TEMA 6. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES

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1 TEMA 6. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES CONCEPTO EPÍGRAFE NORMATIVA BASE DE DATOS SUPUESTOS PRÁCTICOS Delimitación positiva y negativa de ganancia y pérdida patrimonial Ganancias patrimoniales no DELIMITACIÓN DE sujetas al IRPF GANANCIAS Y PÉRDIDAS Ganancias patrimoniales PATRIMONIALE S EN EL exentas IRPF Pérdidas patrimoniales que no computan fiscalmente como tales IMPORTE DE LAS GANANCIAS O PÉRDIDAS PATRIMONIALES. NORMAS ESPECÍFICAS DE VALORACIÓN REINVERSIÓN SUPUESTOS TRANSMISIÓN VIVIENDA HABITUAL EN DE DE Norma general Transmisión a título oneroso Transmisión a título lucrativo Supuestos de valoración específica Criterios para valores homogéneos Requisitos y condiciones Plazo de la reinversión Reinversión parcial Arts. 33.1, 2 y 3 LIRPF. Arts. 6.4 y D.Tª 9ª LIRPF. Art LIRPF. Art LIRPF. Arts. 34 a 36, y D.Tª 9ª LIRPF; 40 RIRPF. Art. 37 LIRPF; 40 y 52 RIRPF Art. 38 LIRPF; 41 y D.Tª 9ª RIRPF. -Obras prácticas/01/01impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas/01.11 Ganancias y Pérdidas Patrimoniales/ á Obras prácticas/01/01impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas/01.11 Ganancias y Pérdidas Patrimoniales/ á Obras prácticas/01/01impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas/01.11 Ganancias y Pérdidas Patrimoniales/ específicas de valoración. Normas -Obras prácticas/01/01impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas/01.11 Ganancias y Pérdidas Patrimoniales/ Exención por reinversión en vivienda habitual. Base de datos: Supuestos prácticos/fiscal/impuesto sobre la renta de las personas físicas: - Ganancias y Pérdidas patrimoniales. Disolución de comunidades de bienes Liquidación parcial ganancia patrimonial Exención de ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual Cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la venta de un inmueble. Posible aplicación de la DT 9ª, GANANCIAS PATRIMONIALES JUSTIFICADAS NO Concepto Imputación Art. 39 LIRPF -Obras prácticas/01/01impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas/01.11 Ganancias y Pérdidas Patrimoniales/ Ganancias no justificadas.

2 TEMA 6 GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES Negocios y Dirección 2

3 1.- DELIMITACIÓN DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES EN EL IRPF Delimitación positiva y negativa de ganancia y pérdida patrimonial Son ganancias o pérdidas patrimoniales, las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente, que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración patrimonial en la composición de aquel, salvo que la Ley los califique como rendimientos. De esta definición podemos sacar las siguientes conclusiones: - Esta categoría de renta exige que se produzca una efectiva alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, como consecuencia de una transmisión onerosa, lucrativa o una incorporación de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente. - Se exige igualmente que se produzca una variación en el valor del patrimonio del contribuyente, siendo indiferente que sea al alza o a la baja. La variación en el valor del patrimonio ha de haberse realizado efectivamente, no siendo suficiente una ganancia o pérdida latente. Así la revalorización o pérdida de valor de determinados elementos patrimoniales, como por ejemplo acciones o participaciones, inmuebles, etc. no origina ganancia o pérdida patrimonial hasta el momento en que se transmitan, es decir, hasta que se produzca la alteración patrimonial. Existen algunos supuestos conflictivos como por ejemplo la transformación de una sociedad anónima en limitada o al revés, en los que las acciones se transforman en participaciones o viceversa, y que no suponen una variación en el valor del patrimonio, en la medida que el nominal sea idéntico. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se configuran como una categoría residual, es decir, que no debe estar sujeta a otros conceptos. Así por ejemplo, la transmisión de activos financieros genera en este Impuesto rendimientos de capital mobiliario, a pesar de que la naturaleza de la operación es la de una ganancia o pérdida patrimonial. Negocios y Dirección 3

4 Ejemplo Un sujeto A, compra un local valorado en ,00, pasado dos años el mismo local es tasado en ,00. Se da un supuesto de ganancia patrimonial?. En principio así lo parece, pero uno de los requisitos exigidos por la LIRPF es que exista una alteración patrimonial, es decir una salida o entrada patrimonial. Al no producirse ésta, sólo se puede hablar de variación patrimonial latente, no de ganancia patrimonial, es decir, no se ha producido un acto tendente a la enajenación del patrimonio, por lo que no se ha puesto de manifiesto ninguna ganancia patrimonial. De manera muy sintética la LIRPF entiende que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: - Disolución de comunidades. - Reducciones de capital. - Transmisiones lucrativas por causa de muerte. - Donaciones de empresas y participaciones. Ganancias patrimoniales no sujetas al IRPF Se ha de recordar aquí que no están sujetas al IRPF las ganancias patrimoniales que sí lo estén al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así mismo, por aplicación del régimen transitorio de la Disposición Adicional 9ª LIRPF, para los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos antes del , se aplica un régimen transitorio. Este régimen se caracteriza por aplicar reducciones a la ganancia patrimonial por permanencia del bien o derecho en el patrimonio del contribuyente, aunque sólo resultarán de aplicación a la parte de las ganancias patrimoniales obtenidas antes del Negocios y Dirección 4

5 Las notas esenciales de este régimen son las siguientes: a) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se calculan de acuerdo con las reglas generales o especiales. b) Se aplican porcentajes reductores sobre las ganancias patrimoniales. Para la aplicación de estos porcentajes se toma como fecha límite el , limitándose su aplicación a la parte de la ganancia patrimonial obtenida antes del c) No se reducen las pérdidas patrimoniales. d) Se establece un sistema híbrido, puesto que son aplicables los coeficientes de actualización, en la forma que determine la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año. Los porcentajes reductores son: Clase de bien Porcentajes reductores (%) En general 14,28 % Acciones con cotización en bolsa (salvo las 25% sociedades de inversión mobiliaria o inmobiliaria) Inmuebles 11,11% La fórmula para el calculo de la reducción: % de aplicación X (numero de años -2). El motivo de reducir los años en 2, no es otro que el de la obligación de tener al menos durante 2 años en propiedad dicho bien. En caso contrario habría que ver si estamos sujetos al cálculo no de las Ganancias o Perdidas Patrimoniales, sino del Rendimiento de Capital Mobiliario, Inmobiliario o Empresarial. Ahora bien, debido a que se trata de una reducción derogada con posterioridad, para el cálculo de los años de permanencia, se tendrá en cuenta como fecha máxima el , y el resultado de dicho calculo se efectuará por exceso. Negocios y Dirección 5

6 Ejemplo Si un inmueble hubiere permanecido en el patrimonio de un contribuyente que lo transmite desde el 1 de octubre de 1994 el porcentaje de reducción que aplicaría a la ganancia patrimonial que corresponde hasta el 31 de diciembre de 2006 sería el siguiente: Años de permanencia hasta el 31/12/1996: 2 años y 3 meses (3 años por redondeo). Reducción: 11% x (3-2)= 11%. Ganancias patrimoniales exentas Por otro lado, estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: a) Con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, fundaciones legalmente reconocidas, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública. b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. c) Cuando el pago de la deuda tributaria se realice con bienes del Patrimonio Histórico Español. Pérdidas patrimoniales que no computan fiscalmente No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: a) Las no justificadas. La Ley rechaza las pérdidas que no se justifiquen. Negocios y Dirección 6

7 Ejemplo - Si se produce un robo (o hurto) se produce una disminución de patrimonio, siempre que se acredite el hecho delictivo y su cuantía, sin que baste la mera denuncia. - Las cantidades entregadas, a cuenta de la adquisición de una vivienda, a un promotor que incumple sus obligaciones sólo constituirán disminución en el ejercicio en que se justifique la imposibilidad de cobrar. - Se califica de pérdida patrimonial la sustracción de una cantidad de dinero de una cuenta a través de una tarjeta de crédito previamente robada, debidamente denunciada a la entidad bancaria y a la comisaría. - El importe de una fianza no recuperada constituye pérdida patrimonial cuando se justifique la imposibilidad de su cobro y siempre que no responda al incumplimiento contractual de los arrendatarios. - Las cantidades entregadas y no recuperadas como consecuencia de una estafa sufrida por el contribuyente producen una pérdida patrimonial en el momento en el que es declarada judicialmente la insolvencia del deudor. b) Las debidas al consumo. c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades. d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período. e) Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión. Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial. Negocios y Dirección 7

8 f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones. g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones. En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Referencias normativas y documentales en base de datos Legislación/fiscal/Sistema Fiscal Estatal/Impuesto sobre la renta de las personas físicas/ LIRPF, Art. 33, 6.4, Disp. Tª 9ª LIRPF Obras prácticas/01/01 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas/01.11 Ganancias y Pérdidas Patrimoniales/ á IMPORTE DE LAS GANANCIAS O PÉRDIDAS PATRIMONIALES Norma general El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. Negocios y Dirección 8

9 En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. Transmisión a título oneroso a) Valor de adquisición El valor de adquisición estará formado por la suma de: El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. El valor resultante según las normas anteriores se minorará en el importe de las amortizaciones conforme a lo que se establezca en el RIRPF. Nota Hay que tener en cuenta que el valor de los terrenos no se amortizará. El valor de adquisición de los bienes inmuebles se actualizará, exclusivamente en el mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan anualmente en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: Sobre los importes a que se refieren los párrafos a y b del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. b) Valor de transmisión: Será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Negocios y Dirección 9

10 Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. Ejemplo El señor M, adquirió un terreno en 1997, cuyo coste de compra fue de ,00. La compra llevo aparejada una serie de gastos anexos que ascendieron a 6.000,00. El coeficiente de actualización según la Ley de Presupuestos Generales para ese año es de 1,2653. La venta se ha realizado por ,00, y ha tenido unos gastos de tramitación 7.200,00. Cálculo el importe del incremento patrimonial: Precio de adquisición = Precio de compra + gastos + mejoras amortización = ,00 Actualización del valor de adquisición * 1,2653 = ,80 Precio de venta = Precio de venta Gastos de venta = ,00 Cálculo de la Ganancia Patrimonial = ,80 = ,20 Nota Señalar que para determinar el importe de la ganancia patrimonial en los casos anteriores se deberá tener en cuenta el régimen transitorio analizado anteriormente para los bienes adquiridos con anterioridad al año Transmisión a título lucrativo Las transmisiones lucrativas, esto es, las que se producen sin contraprestación real (donaciones, herencias, legados..) pueden materializarse en ganancias patrimoniales para el transmitente, que se Negocios y Dirección 10

11 someten a normas específicas respecto al valor de adquisición y transmisión. La ganancia que se produce en el patrimonio del adquirente no se grava en IRPF, pues está gravada en ISD. GRAVAMEN DE LA GANANCIA PATRIMONIAL Inter vivos Transmitente: IRPF Adquirente: Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) Mortis causa Transmitente: Adquirente: ISD a) Valor de transmisión Cuando el elemento es objeto de transmisión lucrativa inter vivos (donación) el valor de transmisión será el valor que corresponde a efectos del ISD sin que pueda exceder del valor de mercado. b) Valor de adquisición En las transmisiones lucrativas inter vivos, el elemento que ahora se transmite puede haber sido adquirido de forma onerosa o, a su vez, lucrativa. 1.- Adquisición onerosa: Se aplica la regla general (Importe real+inversiones y mejoras+gastos y tributos-amortizaciones). 2- Adquisición lucrativa: Hay que distinguir: - Con carácter general, se sustituye el importe real de adquisición por el valor asignado a lo donado a efectos del ISD con el límite del valor de mercado, y se suman los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hayan sido satisfechos por el adquirente, así como las inversiones y mejoras, y se minoran las amortizaciones. - En el supuesto de las donaciones de empresas individuales o participaciones que hayan determinado una ganancia patrimonial exenta Negocios y Dirección 11

12 en el IRPF del donante, el donatario conserva los valores y fechas de adquisición que los elementos patrimoniales tenían en el donante. En consecuencia, cuando el donatario transmita posteriormente estos elementos patrimoniales deberá considerar como importe real de adquisición el valor de adquisición del donante. Referencias normativas y documentales en base de datos Legislación/fiscal/Sistema Fiscal Estatal/Impuesto sobre la renta de las personas físicas/ LIRPF, Art. 34 á 36, Disp. Tª 9ª. RIRPF, art. 40. Obras prácticas/01/01 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas/01.11 Ganancias y Pérdidas Patrimoniales/ á Negocios y Dirección 12

13 3.- NORMAS ESPECÍFICAS DE VALORACIÓN Supuestos de valoración específica La LIRPF recoge una numerosa relación de bienes y derechos cuya transmisión esta sujeta a reglas específicas de valoración que por su extensión y el nos limitamos aquí a enunciar, remitiendo para su estudio más exhaustivo a la legislación y documentación de desarrollo: a) Cuando la alteración del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación (Transmisión de acciones o participaciones con cotización en bolsa) en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades. b) Cuando la alteración del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación (Transmisión de acciones o participaciones con cotización en bolsa) en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades. c) Cuando la alteración del patrimonio proceda de la transmisión o el reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva (Transmisión de valores de sociedades trasparentes). d) Cuando la alteración del patrimonio proceda de las aportaciones no dinerarias a sociedades. Negocios y Dirección 13

14 e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades. f) Cuando la alteración del patrimonio proceda de un traspaso. g) Cuando la alteración del patrimonio proceda de indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales. h) Cuando la alteración del patrimonio proceda de la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores. i) Cuando la alteración del patrimonio proceda de la extinción de rentas vitalicias o temporales. j) En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia. k) En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión. l) En las operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones regulados por el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre. m) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas. Criterios para valores homogéneos Para los supuestos de transmisión de valores recogidos en los apartados a, b y c, anteriores la LIRPF establece que cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar. Asimismo, cuando no se transmita la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar. Negocios y Dirección 14

15 Referencias normativas y documentales en base de datos Legislación/fiscal/Sistema Fiscal Estatal/Impuesto sobre la renta de las personas físicas/ LIRPF, Art. 37. RIRPF, art. 40 y 52. Obras prácticas/01/01 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas/01.11 Ganancias y Pérdidas Patrimoniales/ Normas específicas de valoración. Negocios y Dirección 15

16 4.-REINVERSIÓN EN SUPUESTOS DE TRANSMISIÓN DE VIVIENDA HABITUAL Requisitos Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Para que sea considerada como tal es preciso que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. Plazo de la reinversión La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión. Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Reinversión parcial En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. Negocios y Dirección 16

17 Referencias normativas y documentales en base de datos Legislación/fiscal/Sistema Fiscal Estatal/Impuesto sobre la renta de las personas físicas/ LIRPF, Art. 38. RIRPF, art. 41 y Disp.Tª 9. Obras prácticas/01/01 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas/01.11 Ganancias y Pérdidas Patrimoniales/ Exención por reinversión en vivienda habitual. Negocios y Dirección 17

18 5.- GANANCIAS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS Concepto Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales. Imputación Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción. Referencias normativas y documentales en base de datos Legislación/fiscal/Sistema Fiscal Estatal/Impuesto sobre la renta de las personas físicas/ LIRPF, Art. 39. Obras prácticas/01/01 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas/01.11 Ganancias y Pérdidas Patrimoniales/ Ganancias no justificadas. Negocios y Dirección 18