COMITÉ TÉCNICO NACIONAL DE ESTUDIOS FISCALES

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1 REGIMEN FISCAL PARA EL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PAGADO EN LA IMPORTACIÓN DE BIENES TANGIBLES, REALIZADA POR UN IMPORTADOR QUE NO ES EL VENDEDOR NI EL ADQUIRENTE DE LOS BIENES IMPORTADOS RESUMEN EJECUTIVO No En el ámbito internacional de negocios, es una práctica muy común la licitación internacional de contratos para la ejecución de proyectos y obras de ingeniería, tanto de inversión de capital e infraestructura, como de maquinaria y equipo con tecnología de punta. En muchos casos, la empresa extranjera ganadora de la licitación se encuentra obligada no sólo a la fabricación en el extranjero de los bienes objeto del contrato, sino incluso a su introducción a territorio nacional y entrega de los mismos en el domicilio e instalaciones de la entidad contratante, no siendo dicho contrato susceptible de cesión a favor de una empresa Mexicana. Bajo este modelo de contratos, la importación de los bienes objeto se lleva a cabo por una entidad distinta del comprador que puede ser, un tercero independiente, o bien, una parte relacionada del vendedor, bajo su propio padrón de importadores en cualquiera de ambos casos, pero siempre actuando como mandatario y agente importador del vendedor. Lo anterior genera una serie de controversias y complicaciones respecto al régimen aplicable para el acreditamiento del impuesto al valor agregado pagado en la Aduana, por la importación al territorio nacional de bienes tangibles. COMITÉ TÉCNICO NACIONAL DE ESTUDIOS FISCALES C.P.C. Raúl Tagle Cázares

2 2 ÍNDICE TEMÁTICO CONSEJO DIRECTIVO NACIONAL 2007 Presidente C.P.C. Sergio Federico Ruiz Olloqui Vargas Presidente del Consejo Técnico Lic. Federico Casas Alatriste Urquiza Secretario CDN y Director General IMEF IQ MBA Juan Carlos Erdozáin Rivera ÍNDICE INTRODUCCIÓN I. LEY ADUANERA I.1 Personas facultadas para importar bienes COMITÉ TÉCNICO NACIONAL DE ESTUDIOS FISCALES PRESIDENTE C.P.C. Carlos Cárdenas Guzmán II. LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO II.1 Conceptos que se consideran como importación de bienes INTEGRANTES C.P. Carlos Cárdenas Guzmán Lic. Ma. Teresa Bastidas Yffert C.P. José Besil Bardawil Lic. Mauricio Bravo Fortoul C.P. Arturo Carvajal Trillo C.P. Ma. Teresa Cortés Martínez C.P. Raúl Díaz Vargas C.P. Mario de León Ostos C.P. José Ángel Eseverri Ahuja C.P. José Luis Fernández Fernández Lic. Héctor Armando Gama Baca C.P. Domingo García Robles C.P. Juan Guadarrama Gómez Lic. Arturo Halgraves Cerda C.P. Noe Hernández Ortiz C.P. Javier Labrador Goyenechea C.P. Armando López Lara C.P. Andrés Luviano Lomelí C.P. Francisco Macías Valadéz Treviño C.P. Horacio Magaña Sesma C.P. Ramón Máynez Cervantes C.P. Xavier E. Méndez Alvarado Lic. Eduardo Méndez Vital C.P. Saúl Mercado Monroy C.P. Carlos Enrique Naime Haddad C.P. Eduardo Nyssen Ocaranza C.P. Joel Ortega Jonguitud C.P. Miguel Ortíz Aguilar C.P. Alfonso Rafael Pérez Reguera Martínez de Escobar C.P. Ignacio Puertas Maiz Lic. Enrique Ramírez Figueroa C.P. Eduardo Rodríguez Islas C.P. Roberto Salcedo Reyes C.P. Alfredo Sánchez Torrado Lic. Jesús Serrano de la Vega C.P. Raúl Tagle Cazares II.2 Momento en que se lleva a cabo la importación II.3 Concepto de Acreditamiento del IVA II.4 Requisitos para el Acreditamiento del IVA II.5 Proporción Acreditable del IVA por actividades gravadas y exentas III. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA III.1 Concepto de Establecimiento Permanente III.2 Ingresos no pasivos provenientes de países sin acuerdo amplio de intercambio de información III.3 Casos que no constituyen Establecimiento Permanente III.4 Agentes independientes que no actúan en el marco ordinario de sus actividades IV. CONCLUSIONES L.C.P. Martha Arellano Fuentes Coordinadora del Comité Técnico Nacional de Estudios Fiscales

3 3 I. INTRODUCCIÓN En el ámbito internacional de negocios, es una práctica muy común la licitación internacional de contratos para la ejecución de proyectos y obras de ingeniería, tanto de inversión de capital e infraestructura, como de maquinaria y equipo con tecnología de punta; teniendo como objeto el establecer los medios para tener acceso a las mejores prácticas y productos a los mejores precios y costos. Esta práctica forma parte de las reglas de transparencia y gobierno corporativo, tanto de empresas privadas y públicas, como de distintos órdenes de gobierno, Secretarías de Estado y empresas de participación estatal. México no ha sido la excepción, por lo que en forma recurrente empresas trasnacionales están compitiendo en nuestro país para la asignación y adjudicación de este tipo de proyectos. En la mayor parte de estos casos, las empresas presentan propuestas técnicas y económicas, pudiendo participar en forma independiente o en coalición con otras empresas nacionales o extranjeras. No obstante que el postor ganador de la licitación pueda contar con subsidiarias o asociados con presencia en México, el contrato es asignado a la empresa extranjera, no siendo susceptible de cesión a favor de otra empresa, ni siquiera aunque la misma sea parte relacionada o subsidiaria de la empresa extranjera ganadora. Asimismo, es también muy común que tratándose de la entrega de maquinaria y/o componentes manufacturados en el extranjero para entrega en México, la empresa extranjera ganadora de la licitación se encuentra obligada no sólo a la fabricación en el extranjero de los bienes objeto del contrato, sino incluso a su introducción a territorio nacional y entrega de los mismos en el domicilio e instalaciones de la entidad contratante. En este sentido, derivado de las exigencias de la entidad compradora para adjudicar la licitación pública correspondiente, las entregas de los bienes normalmente se efectúa bajo términos o prácticas comerciales denominados como "Delivery Duty Paid" (DDP). Bajo esta práctica, la mercancía es facturada cuando los bienes aún se encuentran en territorio extranjero, mientras que la entrega y desaduanamiento de los mismos es realizada por una entidad jurídicamente independiente del comprador y vendedor. El término DDP consiste básicamente en que el adquirente Mexicano no se involucrará en los procedimientos de importación sino que la mercancía le será entregada en el lugar que se indique y libre de todo gravamen, sobre la base de que las obligaciones aduanales han sido cubiertas por un tercero (vendedor o mandatario). De esta forma, en el esquema de negocios en comento, la importación de los bienes objeto se lleva a cabo por una entidad distinta del comprador que puede ser, un tercero independiente, o bien, una parte relacionada del vendedor, bajo su propio padrón de importadores en cualquiera de ambos casos, pero siempre actuando como mandatario y agente importador del vendedor. Así entonces, el vendedor, el importador y el comprador son entidades jurídicamente diferentes, puesto que el término DDP contraviene la posibilidad de hacer simultáneamente las veces de importador y comprador de los bienes. Se enfatiza el hecho de que en este tipo de contratos, los bienes son usualmente vendidos a la entidad Mexicana en el extranjero al momento en que el contrato es asignado por la entidad contratante, y que dichas empresas

4 4 extranjeras están obligadas a realizar la introducción y entrega de los bienes en las instalaciones del comprador en territorio nacional. Lo anterior genera una serie de controversias y complicaciones respecto de diversos tópicos fiscales, como la posible existencia de un establecimiento permanente para efectos del impuesto sobre la renta y del impuesto al valor agregado (IVA), así como la potencial causación del IVA por la enajenación de los bienes como consecuencia de la entrega material en territorio nacional. No obstante, en este boletín se tratará primordialmente el tema del régimen fiscal aplicable al acreditamiento y procedencia de recuperación del impuesto al valor agregado pagado en la Aduana, por la importación al territorio nacional de bienes tangibles en este tipo de contratos otorgados a empresas extranjeras. I. LEY ADUANERA I.1 Personas facultadas para importar bienes En materia aduanera, se establece tácitamente en el artículo 1 de la Ley Aduanera (LA), la posibilidad de que las obligaciones de comercio exterior cuando se introduzcan mercancías en territorio nacional, sean cumplidas por los propietarios, poseedores, destinatarios, remitentes, apoderados, agentes aduanales o cualesquiera personas que tengan intervención en la importación, en la introducción, extracción, custodia, almacenaje, manejo y tenencia de mercancías. De lo anterior se desprende la obligación de una persona con la característica de importador, fuere cual fuere el título conferido a tal persona en la operación (propietario, poseedor, mandatario, etc.), de cumplir con las disposiciones legales involucradas en la importación de bienes a territorio nacional, dejando obligado a dicho importador de hacerse responsable de las obligaciones en materia de comercio exterior, con independencia de que no sea el adquirente de los bienes importados. Entonces, no queda lugar a dudas que la importación de mercancías puede ser realizada por personas distintas del comprador o del propio vendedor de los bienes en el supuesto que se analiza en el este boletín, bajo la figura de agente importador o mandatario importador. II. LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO II.1 Conceptos que se consideran como importación de bienes En materia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), el artículo 24 a la letra establece que entre otros supuestos, se considera importación de bienes o de servicios, a (i) la introducción al país de bienes; y (ii) la adquisición por personas residentes en el país de bienes intangibles enajenados por personas no residentes en él. Sobre el particular, se aprecia que el Legislador realizó un distingo en la disposición con respecto a la introducción al país de bienes y la adquisición de bienes intangibles por residentes en México, propiedad de residentes en el extranjero.

5 5 II.2 Momento en que se lleva a cabo la importación Se considera que se efectúa la importación de los bienes, en los términos del artículo 26 de la LIVA, en los siguientes supuestos y momentos: (i) en el momento en que el importador presente el pedimento para su trámite en los términos de la legislación aduanera; (ii) en caso de importación temporal al convertirse en definitiva; (iii) tratándose de los casos previstos en las fracciones II a IV del artículo 24 antes trascrito, en el momento en el que se pague efectivamente la contraprestación. También se dispone en el ordenamiento anterior que la base gravable del tributo será la utilizada para efectos de impuesto general de importación, adicionada por el importe del mismo. Tomando en consideración el procedimiento establecido en la LIVA, resulta clara la procedencia de la obligación del pago del impuesto por parte del mandatario importador con independencia de la razón u objeto de negocio que motivó la internación de los bienes en territorio mexicano, respecto de los bienes objeto del contrato adjudicado por el comprador nacional al proveedor extranjero. Será entonces ahora procedente analizar el régimen fiscal aplicable al acreditamiento de dicho IVA, así como si en su caso, se reúnen los requisitos para efectuar su recuperación. II.3 Concepto de Acreditamiento del IVA Resulta fundamental para los efectos del presente boletín, el delimitar el concepto de acreditamiento del impuesto al valor agregado. En los términos del artículo 5-D de la LIVA en vigor, los contribuyentes deberán determinar el saldo a cargo ó a favor del mes de que se trate, disminuyendo del IVA resultante de aplicar las tasas correspondientes a las actividades realizadas por el contribuyente, aquel IVA que le hubiera sido trasladado con motivo de sus operaciones, es decir aquel que fuera acreditable, resultando un saldo a favor en el caso de que el impuesto acreditable fuera mayor al trasladado por el propio contribuyente. En este sentido, el artículo 4 de la LIVA establece lo siguiente: resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley la tasa que corresponda según sea el caso. Para los efectos del párrafo anterior, se entiende por impuesto acreditable el impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate. " Por virtud de lo anterior, en forma inicial se aprecia la procedencia del acreditamiento del IVA pagado por virtud de la importación, sin embargo, la propia LIVA establece requisitos adicionales para efectuar tal acreditamiento. Artículo 4 "El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que

6 6 II.4 Requisitos para el Acreditamiento del IVA En términos generales, los requisitos para realizar el acreditamiento por los contribuyentes son los siguientes: I. Que las erogaciones sean estrictamente indispensables para realizar actividades gravadas. II. Que el impuesto haya sido trasladado en forma expresa y por separado. III. Que el IVA haya sido efectivamente pagado en el mes. En este sentido, la fracción primera del artículo 5 de la LIVA, establece lo siguiente: Artículo 5 "I. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se les aplique la tasa de 0%. Para los efectos de esta Ley, se consideran estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto..." Sobre este particular, desglosaremos nuestro análisis en los términos que se involucran en la redacción del párrafo anterior, a efectos de obtener claridad en cuanto a la procedencia del acreditamiento citado. En primer término, y atendiendo a la actividad del mandatario importador o agente importador, tendríamos que delimitar el motivo para el cual estos bienes son importados. Como se mencionó en el apartado de introducción, por virtud del esquema de negocios manejado bajo el término DDP, el importador tercero es un simple consignatario ó mandatario, que proporciona su registro ante el padrón de importadores para efectos de internar los bienes a territorio nacional, mientras que el vendedor al que fue adjudicado el contrato, sociedad residente en el extranjero para efectos fiscales, es el perceptor directo del ingreso. En este sentido, la fracción primera del artículo 5 de la LIVA, establece a primera instancia dos requisitos: a) Que el IVA corresponda a bienes estrictamente indispensables b) Que dichos bienes sean destinados a la realización de actividades gravadas, distintas de la importación. Esta acotación relativa a las actividades distintas de la importación, puede interpretarse en dos sentidos, siendo este análisis fundamental y muy importante para los efectos de la investigación realizada en este boletín. La primera interpretación consiste en que el legislador pretendió excluir a aquellos bienes de importación de la obligación de ser destinados a actividades gravadas, en congruencia con la posibilidad tácita otorgada por la LA y por la LIVA de que los importadores no sean los propietarios necesariamente de las mercancías y, por tanto, dichos bienes importados no tendrían que ser necesariamente enajenados, exportados o arrendados por el importador para efectos de tener derecho al acreditamiento de un IVA que, de hecho, fue pagado ante la aduana.

7 7 Esta interpretación cobra mucha fuerza con el argumento de que la disposición establece dos momentos en el tiempo, distintos y perfectamente identificables. El primer momento es el acto jurídico por si mismo en el que se da la causación del impuesto, es decir, en un primer momento, hablando en términos cronológicos, tiene que existir un acto en el que se cause el IVA y por lo tanto exista la obligación de pagarlo para el deudor y de trasladarlo para el acreedor. Una vez dado este supuesto, el legislador establece, en un segundo momento, que los mismos deben destinarse a actividades gravadas que, por sentido común, deberán darse cronológicamente después del primer acto jurídico. En el caso de la importación, se aplica el considerando particular de que a la vez es un acto que por sí mismo detona el pago del IVA, no siendo posible en ningún sentido, encontrar estos dos momentos cronológicos en forma aislada. Una segunda interpretación, aunque posible, pero improbable y no lógica desde nuestra perspectiva, podría ser que la intención del legislador mediante esta acotación es la de excluir "per se" a los bienes importados para impedir que el importador que no destinara dichos bienes a una actividad gravada diferente a la propia importación, argumentara que los mismos sí corresponden a una actividad gravada en el mismo momento de ser importados. (Con la intención de analizar la interpretación auténtica del ordenamiento en cuestión y especial del término "distintas de la importación", en el Capítulo IV del boletín se presenta una historia legislativa y un análisis de las exposiciones de motivos y el texto de Ley en el que se incorpora dicha aclaración o precepto.) No obstante lo anterior, de acuerdo con lo analizado anteriormente, existen importantes elementos objetivos para concluir que en términos de una interpretación lógica de la disposición, el juicio establecido sobre la segunda interpretación en el párrafo anterior, sería imposible de cumplirse, toda vez que sería inviable interpretar que la importación misma sería el acto gravado al que sería destinado el bien, en virtud de que cronológicamente sería imposible. El desarrollo de la hipótesis anterior es fácilmente comprobable mediante el siguiente ejemplo: En el caso de que un contribuyente compre un bien, automáticamente sería sujeto al traslado del IVA, posteriormente, dicho bien podría constituirse en i) un activo fijo ó 2) un inventario. Sobre el particular, el supuesto establecido en el artículo 5 de la LIVA estaría cumplido por virtud de que un activo fijo, en los términos del artículo 38 de la LISR, se define como: " el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes tendrá siempre como finalidad la utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones. " La realización de las actividades está destinada a generar ingresos por enajenación, servicios o uso o goce temporal.

8 8 En segundo término, un inventario necesariamente será destinado a la enajenación, a menos que en el transcurso mismo del negocio, existan condiciones que impidan su realización, en cuyo caso se caería en el supuesto de una destrucción o donación de los bienes imposibilitados para su venta. Ahora bien, de interpretar el artículo 5 de la LIVA en el sentido de que el legislador pretendió eliminar a la importación por sí sola como actividad gravada, cronológicamente y por sentido común, no sería necesario aclarar este hecho, sería suficiente con la primera parte, misma que rezaría de la siguiente manera: Artículo 5 de la LIVA modificado. "Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades (*), por las que se deba pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se les aplique la tasa de 0%..." (*) La eliminación de la frase "distintas de la importación" es un ejercicio comprobatorio efectuado para efectos de una mejor comprensión. Como se aprecia en el fragmento del artículo modificado, de haber sido tal la intención del legislador, simplemente no habría sido necesario mencionar "distintos de la importación", por lo que dicha mención pareciera ser congruente con la posibilidad otorgada por las Leyes de que un importador no tiene porque ser el propietario, vendedor o beneficiario de los bienes importados y, por lo tanto, los bienes importados no tendrían porqué ser obligatoriamente objetos de una actividad gravada directamente por tal importador. Así entonces, resultaría factible considerar que la intención subyacente del legislador fue únicamente la de aclarar expresamente el que en el caso del IVA pagado en la importación, no es dable el reunir los requisitos sí aplicables a todos los demás actos por los que se causa también el impuesto. II.5 Proporción Acreditable del IVA por actividades gravadas y exentas Por otra parte, en materia del acreditamiento, el artículo 5 de la LIVA en su fracción V, establece la mecánica para efectos de la proporción acreditable del IVA pagado, en aquellos casos en que los contribuyentes realicen actividades gravadas y no gravadas, entendiéndose como actividades gravadas aquellas sujetas al traslado de una tasa del 15, 10 ó 0% y no gravadas como aquellas actividades exentas. Sobre el particular, y para efectos del caso bajo estudio en este boletín, una vez más nos encontramos ante la evidencia de las condiciones particulares y no comunes de la operación, ya que es claro que la disposición señalada en el párrafo anterior no está ajustada en ninguna forma para este tipo de casos, toda vez que simple y sencillamente no hay actividades gravadas o no gravadas relacionadas con la importación de los bienes. Considerando lo anterior, cobra mayor relevancia la definición que en la misma fracción primera del artículo 5 de la LIVA se da del término "estrictamente indispensable" y que básicamente consiste en que los bienes sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta (ISR). La Ley del ISR (LISR), establece mediante su artículo 31, fracción XV, lo siguiente:

9 9 Artículo 31 "XV. Que en el caso de adquisición de mercancías de importación, se compruebe que se cumplieron los requisitos legales para su importación. Se considerará como monto de dicha adquisición el que haya sido declarado con motivo de la importación." El requisito establecido en la fracción antes transcrita está encaminado a una simple y llana adquisición de mercancía para su reventa en territorio nacional, situación que en el ámbito de los negocios es del todo común; sin embargo, el monto de la deducción se establece como aquél declarado en la aduana. En términos comunes, este tipo de operaciones pretenden el ganar, a través de la reventa, el importe relativo al sobreprecio que se consiga negociar con los compradores en México, con respecto al costo de las mercancías o bienes en la importación, siendo el primer importe un ingreso acumulable y el importe consignado en la aduana sería deducible, teniendo como resultado neto el pago de impuestos únicamente sobre la utilidad en la venta. No obstante lo anterior, en el caso particular que nos ocupa, no existiría un ingreso por la venta de los bienes importados por el tercero agente importador, dado que los mismos únicamente son entregados al comprador nacional y la venta directamente fue realizada por el proveedor extranjero. Por virtud de lo anterior, la postura de efectuar la deducción de los bienes por el tercero importador, aún existiendo argumentos relativos a la redacción de la fracción XV del artículo 31 de la LISR, sería altamente cuestionable dado que no existe un ingreso generado por dichos bienes. El ingreso que debería estar percibiendo el tercero importador por esta operación, debiera ser una comisión derivada del servicio proporcionado al proveedor extranjero por la prestación del servicio de "agente importador". III. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA III.1 Concepto de Establecimiento Permanente Es preciso señalar que las autoridades fiscales mexicanas frecuentemente pretenden dar la connotación de establecimiento permanente a este tipo de operaciones, con la finalidad de alocar ingresos atribuibles que pueden ser gravados en México. En este sentido, en el caso de negocios que nos ocupa en este boletín, las regulaciones en materia de establecimiento permanente, lejos de perjudicar el posible argumento del tercero importador para recuperar el IVA pagado en la importación, lo fortalecen, por virtud del siguiente análisis: En los términos de la legislación mexicana, establecimiento permanente se define como: Artículo 2 LISR " cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Se entenderá como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales. "

10 10 En el caso planteado en la introducción de este boletín, no existirían elementos objetivos para identificar los supuestos transcritos en el párrafo anterior, toda vez que en forma directa el proveedor extranjero no cuenta con un lugar de negocios. No obstante lo anterior, con el objeto de acotar la naturaleza de estas actividades, la LISR establece dos supuestos o vehículos a través de los cuales se estén desarrollando actividades y los casos en que los mismos representan un establecimiento permanente (EP), es decir, los agentes dependientes e independientes. En el caso de los agentes dependientes, el cual podría ser el caso del tercero importador, con respecto al proveedor extranjero, que incluso podría ser el caso de que fuera una subsidiaria en la cual el proveedor extranjero tiene control absoluto, se entenderá de acuerdo con la LISR que el extranjero tiene un EP en México en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestación de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realización de las actividades de éste en el país. En el caso de la operación de negocios comentada en este boletín, es claro que el tercero importador no cae en el supuesto señalado, e incluso en muchos casos los contratos adjudicados y firmados por el comprador nacional y los proveedores extranjeros, claramente establece que el enajenante directo y por lo tanto ganador de la licitación respectiva es el proveedor extranjero. III.2 Casos que no constituyen Establecimiento Permanente Por otra parte, la misma LISR en su artículo 3 establece en forma individual, supuestos que no conllevan por si mismos la existencia de un EP, tales como actividades de almacenaje, exhibición, o consideradas como preparatorias o auxiliares para el residente en el extranjero. De acuerdo con lo anterior, en el caso de que un extranjero decidiera exhibir sus bienes o mercancías en territorio mexicano, este residente en el extranjero no detonaría un EP, sin embargo, cómo podría dicha entidad traer a México los bienes? La respuesta a la pregunta anterior es sencilla, tendría que buscar algún "tercero" con registro ante el padrón de importadores que efectuara la legal importación de los bienes a territorio mexicano, no existiendo limitantes al respecto con relación a que el importador fuera incluso una parte relacionada. Aunque en muchos casos estas operaciones son objeto de una importación temporal no sujeta al pago del IVA, cabe mencionar como ya lo hemos hecho con anterioridad, que dicha distinción o limitación tampoco fue así efectuada, pudiendo los bienes importarse a territorio nacional también bajo un esquema de importación definitiva. Sobre el particular, es preciso señalar que, comúnmente, este supuesto se da en exhibiciones de artículos y bienes de naturaleza ocasional tal como es el caso por ejemplo de una exposición de automóviles, sin embargo, la legislación no establece limitantes expresas en este sentido, antes al contrario, de alguna manera tácitamente consiente el hecho jurídico potencial de una importación a través de un vehículo importador.

11 11 III.3 Agentes independientes que no actúan en el marco ordinario de sus actividades Si en el caso en análisis, el tercero importador fuera una parte no relacionada del proveedor extranjero, resulta importante mencionar que deberán observarse también los supuestos establecidos en la LISR en su artículo 2 para el caso de agentes independientes cuando los mismos no actúan en el marco ordinario de sus actividades, los cuales obedecen a funciones, actividades o riesgos tomados por el agente independiente, que realmente le corresponden al residente en el extranjero. Será de gran relevancia que el tercero importador o "agente importador", no se ubique en ninguno de los supuestos anteriores, aunque no sea un agente independiente, con objeto de evitar la configuración de un EP para el proveedor extranjero en México, lo cual no solamente descartaría los argumentos técnicos para poder acreditar y recuperar el IVA pagado en la importación de los bienes como agente importador del proveedor extranjero, sino que además implicaría que los ingresos obtenidos por dicho proveedor extranjero en la operación de compraventa con el comprador nacional estuvieran sujetos al ISR en México. La condición DDP de la operación, sin duda, es una característica "sui géneris" en el ámbito de la Legislación fiscal mexicana, ya que si bien es cierto que en términos de la Ley Aduanera y en un entorno real de negocios, sucede frecuentemente, también es cierto que la LIVA no contiene disposiciones ni reglas precisas que proporcionen un marco justo y suficiente para este tipo de operaciones. Es importante en forma adicional el considerar cual sería el procedimiento en el caso de que esta misma operación fuera realizada en términos normales y no en términos DDP. En ese potencial escenario, el proveedor extranjero trasladaría los bienes a territorio mexicano, y estos serían importados por el comprador nacional, quien a su vez tendría la obligación de pagar el IVA en la aduana y en la medida en que reúna los requisitos y supuestos correspondientes, tendría el derecho de acreditar dicho pago contra el impuesto trasladado en sus actividades, existiendo para el extranjero un tratamiento neutral en la transacción. IV. CONCLUSIONES Como resultado del análisis y estudio realizados a lo largo del presente boletín, podemos sustentar las siguientes conclusiones: a) El tratamiento fiscal del IVA en el caso de venta de bienes de un extranjero a un residente en México, y siempre que no se constituya en un potencial establecimiento permanente, debe ser neutral para la entidad residente en el extranjero, no debiendo la característica de los contratos tipo o marco denominados como "Delivery Duty Paid - DDP", cambiar esta condición, por lo cual, el tercero importador cuenta con bases legales razonables para acreditar y recuperar el IVA pagado ante la aduana por concepto de la importación de los bienes enajenados por un proveedor extranjero a un comprador nacional.

12 12 b) De acuerdo con lo establecido en la LISR, el proveedor extranjero no se encuentra en ninguno de los supuestos establecidos para detonar un EP en México, por virtud de la realización de un esquema DDP en una transacción con un comprador nacional. c) Los supuestos establecidos en las fracciones I y II del artículo 3 de la LISR, fortalecen el argumento para el tercero importador de solicitar el IVA pagado en la aduana en devolución, ya que en el caso de que un extranjero pretendiera exhibir sus bienes en México, no detonaría un EP y tendría forzosamente que recurrir a un vehículo importador para internar sus bienes a México. d) El tercero importador deberá percibir una comisión por sus servicios, misma que gravará en México para efectos del ISR y del IVA. e) La acotación relativa a las actividades distintas de la importación, puede interpretarse en el sentido de que el legislador pretendió excluir a aquellos bienes de importación de la obligación de ser destinados a actividades gravadas, en congruencia con la posibilidad tácita otorgada por la LA y por la LIVA de que los importadores no sean los propietarios necesariamente de las mercancías y, por tanto, dichos bienes importados no tendrían que ser necesariamente enajenados, exportados o arrendados por el importador para efectos de tener derecho al acreditamiento del IVA pagado en la aduana. f) Una segunda interpretación, podría ser que la intención del legislador mediante esta acotación es la de excluir "per se" a los bienes importados para impedir que el importador que no destinara dichos bienes a una actividad gravada diferente a la propia importación. De una interpretación lógica de la disposición, el juicio establecido sobre esta interpretación sería imposible de cumplirse, toda vez que sería inviable interpretar que la importación misma sería el acto gravado al que sería destinado el bien, en virtud de que cronológicamente sería imposible. g) No existen por el momento precedentes en los tribunales que desentrañen el alcance y sentido interpretativo que debe otorgarse a la acotación relativa a las actividades distintas de la importación.

13 13 ESTIMADO SOCIO Cualquier comentario, observación o sugerencia a este Boletín favor de hacerlo llegar directamente al autor. C.P.C. Raúl Tagle Cázares Socio Impuestos Mancera, S.C raul.tagle@mx.ey.com