLIS) regula en su artículo 21 la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de participaciones en entidades no residentes en territorio español. 1. JUSTIFICACIÓN La exención sobre dividendos y plusvalías de fuente extranjera es un método para evitar en el Impuesto sobre Sociedades el fenómeno de la doble imposición internacional que puede manifestarse con motivo de la presencia de las empresas españolas en el extranjero. A través de esta exención se corrige el exceso de imposición que se produce cuando las rentas obtenidas en el extranjero por una filial son objeto de gravamen en dos países diferentes. Es decir, cuando dicha renta queda sometida a imposición en sede de la filial en el país donde la misma se obtiene (país de la fuente) y en el país donde reside la sociedad matriz (país de residencia). Mediante esta exención la tributación global de la renta obtenida en el extranjero se limita a los impuestos satisfechos por la entidad filial no residente y se consigue, además, una neutralidad en la tributación de las rentas derivadas de capitales invertidos en mercados extranjeros, desde el momento que se iguala la tributación a la de cualquier otro capital invertido en el mismo mercado. De este modo se favorece la internacionalización de la empresa española al mejorar su competitividad internacional, ya que sobre las rentas obtenidas por las filiales extranjeras no se manifiesta ninguna tributación en la entidad matriz española. 2. RENTAS AMPARADAS POR LA EXENCIÓN. REQUISITOS PARA TENER DERECHO A LA EXENCIÓN. Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en España y las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones en entidades no residentes en 1

7 territorio español estarán exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades siempre que: (i) El porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea igual o superior al 5%. (ii) La participación se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio o, en su defecto, que se mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar el año. (iii) La entidad participada se encuentre sujeta a un gravamen análogo al Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa. En el caso de la exención de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una filial extranjera, deberá haberse producido en todos y cada uno de los años de tenencia de la participación transmitida. Se presumirá que se cumple dicho requisito si el país donde resida dicha entidad mantiene suscrito un Convenio de Doble Imposición con España con cláusula de intercambio de información. (iv) La entidad participada no resida en un paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y se acredite que la constitución y operativa de dicha entidad responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales. (v) Los beneficios que se reparten o en los que se participa deben proceder de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Este requisito se considerará cumplido cuando al menos el 85% de los ingresos del ejercicio, de forma genérica, correspondan a rentas activas procedentes de actividades empresariales en el extranjero o a dividendos y participaciones en beneficios de otras sociedades no residentes que a su vez cumplan los requisitos anteriores previstos en el artículo 21 del TRLIS. En particular, la norma considera obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales: Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país diferente de España. Servicios, cuando sean utilizados en el país en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país diferente de España. Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país diferente de España. Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país diferente de España. También se encontrarán exentas aquellas rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos expresados en este apartado. En estos casos existen determinadas reglas especiales para determinar la renta que goza de exención en función de determinadas circunstancias que, en su caso, deben considerarse: tenencia de participaciones en España, pérdidas por deterioro de la participación, adquisición a una entidad del grupo o valoración de la participación conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VII del Título VII del TRLIS. 2

8 3. SUPUETOS DE NO APLICACIÓN No procede la aplicación de esta exención: Cuando las rentas de fuente extranjera se obtengan por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas. Cuando exista una finalidad puramente fiscal en la localización de la entidad participada que realiza una actividad ya existente. Cuando la entidad sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades opte por la aplicación de la deducción por doble imposición internacional de los artículos 31 ó 32 del TRLIS respecto de las rentas de fuente extranjera que integre en la base imponible del impuesto. 4. INCOMPATIBILIDADES CON OTROS REGÍMENES ESPECIALES La exención de las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español es parcialmente incompatible en cierta medida con el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del capítulo VII del Título VII del TRLIS. Las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, con excepción de las sometidas al tipo general de gravamen, no tienen derecho a la exención de rentas en la base imponible para evitar la doble imposición internacional. 5. BIBLIOGRAFIA Y ENLACES DE INTERÉS Rico de Blas, Tomás. Análisis crítico del artículo 21 del TRLIS. Alternativas de reforma. Cuadernos de Formación del Instituto de Estudios Fiscales 26/2007. Agencia Estatal de Administración Tributaria. Martín Jiménez, Adolfo J. Oportunidades de planificación fiscal para la empresa española derivadas de los artículos 21 y 22 TRLIS. Carta Tributaria (Monografías). N.º 5 del 1 de marzo del Ed. CISSPRAXIS. Agencia Tributaria. Portal de no residentes Convenios de doble imposición firmados por España El presente documento es una recopilación de información jurídica elaborado por CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la información y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurídico alguno. La información contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusión a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización expresa de CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilización de la información que el mismo contiene. 3

9 LA EXENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LAS RENTAS OBTENIDAS EN EL EXTRANJERO MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE RESUMEN EJECUTIVO El presente documento expone la regulación actual de la exención de tributación en el Impuesto sobre Sociedades de las rentas procedentes de establecimientos permanentes situados en el extranjero, un incentivo fiscal cuyo objetivo último es favorecer la internacionalización de la empresa española a través de establecimientos permanentes en el extranjero Fecha de revisión: 19/05/ JUSTIFICACIÓN 2. REQUISITOS PARA TENER DERECHO A LA EXENCIÓN 3. SUPUESTOS DE NO APLICACIÓN 4. CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 5. BIBLIOGRAFÍA Y ENLACES DE INTERÉS El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante, TRLIS) regula en su artículo 22 la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre determinadas rentas procedentes de establecimientos permanentes situados en el extranjero. 1. JUSTIFICACIÓN La finalidad de esta exención consiste en corregir la problemática del exceso de imposición que se manifiesta sobre las rentas obtenidas en el extranjero cuando su gravamen se produce en dos países diferentes: en el país donde son obtenidas y atribuidas al establecimiento permanente y en el país donde reside la casa central. Con este régimen de exención, la tributación de la renta obtenida se limita a la soportada por el establecimiento permanente en el país donde el mismo se encuentre situado. De esta forma están exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan determinados requisitos que se comentan a continuación. 1

10 2. REQUISITOS PARA TENER DERECHO A LA EXENCIÓN Las rentas obtenidas en el extranjero mediante un establecimiento permanente estarán exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos: (i) Que el establecimiento permanente se encuentre sujeto a un gravamen análogo al Impuesto sobre Sociedades. (ii) Que el establecimiento permanente no esté situado en un paraíso fiscal. Este requisito se considera cumplido cuando el establecimiento permanente se encuentre situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. (iii) Las rentas atribuidas al establecimiento permanente deben proceder de la realización de actividades empresariales en el extranjero, esto es, cuando al menos el 85% de los ingresos del ejercicio se correspondan con rentas empresariales obtenidas en el extranjero, siendo indiferente la naturaleza de la actividad de la que procedan dichas rentas, con las especialidades establecidas respecto de las actividades de comercio al por mayor, servicios, crediticias, financieras, aseguradoras y reaseguradoras. (iv) Si el establecimiento permanente tuvo pérdidas en periodos anteriores, la exención únicamente alcanzará al exceso sobre dichas pérdidas. 3. SUPUESTOS DE NO APLICACIÓN No procede la aplicación de esta exención cuando se den las circunstancias que se relacionan a continuación respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero. Es decir, no se aplica la exención cuando: La entidad que obtiene las rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente es una agrupación de interés económico, española y europea, o una unión temporal de empresas. Las rentas de fuente extranjera proceden de un establecimiento permanente que desarrolla su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen de exención. El sujeto pasivo opte por integrar la renta de fuente extranjera en su base imponible y aplique, en su caso, la deducción para evitar la doble imposición internacional. Dicha opción puede ejercerse por cada establecimiento permanente situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país. 4. CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE A efectos de la aplicación de esta exención debe analizarse si una entidad opera en el extranjero a través de un establecimiento permanente. Para ello, debe 2

11 tenerse en consideración si el mismo está situado en un país con el que España tenga o no suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional. Si existe convenio, debe estarse a lo establecido en él para determinar la existencia de establecimiento permanente mientras que, de no existir convenio, con carácter general, se considera que una entidad opera mediante establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se considera que existe establecimiento permanente en el extranjero cuando: (i) Se disponga de un lugar donde se realice toda o parte de la actividad económica, ya sea de forma fija o con carácter estacional. (ii) Se actúe allí por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. (iii) En particular, cuando se disponga de sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos, minas, pozos de petróleo o de gas, canteras, explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales y obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses. 5. BIBLIOGRAFÍA Y ENLACES DE INTERÉS Martín Jiménez, Adolfo J. Oportunidades de planificación fiscal para la empresa española derivadas de los artículos 21 y 22 TRLIS. Carta Tributaria (Monografías). N.º 5 del 1 de marzo del Ed. CISSPRAXIS. Maroto Sáez Amelia. Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y Establecimientos permanentes Agencia Estatal de Administración Tributaria Documentos del Instituto de Estudios Fiscales nº 6/ Agencia Tributaria. Portal de no residentes Convenios de doble imposición firmados por España El presente documento es una recopilación de información jurídica elaborado por CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la información y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurídico alguno. La información contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusión a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización expresa de CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilización de la información que el mismo contiene. 3

12 LA BONIFICACIÓN POR ACTIVIDADES EXPORTADORAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES RESUMEN EJECUTIVO El presente documento expone la regulación actual de la bonificación por actividades exportadoras en el Impuesto sobre Sociedades, un incentivo fiscal cuyo objetivo es el fomento de la exportación de determinadas producciones cinematográficas y libros. Fecha de revisión: 18/06/ JUSTIFICACIÓN 2. REQUISITOS 3. CÁLCULO Y APLICACIÓN DE LA BONIFICACIÓN 4. INCOMPATIBILIDADES 5. BIBLIOGRAFIA Y ENLACES OFICIALES El texto refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula en su artículo 34.1 la bonificación por actividades exportadoras. 1. JUSTIFICACIÓN Con el propósito de incentivar la exportación de libros y de producciones cinematográficas y audiovisuales, el artículo 34.1 del TRLIS prevé una bonificación del 99% de la cuota íntegra del IS correspondiente a las rentas procedentes de la actividad exportadora de las producciones cinematográficas o audiovisuales españolas, libros, fascículos y elementos cuyo contenido sea normalmente homogéneo o editado conjuntamente con aquéllos, así como de cualquier manifestación editorial de carácter didáctico. 2. REQUISITOS La bonificación se aplicará a la cuota íntegra del IS correspondiente a las rentas que procedan de la exportación de los siguientes elementos: a) Producciones cinematográficas o audiovisuales españolas. b) Libros y fascículos. c) Elementos de contenido normalmente homogéneo al de los libros y fascículos y elementos editados conjuntamente con ellos, tales como discos, casetes y soportes informáticos, siempre que tengan un carácter accesorio respecto a los 1

13 libros y fascículos que acompañan. Por el contrario, no podrán acogerse a esta bonificación tales elementos cuando vayan acompañados de un libro o fascículo, siendo éste el que tiene carácter accesorio. d) Cualquier manifestación editorial de carácter didáctico. Bajo este concepto podría incluirse cualquier manifestación editorial adecuada para enseñar o instruir en cualquier materia como, por ejemplo, revistas de carácter científico, mapas geográficos, cuadernos didácticos, etcétera. Las revistas de carácter general, sin embargo, no podrían enmarcarse en este supuesto. La bonificación es aplicable a todas a las entidades exportadoras de los referidos bienes que verifiquen las siguientes condiciones: Que reinviertan los beneficios obtenidos en la propia actividad exportadora. Que la reinversión se realice en el mismo periodo impositivo -o en el siguiente- a aquél en el que se aplica la bonificación. Que la reinversión se realice en la adquisición de los siguientes elementos: o o o Elementos afectos a la propia actividad exportadora. Activos que otorguen derecho a deducción por actividades de exportación. Activos que otorguen derecho a deducción por inversión en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros e inversiones medioambientales. En los dos últimos supuestos los activos en los que se materializa la reinversión no podrán dar lugar a la aplicación de las deducciones por inversiones. Es decir, una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la bonificación y una deducción por inversiones. 3. CÁLCULO Y APLICACIÓN DE LA BONIFICACIÓN La bonificación resultará del siguiente cálculo: Bonificación = Renta bonificada x Tipo de gravamen x Porcentaje de la bonificación A estos efectos, la bonificación opera directamente sobre la cuota íntegra sin minoración de la misma por las deducciones por doble imposición y, en caso de que exista insuficiencia de cuota íntegra, la bonificación no podrá trasladarse a ejercicios futuros. En el caso de existir subvenciones concedidas para realizar las actividades exportadoras, la parte de la cuota íntegra derivada de tales subvenciones no puede disfrutar de la bonificación. Ha de indicarse que la disposición transitoria vigésimo tercera del TRLIS prevé la paulatina desaparición de esta bonificación a razón de un 12,5% cada año a partir de los periodos que se inicien desde 1 de enero de Así, para calcular el porcentaje de bonificación aplicable se debe multiplicar el porcentaje de bonificación del 99% por un coeficiente reductor. El resultado, redondeado por exceso, será el porcentaje de bonificación a aplicar en el periodo impositivo, tal como 2

14 muestra el siguiente cuadro para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011: Periodos impositivos iniciados a partir de Coeficiente de reducción Porcentaje de bonificación (%) , , , En consecuencia, esta bonificación desaparece para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de INCOMPATIBILIDADES La bonificación por actividades exportadoras es incompatible con la deducción por actividades de exportación regulada en el artículo 37 del TRLIS para los mismos elementos en que se materialice la reinversión del beneficio obtenidos en la actividad exportadora, así como con la deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros e inversiones medioambientales. 5. BIBLIOGRAFÍA Y ENLACES OFICIALES Agencia Tributaria. Portal de no residentes Convenios de doble imposición firmados por España El presente documento es una recopilación de información jurídica elaborado por CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la información y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurídico alguno. La información contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusión a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización expresa de CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilización de la información que el mismo contiene. 3

15 LA EXENCIÓN DE TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS PARA LOS RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR TRABAJOS EFECTIVAMENTE REALIZADOS EN EL EXTRANJERO RESUMEN EJECUTIVO Al objeto de fomentar la realización de actividades económicas en el extranjero, la normativa del IRPF regula un incentivo fiscal que facilita el desplazamiento de los trabajadores de las empresas españolas al extranjero para la prestación de servicios trasnacionales. El presente documento expone la regulación actual de este importante incentivo fiscal Fecha de revisión: 18/05/ JUSTIFICACIÓN 2. CONTENIDO DEL INCENTIVO FISCAL 3. ASPECTOS PRÁCTICOS 4. INCOMPATIBILIDADES 5. BIBLIOGRAFIA Y ENLACES DE INTERES El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) y su desarrollo reglamentario, contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF), regulan la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. 1. JUSTIFICACIÓN La finalidad de este incentivo fiscal es favorecer la competitividad de las empresas españolas a través del desplazamiento de sus trabajadores en el extranjero. Para alcanzar dicho fin, la normativa del IRPF contempla una importante exención fiscal respecto de las retribuciones procedentes de la prestación de servicios de los trabajadores en el extranjero. 2. CONTENIDO DEL INCENTIVO FISCAL Estarán exentos del IRPF los rendimientos del trabajo percibidos por el trabajador que sea contribuyente del IRPF, por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1

16 (i) Los trabajos han de realizarse efectivamente en el extranjero. Es decir, debe existir un desplazamiento del trabajador al extranjero, el cual puede ser temporal. (ii) Los trabajos han de realizarse para una entidad no residente en España o para un establecimiento permanente en el extranjero de una entidad residente en España. En el supuesto de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda probarse que se ha prestado un servicio intragrupo a ésta porque el mismo reporte al grupo una ventaja o utilidad en los términos descritos en el artículo 16.5 de la citada ley. (iii) En el territorio donde se realicen los trabajos ha de aplicarse un impuesto de naturaleza análoga o similar al IRPF. En todo caso este requisito se entenderá cumplido cuando en el país en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. En ningún caso puede aplicarse la exención si dicho territorio es un paraíso fiscal. Adicionalmente, la normativa limita cuantitativamente el importe de las retribuciones del trabajo que pueden quedar exentas en los siguientes términos: (i) La cuantía de rendimientos del trabajo exentos no puede exceder de euros anuales. Este límite es global respecto de todas las retribuciones percibidas por el contribuyente en el extranjero. Es decir, deben sumarse, a efectos del límite anterior, las retribuciones percibidas, en su caso, en todos los países en los que se hayan realizado trabajos. Cuando los rendimientos percibidos por el trabajador en el año natural superen la cantidad mencionada sólo estarán exentos hasta dicho límite, debiendo tributar el exceso. (ii) Para cuantificar la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero deberán tenerse en cuenta las siguientes reglas: - Los días que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero. - Las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. 2

17 - Para el cálculo del importe de los rendimientos comunes deberá aplicarse un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. Ejemplo: Un trabajador de una multinacional es destinado a Brasil para prestar servicios en beneficio directo de una sociedad del grupo durante 60 días. El sueldo de este trabajador durante el ejercicio 2009 ha ascendido a A cuánto ascendería la exención prevista en el 7.p)? 60 (Nº días de permanencia en el extranjero) 365 (Nº días naturales del año) x = 9.879,45 Por lo tanto, la cantidad de 9.879,45 euros será la exención que el trabajador podrá aplicar en su declaración del ejercicio ASPECTOS PRÁCTICOS La aplicación práctica de este incentivo fiscal por parte de las empresas españolas que desplazan a sus trabajadores al extranjero ha suscitado dudas interpretativas que ha venido a resolver la Dirección General de Tributos mediante contestaciones a consultas tributarias planteadas por las empresas. De este modo se ha ido perfilando el régimen jurídico aplicable a este incentivo fiscal, sobre la base de la interpretación de situaciones reales. A continuación se expone alguno de estos criterios: En el supuesto de que un contribuyente obtenga retribuciones en distintos países será necesario especificar la concreta retribución percibida por cada uno de los trabajos realizados, para así comprobar que se cumplen todos los requisitos exigidos, aunque habrá que tener en cuenta que el límite cuantitativo de euros es para todos los trabajos en conjunto, no para cada uno de los países o servicios en los que se realicen trabajos. Si los servicios se prestan conjuntamente a entidades vinculadas y no es posible la individualización de dichos servicios o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, se permite distribuir la contraprestación total entre las entidades beneficiarias de los trabajos de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Es necesario que en el país donde se realicen los trabajos exista un impuesto similar o análogo al IRPF, y no se trate de un paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito cuando el país o territorio donde se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La Administración Tributaria no exige, por tanto, tributación efectiva mínima en el extranjero, por lo que ésta puede ser cero como consecuencia de un convenio multilateral, de un convenio para evitar la 3

18 doble imposición o de la propia norma interna del país en el que se realizan los trabajos. En el caso de que un trabajador residente en España trabaje en una sucursal española de una empresa extranjera y se desplace a distintos países con el fin de realizar trabajos en beneficio de la entidad no residente, el trabajador no podrá aplicar la exención. A efectos de aplicar la exención es indiferente quién pague al trabajador sus retribuciones: puede ser la propia empresa española, su establecimiento permanente en el extranjero o la empresa no residente para la que se realizan los trabajos. Asimismo, la Administración española viene exigiendo la existencia de un contrato o acuerdo entre la empresa en España y otra en el extranjero que sea la beneficiaria de los trabajos prestados por los empleados de la primera para que el contribuyente pueda aplicarse la exención. En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención en las prestaciones de servicios intragrupo que afecten al grupo de empresas en su conjunto o a varias de las empresas del grupo, la exención es procedente tanto si el destinatario del servicio intragrupo es una empresa no residente del grupo como si se trata de servicios que repercuten de forma general en beneficio del grupo. A tal efecto, la Administración exige que el servicio se haya prestado de forma efectiva al grupo, lo cual tendrá lugar si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiese estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. A título de ejemplo, la Dirección General de Tributos indica que no cabe aplicar la exención en aquellos casos en los que una entidad del grupo, normalmente la sociedad matriz o una sociedad holding regional, presta a otras entidades del grupo servicios en su calidad de accionista. Y en sentido contrario, se podrá aplicar la exención si el servicio que supone un interés económico o comercial se centraliza en la sociedad matriz o en un centro de servicios del grupo y se pone a disposición de todo el grupo o de varios de sus miembros. Por ejemplo: - Servicios administrativos que consistan en planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos. - Servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación. - Servicios de asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización. 4

19 - Servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. 4. INCOMPATIBILIDADES La exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF es incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluido de tributación en concepto de dietas a que se refiere el artículo 9.A).3.b) del RIRPF. En esencia, el régimen de excesos arriba mencionado consiste en considerar como una dieta el exceso que perciban los trabajadores con destino en el extranjero por el hecho de hallarse destinados fuera de España. A la vista de lo anterior, el contribuyente puede optar por aplicar el régimen de exención regulado en el artículo 7.p) de la LIRPF o bien el régimen de excesos exonerado de gravamen en concepto de dietas, cualquiera que sea su importe, regulado en el RIRPF. El ejercicio de esta opción vendrá condicionado por el nivel de retribución que se perciba en España y por las condiciones retributivas pactadas. 5. BIBLIOGRAFÍA Y ENLACES OFICIALES López, Alberto. La exención para los trabajadores desplazados del artículo 7.º p LIRPF tras la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. Quincena Fiscal: Revista de Actualidad Fiscal. N.º 12 de junio de Ed. Aranzadi, S.A. Chico de la Cámara, Pablo; Ruiz Garijo, Mercedes. Análisis crítico de la exención del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, por rendimientos obtenidos como consecuencia de trabajos efectivamente realizados en el extranjero Universidad Rey Juan Carlos. Revista Crónica Tributaria nº 126/2008 (págs ) Agencia Tributaria. Portal de no residentes Convenios de doble imposición firmados por España El presente documento es una recopilación de información jurídica elaborado por CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA cuya finalidad es estrictamente divulgativa. En consecuencia, la información y comentarios que se incluyen en el mismo no constituyen asesoramiento jurídico alguno. La información contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusión a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización expresa de 5

20 CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilización de la información que el mismo contiene. 6

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