GUÍA DE IMPLEMENTACIÓN DE LAS ISSAI AUDITORÍA FINANCIERA

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1 GUÍA DE IMPLEMENTACIÓN DE LAS AUDITORÍA FINANCIERA

2 Índice Capítulo 1: Acerca de la guía Introducción Objetivos Usuarios Enfoque Contenido Vínculo entre la guía y la icat Posibles formas de implementar las normas de auditoría financiera 7 Capítulo 2: Acerca de las auditorías financieras Contenido del segundo capítulo Introducción al marco de referencia de las Los principios generales de auditoría del sector público La importancia de las auditorías financieras del sector público Qué es la auditoría financiera de acuerdo con el marco de referencia de las? Cómo hacer referencia a las normas de auditoría financiera en los informes de la EFS? Cuándo no es posible hacer referencia a las Directrices Generales de Auditoría Financiera ( ) como normas reguladoras? Qué significa cumplir con los requisitos de las normas de auditoría financiera? Usando los requisitos de alto nivel de icat para las auditorías financieras Auditorías financieras y de cumplimiento combinadas en el sector público Desarrollando una estrategia general de auditoría La importancia relativa en la planificación y realización de una auditoría Llevando a cabo los procedimientos de evaluación de riesgos Respuesta al riesgo Documentación de la respuesta al riesgo Ejemplo de cumplimiento con la ley de compras públicas Elaboración de informes en auditorías financieras y de cumplimiento combinadas 28 Capítulo 3: Examen de los Marcos de Referencia para la Presentación de Informes Financieros Introducción Definiciones relevantes para comprender el marco de información financiera Decisiones acerca del marco de información financiera Consideraciones adicionales cuando el marco de información financiera se considera inaceptable 53 Capítulo 4: Estrategia de implementación de las de auditoría financiera Introducción Proceso para la formulación de la estrategia de implementación de las Conclusión 71 Capítulo 5: Implementación de un plan de acción Introducción general Problemas relacionados con la falta de recursos humanos Problemas relacionados con otros recursos Problemas relacionados con la gestión de auditorías externas la contratación externa como una opción viable para solucionar la falta de recursos en la realización de las auditorías Aseguramiento y control de la calidad Formulación de un plan de acción Compromiso y dirección de la autoridad en la implementación del plan de acción Lineamientos para la preparación del plan de acción 91 Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 2

3 Lista de tablas Tabla 2.1: Vínculo entre los principios generales de auditoría y los requisitos específicos de la auditoría financiera 12 Tabla 3.1: Ejemplo de una situación dentro del ambiente del sector público 52 Tabla 4.1: icat de la EFS ABC en la que se muestran requisitos de las de Nivel 4 con estatus "Cumplido" 63 Tabla 4.2: icat de la EFS ABC en la que se muestran requisitos de las de Nivel 4 con estatus "No cumplido" 64 Tabla 4.3: Análisis FODA de la EFS ABC 66 Tabla 5.1: Ejemplo y formato de preparación de un plan de acción 90 Lista de figuras Figura 2.1: Principios generales de auditoría del sector público en la auditoría de estados financieros 14 Figura 2.2: Proceso de auditoría 21 Figura 2.3: Respuesta del auditor a cuestiones adicionales que llamen su atención durante la auditoría 28 Figura 3.1: Diagrama de decisiones del marco de información financiera 55 Figura 4.1: Proceso de toma de decisiones para la implementación de las de auditoría financiera 57 Figura 4.2: Proceso para la estrategia de implementación de las 59 Figura 4.3: Los cuatro dominios principales contenidos en el Nivel 2 de las 65 Figura 4.4: Factores que determinan la selección de las opciones estratégicas para la implementación de las 69 Figura 5.1: Modelo de evaluación de problemas relacionados con los recursos humanos en las EFS 75 Figura 5.2: Modelo de evaluación de problemas relacionados con los recursos financieros y de otra índole en las EFS 79 Figura 5.3: Modelo de evaluación de problemas relacionados con la contratación externa de auditorías en las EFS 82 Figura 5.4: Modelo de evaluación de problemas relacionados con el aseguramiento y control de la calidad en las EFS 86 Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 3

4 Lista de apéndices Apéndice 2.1: 125 requisitos de alto nivel para las de auditoría financiera 30 Apéndice 2.2: Alcance de la auditoría 44 Apéndice 2.3: Vínculo entre las Directrices de Auditoría Financiera y la Apéndice 5.1: Identificación de los problemas potenciales relacionados con el personal de la EFS y sus posibles soluciones 93 Apéndice 5.2: Identificación de los problemas potenciales relacionados con los recursos financieros y de otra índole de la EFS y sugerencias de posibles soluciones 95 Apéndice 5.3: Identificación de los problemas potenciales relacionados con la contratación de auditorías externas y sugerencia de posibles soluciones 98 Apéndice 5.4: Identificación de los problemas potenciales relacionados con el aseguramiento y control de la calidad en la EFS y sugerencia de posibles soluciones 102 Apéndice 5.5: Estudio de caso 108 Acrónimos AF AFROSAI-E ARABOSAI ASOSAI CAROSAI CREFIAF DPC EFS EQCR EUROSAI FODA icat IDI INTOSAI INCOSAI INTOSAI IRRBA ISA OLACEFS PASAI PMF RAC RBFAM Auditoría Financiera Organización de Entidades Fiscalizadoras Superiores de Países Africanos de Habla Inglesa Organización Árabe de Entidades Fiscalizadoras Superiores Organización de Entidades Fiscalizadoras Superiores de Asia Organización de Entidades Fiscalizadoras Superiores del Caribe Consejo Regional de Formación de las Entidades Fiscalizadoras Superiores del África Francófona Subsahariana Desarrollo Profesional Continuo Entidades Fiscalizadoras Superiores Requerimiento / Compromiso de Revisión de Control de Calidad Organización de Entidades Fiscalizadoras Superiores de Europa Fortalezas, Oportunidades, Debilidades y Amenazas Herramienta para la Evaluación del Cumplimiento de las Iniciativa de Desarrollo de la INTOSAI Congreso Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores Auditoría Integral Basada en Riesgos y Resultados Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores Normas Internacionales de Auditoría Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores Asociación de Entidades Fiscalizadoras Superiores del Pacífico Marco para la Medición del Desempeño Revisión para el Aseguramiento de la Calidad Manual de Auditoría Financiera Basada en Riesgos Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 4

5 Capítulo 1: Acerca de la guía 1.1. Introducción La Fase 1 del Programa 3i facilita la implementación de las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores () por parte de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) de los países en desarrollo con un programa integral de creación de capacidades para las de Nivel 2 (Requisitos Previos para el Funcionamiento de las Entidades Fiscalizadoras Superiores) y las de auditorías financiera de cumplimiento y de desempeño de Nivel 4. Esta guía de implementación es parte de la fase 1 del programa y ha sido elaborado con el fin de guiar a las EFS en el proceso de implementación de los Principios Fundamentales de Auditoría Financiera (versión actualizada de la 200) y las Directrices Generales de Auditoría Financiera ( ) aprobadas en Objetivos de la guía Esta guía se ha escrito con el fin de facilitar la implementación de las directrices de auditoría financiera en las EFS de los países en desarrollo: 1. El primer objetivo de la guía es explicar la naturaleza de las auditorías financieras del sector público y servir de guía a través de consideraciones estratégicas para la implementación de las normas de auditoría financiera en las EFS. En este sentido, el mensaje de la guía es que la aplicación de normas profesionales le permite a las EFS realizar auditorías con una alta calidad. 2. El segundo objetivo es abrir la discusión y mostrar soluciones potenciales para algunos problemas complicados, al mismo tiempo que se implementan las directrices de auditoría financiera en el trabajo diario de las EFS en aspectos relacionados, por ejemplo, con los recursos humanos, el control de calidad y el liderazgo a nivel institucional, o a nivel de auditoría en cuestiones relativas a los marcos de referencia para la presentación de informes financieros. El objetivo de este documento no es servir como un manual de auditoría financiera o una explicación a profundidad de los requisitos de las normas de auditoría financiera. Por lo tanto, no sustituye a las políticas, estrategias y manuales de auditoría. Cada EFS será responsable de describir su propia metodología tomando en consideración su mandato, sus recursos, las expectativas de las partes interesadas y el ambiente regulatorio, entre otros Usuarios de la guía Esta guía está dirigida a las EFS que han decidido iniciar la implementación de las, así como las EFS que ya están en camino de implementarlas y desean seguir mejorando sus procesos de auditoría financiera. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 5

6 Dentro de una EFS la guía está dirigida tanto al personal de nivel ejecutivo (dirección) como a los profesionales en ejercicio de las auditorías financieras (auditores y especialistas en metodología) Enfoque de la guía Ya que este documento no es un manual de auditoría, no sigue el proceso de auditoría a través de todas sus fases (trabajo preliminar, planificación, ejecución y elaboración de informes). En este sentido esta guía es diferente de muchos otros libros de texto de auditoría financiera que normalmente siguen dichas etapas. La razón de seguir un enfoque diferente fue, no repetir lo dicho en los manuales de auditoría financiera disponibles actualmente, sino más bien enfocarnos en ciertas áreas institucionales con el fin de mejorar la práctica de las EFS. Esperamos que al hacerlo así contribuyamos a la discusión en torno a las auditorías del sector público Contenido de la guía Esta guía está dividida en cinco capítulos, empezando con una introducción general a la auditoría financiera y siguiendo con algunos aspectos específicos del proceso de implementación de las normas de auditoría financiera. El primer capítulo establece la estructura, alcance y metas de esta guía. El segundo capítulo explica los principios generales de auditoría del sector público que deben seguirse a través de todos los tipos de auditorías. También describe lo que es una auditoría financiera conforme a las y da algunos ejemplos de cuándo no son aplicables las de auditoría financiera. Asimismo, en este segundo capítulo se explica la posibilidad de combinar auditorías financieras con auditorías de cumplimiento. El tercer capítulo aclara un aspecto importante en las auditorías financieras del sector público: la identificación del marco de referencia de información financiera y su impacto en el proceso de auditoría. El cuarto capítulo introduce el proceso de toma de decisiones que guiará a las EFS para avanzar de su estado actual en las prácticas de auditoría financiera hacia un plan de acción que les permita implementar los requisitos de las. Este capítulo incluye un estudio de caso, el cual explica la forma en que una EFS, a partir de la icat, llevó a cabo un análisis FODA, determinando las prioridades y elaborando una estrategia. El quinto capítulo continúa con el proceso de implementación de las normas de auditoría financiera mostrando la forma de trazar un plan de acción basado en el análisis FODA, así como de los problemas identificados que requieren una atención cuidadosa tanto a nivel institucional como a nivel del proceso de auditoría. La guía contiene un anexo con un estudio de caso, el cual sigue las fases de implementación de las directrices de auditoría financiera descritas en la guía, empezando por identificar las deficiencias en el actual proceso de auditoría financiera por medio del uso de la icat hasta completar un plan de acción que permita resolver los problemas identificados. Es importante señalar que el estudio de caso da Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 6

7 posibles soluciones a los problemas identificados, pero la aplicabilidad de cada solución depende del ambiente y contexto específico de la EFS Vínculo entre la guía y la icat Para ayudar a las EFS a integrar las en sus procesos de auditoría financiera, esta guía proporciona un procedimiento paso a paso que requiere que cada EFS adopte diferentes estrategias y planes de acción de acuerdo a su mandato, las expectativas de las partes interesadas, las leyes nacionales, los reglamentos, etc. El proceso de implementación de las ya ha empezado en varias EFS. El primer paso para una EFS es tener un panorama completo de su mandato, las expectativas de las partes interesadas y el entorno. Posteriormente, la EFS debe decidir si desea referirse a las de Nivel 3 o Nivel 4. Si una EFS decide referirse a las de Nivel 4, entonces el siguiente paso será determinar los requisitos de las y evaluar el estado de la EFS con respecto a los requisitos de las normas de auditoría financiera. Luego la EFS debe identificar las causas o razones de que no se cumplan y lo que necesita para cumplir con dichos requisitos. La Herramienta de detección de necesidades para el cumplimiento de las (icat), desarrollada bajo la Fase 1 del Programa 3i, ayuda a las EFS a mapear su estado actual con respecto a los requisitos de las Directrices de Auditoría Financiera ( de Nivel 4). Esta guía muestra la forma de pasar de la identificación de las deficiencias en las prácticas actuales al proceso de implementación, determinando las prioridades, continuando con la elaboración de una estrategia y plan de acción, y superando algunas de las dificultades que las EFS pudieran encontrar en la fase inicial. Como tal, tanto la icat como los lineamientos proporcionados en esta guía han sido concebidos para EFS que desean referirse a las de auditoría financiera de Nivel Posibles formas de implementar las normas de auditoría financiera Como se explica con mayor detalle en el Capítulo 4, la icat de auditoría financiera incluye más de 500 requisitos. Para las EFS que se encuentran en la fase inicial de implementación de las, implementar todos los requisitos podría resultar demasiado radical y por lo tanto no ser viable. Al elaborar su estrategia de implementación, la EFS puede elegir un enfoque paso a paso y dividir el proceso de implementación en fases más pequeñas y alcanzables. Donde las expectativas de las partes interesadas o el ambiente de auditoría no permitan una implementación total, la EFS deberá evaluar los aspectos de las que sean más relevantes y empezar con ellos. La EFS debe evaluar la importancia general de las de Nivel 4, identificar el valor clave que éstas aportan y enfocarse en dichas áreas. En esta guía se presentan dos posibles soluciones dentro de este contexto: i. La EFS podrá identificar las normas más importantes y empezar su implementación con los requisitos de dichas normas. Un ejemplo de este enfoque se proporciona en el Capítulo 2, donde Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 7

8 se explican las auditorías financiera y de cumplimiento combinadas en conformidad con la 4200; ii. La EFS podrá identificar los requisitos más importantes de las de Nivel 4 y empezar su implementación con dichos requisitos. Una lista de tales requisitos se encuentra en el Anexo del Capítulo 2. Es importante recordar que, como se explica en el Capítulo 2, no se deberá declarar que se cumple con las de auditoría financiera de Nivel 4 en el informe del auditor a menos que éste haya cumplido con los requisitos de todas las que sean relevantes para la auditoría. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 8

9 Capítulo 2: Acerca de las auditorías financieras 2.1. Contenido del segundo capítulo El Capítulo 2 introduce los principios generales de auditoría del sector público, mostrando el vínculo entre dichos principios y los requisitos de la auditoría financiera. Además, explica la definición de auditoría financiera, da ejemplos de cuándo son aplicables las normas de auditoría financiera ( Nivel 3 y Nivel 4) y en la última sección (2.10.) expone la forma en que se puede llevar a cabo una auditoría de cumplimiento asociada a una auditoría de estados financieros en el sector público. Estas últimas son denominadas en algunos países auditorías anuales Introducción al marco de referencia de las Esta sección describe el marco de referencia de las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (, por sus siglas en inglés). Estas son un conjunto de normas profesionales desarrolladas por el Comité de Normas Profesionales de INTOSAI. Antes de la adopción de las, la INTOSAI tenía normas separadas de auditoría aprobadas por el INCOSAI en 1998 y actualizadas en Sin embargo, en su plan estratégico de , la INTOSAI decidió "proporcionar un marco de referencia actualizado de normas profesionales", por lo que el Comité de Normas Internacionales de INTOSAI reunió las normas y directrices existentes en un marco de referencia, consistente en una estructura de cuatro niveles: Nivel 1 - Principios Fundamentales ( 1-2) El Nivel 1 del marco de referencia de las contiene los principios fundamentales de INTOSAI. 1 La Declaración de Lima de 1977 hace un llamado al establecimiento de Entidades Fiscalizadoras Superiores efectivas y proporciona las directrices para los preceptos de auditoría. Nivel 2 - Requisitos Previos para el Funcionamiento de las Entidades FiscalizadorasSuperiores ( 10-99) Los Requisitos Previos para el Funcionamiento de las Entidades Fiscalizadoras Superiores contienen las declaraciones de INTOSAI sobre las condiciones necesarias para el funcionamiento correcto y la conducta profesional de las EFS. Estas incluyen principios y lineamientos sobre independencia, transparencia y rendición de cuentas, ética y control de calidad. Estos requisitos previos pueden estar relacionados con el mandato de la institución y la legislación vigente, así como con los procedimientos establecidos y las prácticas diarias de la organización y su personal. Nivel 3 - Principios Fundamentales de Auditoría ( ) El Nivel 3 de las corresponde a los principios fundamentales necesarios para la realización de las auditorías del sector público, proporcionando una base conceptual y asegurando su consistencia dentro del marco de referencia de las. Estas fueron revisadas recientemente a través de un proyecto de armonización. El Comité Directivo de Normas Profesionales aprobó las versiones autorizadas (EV, por sus siglas en inglés) de las 100, 200, 300 y 400. La EV 100 incluye los principios fundamentales de fiscalización del sector público y establece los conceptos básicos Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 9

10 compartidos por las tres áreas de auditoría. Los principios específicos de los tres tipos de auditoría se incluyen en las versiones autorizadas EV 200, 300 y 400. Nivel 4 - Directrices de Auditoría ( ) Las Directrices de Auditoría traducen los principios fundamentales de fiscalización en directrices más específicas, detalladas y mayormente operacionales que pueden usarse en la conducción de las tareas diarias de auditoría. El propósito de estas directrices es proporcionar una base para las normas y manuales de auditoría del sector público que pudieran ser aplicados por los miembros de la INTOSAI. Las Directrices Generales de Auditoría ( ) contienen los requisitos recomendados para las auditorías financieras, de desempeño y de cumplimiento, y le dan una mayor orientación al auditor, definiendo las mejores prácticas actuales reconocidas internacionalmente dentro de su campo general de aplicación. La 1200 trata acerca de las responsabilidades generales del auditor independiente al realizar una auditoría de los estados financieros en conformidad con las. De manera específica, establece los objetivos generales del auditor independiente y explica la naturaleza y alcance de una auditoría diseñada para permitirle alcanzar dichos objetivos. También explica el alcance, autoridad y estructura de las e incluye requisitos que establecen las responsabilidades generales del auditor independiente aplicables a todas las auditorías, incluyendo la obligación de observar las Normas Internacionales de Auditoría (ISA). Las directrices restantes ( ) tratan acerca de las responsabilidades específicas del auditor independiente al conducir una auditoría de los estados financieros. Recientemente se publicó una versión preliminar de la X sobre "El valor y los beneficios de las Entidades Fiscalizadoras Superiores marcando la diferencia en las vidas de los ciudadanos", cuyo propósito es proporcionar un marco de referencia para el trabajo realizado por las EFS Principios generales de auditoría del sector público La versión autorizada (EV) de la 100 "Principios Fundamentales de la Fiscalización del Sector Público", establece los principios fundamentales aplicables a todos los trabajos de auditoría del sector público, sin importar su forma o contexto. La EV 200 "Principios Fundamentales de las Auditorías Financieras" se basa y desarrolla aún más en los principios aplicables en el contexto de las auditorías financieras. Como se explica en la EV 100, estos principios deberán considerarse como un compromiso preliminar, dando a entender que necesitan considerarse a nivel institucional y no sólo en cada trabajo de auditoría. Los principios establecidos en la EV 100 son los siguientes: Ética e independencia; Juicio profesional, diligencia debida y escepticismo Control de calidad; Habilidades y administración del equipo de auditoría; Riesgo de auditoría; Importancia relativa; Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 10

11 Documentación; Comunicación. Estos principios deberán seguirse antes de comenzar una auditoría y durante todo el proceso de la misma. A fin de asegurar el cumplimiento de los principios generales de auditoría, la EFS necesita contar con políticas y procedimientos formalmente establecidos en manuales en los que estén definidos los principios adaptados al contexto de su propio ambiente. Como se explica en la EV 100, los principios pueden usarse por las EFS para desarrollar normas reguladoras en tres formas: Como base para que la EFS pueda desarrollar normas Como base para la adopción de normas nacionales consistentes Como base para la adopción de las Directrices Generales de Auditoría ( ) como normas. Es importante señalar, que la EV 100 establece los principios fundamentales a un nivel general, mientras que la EV 200 "Principios Fundamentales de las Auditorías Financieras" y las de Nivel 4, son las que especifican los requisitos que deben observarse en el contexto de las auditorías financieras del sector público. La siguiente tabla muestra las directrices de auditoría financiera que especifican los requisitos generales. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 11

12 Tabla 2.1: Vínculo entre los principios generales de auditoría y los requisitos específicos de la auditoría financiera Principio General de Auditoría (*) Ética e independencia Juicio profesional, diligencia debida y escepticismo Explicación del principio en EV 100 Los auditores deben cumplir con los requisitos éticos relevantes y ser independientes. Los auditores deben mantener una conducta profesional apropiada mediante la aplicación de escepticismo profesional, juicio profesional y la diligencia debida durante toda la auditoría. Control de calidad Los auditores deben realizar la auditoría de acuerdo con las normas profesionales de control de calidad. Habilidades y administración del equipo Los auditores deben poseer o tener de auditoría acceso a las habilidades necesarias. Riesgo de auditoría Los auditores deben minimizar el riesgo de presentar un informe inapropiado bajo las circunstancias de la auditoría Importancia relativa Los auditores deben considerar la importancia relativa durante todo el proceso de auditoría Documentación Los auditores deben preparar la documentación de la auditoría con suficiente detalle como para proporcionar una comprensión clara del trabajo realizado, de la evidencia obtenida y de las conclusiones a las que se llegó. Comunicación Los auditores deben establecer una comunicación efectiva durante todo el proceso de la auditoría. Requisitos detallados relativos a los principios generales contenidos en EV 200 e , EV 200; No hay un código de ética separado para el Nivel 4. No obstante, en el caso de los auditores de las EFS que adopten las de Nivel 4 como normas reguladoras o decidan aplicar las ISA, éstos deben seguir el Código de Ética para Contadores Profesionales publicado por el Consejo Internacional de Normas de Ética para Contadores (el Código de IESBA) o adoptar requisitos nacionales que sean al menos igual de exigentes. EV 200, 1000, 1200* 40, EV 200, 1000, 1200, 1220 EV 200, 1000, 1200, 1220 EV 200, 1000, 1315 EV 200, 1000, 1320 EV 200, 1000, 1230 EV 200, 1000, 1210, 1260, 1265 *Debe señalarse que estos ocho principios generales son esenciales dentro del contexto de la auditoría financiera. Por lo tanto, los requisitos relativos a dichos principios y la referencia a ellos pueden encontrarse en muchas otras directrices de auditoría financiera del Nivel 4. Los ocho principios arriba mencionados constituyen elementos clave en las auditorías del sector público, sin importar el mandato de la EFS o el tipo de auditoría. Es probable que las EFS se vean en la necesidad de tomar decisiones estratégicas con el fin de responder a los principios dentro de su Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 12

13 propio mandato y otros requerimientos legislativos. Para poder elaborar políticas y manuales sobre la forma de implementar tales principios dentro del contexto de la auditoría financiera, las EFS necesitan considerar los requisitos del Nivel 3 y Nivel 4 que están relacionados directamente con los principios generales (véase la Tabla 2.1) La importancia de las auditorías financieras del sector público Al realizar el proceso de planificación estratégica, la EFS debe evaluar el papel de las auditorías financieras en el sector público. El propósito principal de estas auditorías es mejorar y promover la rendición de cuentas entre las entidades públicas y los órganos de elección popular. De acuerdo con los principios mencionados en la versión preliminar de la X "El valor y los beneficios de las Entidades Fiscalizadoras Superiores marcando la diferencia en las vidas de los ciudadanos", las EFS deben llevar a cabo auditorías para asegurar razonablemente que las entidades públicas y los gobiernos, rindan cuentas por la administración y uso que hacen de los recursos públicos. Debido a que los organismos gubernamentales realizan actividades vitales para el beneficio público, usando el dinero de los contribuyentes y tomando decisiones que en algunos casos pueden ser de largo alcance, una adecuada rendición de cuentas complementada con la realización de auditorías financieras es esencial. La auditoría financiera en el sector público es reconocida comúnmente como un mecanismo de control del estado para garantizar el buen uso de los recursos. Mejores mecanismos de contabilidad financiera dentro de los estados permiten el buen funcionamiento del sistema, proporcionándole al Congreso información acerca del desempeño de las ramas ejecutiva y administrativa del gobierno. La rendición de cuentas trata acerca de una administración financiera sólida y de la situación financiera, los resultados y el uso de recursos reportados por la entidad y presentados razonablemente o en conformidad con un marco de información financiera. En otras palabras, al asegurar una buena rendición de cuentas la EFS contribuye a mantener la disciplina financiera del país. Por lo tanto, los auditores públicos desempeñan un papel importante al revisar las transacciones relacionadas con el dinero gastado en los programas gubernamentales y dar una opinión de que la información preparada representa la situación financiera de manera razonable. Ésta es la esencia de las auditorías financieras del sector público, las cuales a menudo pueden realizarse asociadas con auditorías de cumplimiento, en cuyo caso el auditor también ofrece la seguridad de que los fondos se han empleado de acuerdo con las leyes y reglamentos aplicables. Como se explicó en la sección anterior, las auditorías financieras asociadas a auditorías de cumplimiento, siguen siendo trabajos de aseguramiento diseñados para aumentar el grado de confianza de los potenciales usuarios por medio de la aplicación de criterios objetivos. Al realizar una auditoría de estados financieros asociada con una de cumplimiento, se aumenta la confiabilidad en las cuentas del sector público y, en el cumplimiento de los aspectos legales y de regularidad de las operaciones subyacentes. En el sector público la presentación de informes es simplemente una etapa en el ciclo de rendición de cuentas que comienza con la elaboración del presupuesto y termina con la presentación de informes Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 13

14 al Congreso. Los informes de auditoría de las EFS pueden incluir una opinión sobre la presentación razonable de la información financiera histórica, así como una opinión sobre la regularidad de las operaciones, además de incluir observaciones relativas a los sistemas de control interno, fraude, malversación de fondos, etc. Normalmente, tal profundidad no es necesaria en los informes de auditoría del sector privado, que por lo general se limitan a un informe en el que se emite una opinión sobre la razonabilidad de las cuentas presentadas. La visión más amplia de una auditoría financiera también se refleja en las. Los principios generales de auditoría del sector público se definen en la EV 100 y necesitan ajustarse y especificarse de acuerdo con los propósitos de las auditorías financieras. Esto significa que las políticas de fiscalización financiera de las EFS y los lineamientos de auditoría necesitan explicar la forma en que dichos principios se cumplen dentro del contexto específico de la EFS y, lo más importante, la EFS necesita poner en práctica dichos principios. Además, estos principios deben traducirse en procedimientos de auditoría en los manuales de las EFS y seguirse en la práctica. Los resultados de las auditorías financieras comunicados a través de informes de auditoría a las partes interesadas aumentan la confianza de los usuarios (el Congreso, el público en general, etc.) en los estados financieros del sector público y permite un mejor control del uso que se da al dinero de los contribuyentes. Esto significa que cada auditoría financiera que desempeñan las EFS contribuirá directamente al fortalecimiento de la rendición de cuentas, la integridad y la transparencia de los gobiernos y las entidades del sector público, tal como se define en la versión preliminar de la X "El valor y los beneficios de las Entidades Fiscalizadoras Superiores marcando la diferencia en las vidas de los ciudadanos". La siguiente figura explica la forma en que la aplicación de los principios generales de auditoría del sector público a la revisión de los estados financieros, le permite a las EFS cumplir con las expectativas de las partes interesadas y, darles mayor valor al fortalecer la rendición de cuentas del gobierno. Figura 2.1: Principios generales de las auditorías del sector público en la fiscalización de los estados financieros La EV 100 incluye 8 principios generales para las auditorías del sector público. Principios generales de las auditorías del sector público Principios de auditoría financiera La EV 200 explica dichos principios dentro del contexto de la auditoría financiera, los cuales son elaborados posteriormente las de Nivel 4. Las de nivel 4 pueden usarse como normas reguladoras en la práctica de auditoría o como ejemplo de las mejores prácticas en las auditorías financieras del sector público. Práctica de auditoría financiera Valor agregado a través de las auditorías financieras De acuerdo con la versión en borrador de la X, las EFS contribuyen al fortalecimiento de la rendición de cuentas del sector público. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 14

15 2.5. Qué es la auditoría financiera de acuerdo con el marco de referencia de las? Las normas de INTOSAI aprobadas en 1998 y actualizadas en 2001 no contaban con una definición separada de auditoría financiera, sino que en su lugar definían la auditoría de regularidad que abarcaba tanto la expresión de opiniones sobre los estados financieros como la auditoría de las operaciones financieras, incluyendo una evaluación del cumplimiento con los estatutos y reglamentos aplicables. Hasta la aprobación del nuevo marco de referencia de las, la auditoría financiera y la auditoría de cumplimiento eran vistas como una parte integral de las auditorías del sector público. De hecho, muchas EFS siguen examinando los aspectos financieros y de cumplimiento como un solo proceso. El nuevo marco de referencia de las distingue entre las auditorías financieras y las auditorías de cumplimiento. Las definiciones incluidas en la EV 100 son las siguientes: La auditoría financiera se enfoca en determinar si la información financiera de una entidad se presenta en conformidad con el marco de información financiera y el marco regulatorio aplicable. Esto se logra mediante la obtención de evidencia de auditoría suficiente y apropiada que le permita al auditor expresar una opinión respecto a si la información financiera está libre de representaciones erróneas de importancia relativa debido a fraude o error. En muchas EFS los procesos de auditoría financiera se asocian a los de cumplimiento. La auditoría de cumplimiento se enfoca en determinar si un asunto en particular cumple con las regulaciones legales y normativas identificadas como criterios. Las auditorías de cumplimiento se llevan a cabo para evaluar si las actividades, las operaciones financieras y la información cumplen, en todos los aspectos importantes, con las regulaciones legales y normativas que gobiernan la entidad auditada. A partir de estas definiciones se puede ver que hay un punto en el que las auditorías de cumplimiento se traslapan con las auditorías financieras. De acuerdo con la definición de la EV 100, la auditoría de cumplimiento también abarca la evaluación de si las operaciones y la información financiera cumplen con las leyes y reglamentos aplicables. En adición, la EV establece que el alcance de las auditorías financieras del sector público puede definirse por medio del mandato de la EFS como una serie de objetivos adicionales que deben auditarse más allá de los estados financieros. Por ejemplo los presupuestos, partes del presupuesto, partidas y otras decisiones tomadas para la asignación de recursos, así como la aplicación de los mismos, o políticas, programas o actividades definidas de acuerdo con su base legal o fuente de financiamiento. Esto indica que las auditorías financieras del sector público pueden tener una visión más amplia que incluya aspectos de cumplimiento. En conclusión dependiendo del mandato, las expectativas de las partes interesadas, los recursos, el marco de información financiera, etc., la EFS tendrá que elegir las normas que deba aplicar. La sección 2.10 de este capítulo proporciona una mayor explicación y orientación sobre cómo llevar a cabo auditorías financieras asociadas a auditorías de cumplimiento en el sector público. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 15

16 2.6. Cómo hacer referencia a las normas de auditoría financiera en los informes de la EFS? La EV 100 ofrece dos posibilidades para referirse a las normas en la opinión del auditor: i. Un trabajo de auditoría conducido en conformidad con normas basadas en los principios fundamentales de auditoría. Al respecto, la EV 100 explica que los principios fundamentales ( de Nivel 3) pueden usarse como base para desarrollar normas nacionales o como base para la adopción de las normas de Nivel 4. Por lo tanto, la EFS puede hacer referencia a las normas de Nivel 3 como normas reguladoras en los casos en que la EFS cuente con manuales propios y los haya utilizado en la práctica, los cuales correspondan a los principios establecidos en el Nivel 3. ii. La EFS puede adoptar las Directrices Generales de Auditoría ( ) como normas reguladoras, en cuyo caso el auditor debe cumplir con todas las que sean relevantes para la auditoría, por lo tanto la EFS debe hacer referencia a las normas de Nivel 4. La referencia a las normas en el caso de una auditoría financiera se determina en la EV 200. De acuerdo con ésta, la referencia en el informe del auditor al uso de las Directrices de Auditoría Financiera del Nivel 4 como normas puede hacerse de dos formas: i. La auditoría se conduce de conformidad con las ( ). Esto significa que se cumplió con todas las Normas Internacionales de Auditoría (ISA) relevantes y con los lineamientos adicionales establecidos en las Notas Prácticas de INTOSAI para dichas normas; ii. La auditoría se llevó a cabo de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría (ISA), lo cual significa que cumple con todas las ISA relevantes. En ambos casos la señala que no se deberá declarar el cumplimiento con las ISA en el informe del auditor a menos que éste haya cumplido con los requisitos de todas las ISA relevantes para la auditoría. Esto significa que la EFS no puede seguir únicamente algunos aspectos de la ISA y otros no, y aún así declarar que está cumpliendo con las ISA, y por lo tanto con las de auditoría financiera. Cuando las expectativas de las partes interesadas o el ambiente de auditoría no permitan la implementación completa de las, la EFS debe evaluar los aspectos de las que sean más relevantes y comenzar con ellos. La EFS debe evaluar en general la importancia de las de Nivel 4, identificar el valor clave que éstas aportan y enfocarse en dichas áreas. Sin embargo, en estas situaciones puede no ser posible que la EFS declare que está auditando en conformidad con las. Si la EFS está en la fase de implementación de las de Nivel 4, también puede seguir un enfoque paso a paso para implementar las Directrices de Auditoría Financiera de Nivel 4 y empezar con ciertas áreas que se consideren más importantes para la EFS (por ejemplo, 1315 Identificación y evaluación de los riesgos de irregularidades importantes a través de una comprensión de la entidad y su entorno). En los casos en que no se logre el cumplimiento total con los requisitos de las, no es posible para la EFS declarar que está auditando en conformidad con ellas. Una declaración en la documentación estratégica de la EFS debe reflejar esta posición. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 16

17 2.7. Cuándo no es posible hacer referencia a las Directrices Generales de Auditoría Financiera ( ) como normas reguladoras? La siguiente sección describe dos escenarios en los que no se puede hacer referencia a las Directrices de Auditoría Financiera ( ). i. El trabajo acordado no es un trabajo de aseguramiento Las EFS pueden realizar investigaciones, revisiones o procedimientos acordados. Tales trabajos no están cubiertos actualmente por las existentes. De acuerdo con la EV , una auditoría financiera es un trabajo de aseguramiento, en el que el auditor expresa una opinión cuyo objetivo es aumentar el grado de confianza de los usuarios previstos de la información acerca del resultado, la evaluación o medición de un asunto conforme a los criterios dados. De acuerdo con la norma los elementos de un trabajo de aseguramiento son: una relación de tres partes (un auditor, una parte responsable y los usuarios previstos), un asunto, criterios, evidencia y el informe del auditor. Si el auditor tiene una tarea que no incluye los elementos de un trabajo de aseguramiento, entonces no puede definirse como una auditoría financiera. Por ejemplo, si se le pide a la EFS que realice una revisión de la aplicación del presupuesto por parte de los ministerios o entes públicos e informe sobre cualquier desviación que encuentre con respecto al presupuesto aprobado por el Congreso, sin dar una opinión general respecto a si los informes de ejecución presupuestaria cumplen con las autoridades que los rigen. ii. El auditor hace un reporte sobre información financiera que no es información financiera histórica De acuerdo con las normas, las auditorías financieras trabajan con información financiera histórica, con el objetivo de aumentar el grado de confianza de los usuarios previstos de dicha información. Esta información se expresa en términos financieros en relación con una entidad en particular, derivada principalmente del sistema contable de esta, acerca de eventos económicos que ocurrieron en el pasado o, de condiciones o circunstancias económicas en algún punto en el pasado. En los casos en los que la EFS tiene que hacer un reporte sobre información financiera que no es información financiera histórica, no se puede hacer referencia a las Directrices de Auditoría Financiera de Nivel 4 como normas reguladoras. Por ejemplo, en un caso en el que la EFS elabora un informe acerca de la exactitud de los pronósticos presupuestarios, no se puede hacer referencia a las de Nivel 4 como normas reguladoras Qué significa cumplir con los requisitos de las normas de auditoría financiera? Para tener una imagen adecuada del estado actual del cumplimiento de los requisitos de las en la EFS, es necesario tener en claro lo que significa cumplir con los requisitos de las normas. En el proceso de implementación de la icat, la EFS evalúa el estado de sus prácticas de auditoría con respecto a los requisitos de las normas de auditoría financiera. Con el fin de obtener una imagen completa y objetiva del estado de implementación de la icat, el facilitador de debe poner atención en los siguientes aspectos: Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 17

18 Las Directrices de Auditoría Financiera de Nivel 4 se basan en principios Esto significa que los requisitos establecidos en las normas no son instrucciones de implementación, por lo que las políticas, manuales de auditoría financiera, y otros lineamientos y herramientas de las EFS, deben explicar la forma en que se cumple con cada requisito dentro del contexto específico de la EFS. Así, en el proceso de implementación de la icat el facilitador de necesita saber si se dispone de manuales, guías, etc. apropiadas y si la práctica descrita en dichos manuales está en conformidad con los requisitos de las Directrices de Auditoría Financiera. Contar con manuales de auditoría adecuados no es suficiente para completar la implementación de la icat La adopción del requisito también debe observarse al nivel de la práctica de auditoría, es decir, en los archivos, el software de auditoría, etc. Esto significa que los requisitos deben ponerse en práctica en el trabajo diario de los profesionales en ejercicio. Al implementar la icat de auditoría financiera, el facilitador de que examine un archivo de auditoría debe entender la naturaleza, tiempo y extensión de los procedimientos realizados en la auditoría para cumplir con las normas aplicadas Usando los requisitos de alto nivel de icat para las auditorías financieras La sección 1.7 del Capítulo 1 describe la forma en que las EFS pueden usar diferentes enfoques para empezar con su proceso de implementación de las. Un método es usar los 125 requisitos de alto nivel de la icat incluidos en el Apéndice 2.1. Estos 125 requisitos se han identificado como esenciales y necesarios como base para comenzar la implementación de las de auditoría financiera de Nivel 4. En esta guía se ha reducido el número total de 531 a 125 con el fin de disponer de un punto de partida más realista. Las bases en las que se apoya esta selección son: Requisitos que determinan el proceso de auditoría; Aspectos que son fundamentales para las operaciones diarias de auditoría; Requisitos que en caso de satisfacerse cubren sustancialmente otros requisitos (requisitos de gran alcance). Por lo tanto, al cumplir con los 125 requisitos la EFS contará con una sólida práctica de auditoría financiera que podrá servirle como base para futuros desarrollos y, en última instancia para el cumplimiento total de las Auditorías financiera asociadas a auditorías de cumplimiento en el sector público Muchas EFS que forman parte de la INTOSAI siguen la práctica de combinar las auditorías de los estados financieros con aspectos de cumplimiento en un solo proceso. En esta sección se propone un modelo usando las directrices para las auditorías de cumplimiento asociadas a las auditorías de estados financieros ( 4200) para EFS que llevan a cabo tales auditorías combinadas como trabajos de certificación. El alcance, proceso e informes de este tipo de auditorías puede resumirse de la siguiente manera: Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 18

19 Alcance: asegurar que los requisitos de los usuarios previstos (el interés público) y el mandato de la EFS estén cubiertos en las auditorías financiera asociadas a auditorías de cumplimiento dentro del proceso de fiscalización del sector público; Proceso: proporcionar la seguridad de que la información evaluada (financiera y de cumplimiento) no esté sujeta a representación errónea de materialidad. O en los casos en los que haya una representación errónea o una desviación sustancial de una condición determinada, que ésta sea cuantificada y que se tomen las acciones necesarias; Informes: proporcionar resultados, conclusiones y opiniones sobre aspectos clave y comunicarlos a los usuarios previstos que corresponda Normas de auditoría relacionadas con el proceso de las auditorías financieras asociadas a auditorías de cumplimiento en el sector público Durante el proceso de auditoría es esencial entender las normas que se relacionan con el trabajo de auditoría realizado. Cuando se conduce una auditoría financiera asociada a una auditoría de cumplimiento, la naturaleza de los resultados puede ser de gran alcance y caer en las categorías más amplias de ambos tipos de auditorías. Además del trabajo de auditoría llevado a cabo según lo planeado, otras cuestiones también pueden llamar la atención del auditor en el curso de la auditoría. Estas cuestiones a menudo se incluyen en el informe de auditoría y pueden ser de gran importancia para los usuarios previstos del informe. La auditoría financiera es siempre un trabajo de aseguramiento, mientras que la auditoría de cumplimiento es mucho más extensa y le permite tener al auditor una visión más amplia. En el Apéndice 2.2, se incluyen ejemplos del alcance de las auditorías financieras asociadas a auditorías de cumplimiento. La 4200 le permite al auditor considerar todos los asuntos discutidos que se incluyen en una auditoría financiera asociada con una auditoría financiera del sector público. Es importante leer y entender esta norma junto con las de auditoría financiera. De hecho, hay un número significativo de referencias a las de auditoría financiera y en el Apéndice 2.3, se incluye una lista de las de auditoría financiera que están incorporadas a la 4200, así como de aquellas que no están referidas en dicha norma. Como se explica en la 4200, las de auditoría financiera sirven de guía y no son requisitos de las normas que necesitan seguirse al conducir una auditoría de cumplimiento. La 4200 es probablemente un buen punto de partida dentro del contexto de una auditoría financiera asociada a una auditoría de cumplimiento, y proporciona un mecanismo por medio del cual puede planearse la auditoría. Esto lleva a una importante discusión relativa al proceso de conducción de una auditoría combinada Alcance de la auditoría Los objetivos de una auditoría financiera asociada a una auditoría de cumplimiento a menudo son más amplios que simplemente expresar una opinión respecto a si los estados financieros han sido Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 19

20 preparados, en todos los aspectos importantes, en conformidad con el marco de referencia de información financiera aplicable. Esto se debe a que el mandato de auditoría o las obligaciones de las entidades del sector público emanan de: La legislación, Los reglamentos, Las directrices ministeriales, Los requisitos de las políticas gubernamentales, o Las resoluciones del Poder Legislativo. Los objetivos adicionales de una auditoría financiera asociada con una auditoría de cumplimiento pueden incluir responsabilidades de fiscalización e información relativas a, por ejemplo, emitir una opinión sobre el cumplimiento con las leyes y reglamentos, incluyendo presupuestos y marcos de rendición de cuentas, y/o informar sobre la eficacia del control interno. Estos objetivos adicionales pueden llevar a la EFS a evaluar nuevos riesgos de irregularidades importantes o de representación errónea material. Incluso cuando no hay tales objetivos adicionales, puede haber expectativas del público en general o de otros usuarios previstos con respecto a que la EFS informe sobre el incumplimiento de las leyes y reglamentos o sobre la eficacia del control interno. Por lo tanto, los auditores de la EFS deben tener dichas expectativas en mente y prestar atención a aquellas áreas que pueden dar lugar a riesgos de incumplimiento con las leyes y reglamentos o riesgos relacionados con la eficacia del control interno al planear y llevar a cabo la auditoría. Ejemplos del alcance de una auditoría financiera asociada a una auditoría de cumplimiento se muestran en el Apéndice El proceso de las auditorías financieras asociadas a auditoría de cumplimiento en el sector público La 4200 proporciona un diagrama del proceso de este tipo de auditoría. Este se muestra en la Figura 2.2. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 20

21 Figura 2.2. El proceso de auditoría Documentación, Comunicación, Control de Calidad Compromiso previo Planificación de la auditoría Ejecución de la auditoría y obtención de evidencia Evaluación de la evidencia y formación de conclusiones Generación de informes Determinar el alcance y objetivo de la auditoría de cumplimiento Considerar los principios que son éticamente significativos (p. ej. independencia y objetividad) Asegurar que se cuenta con procedimientos de control de calidad Determinar cuáles son las partes involucradas/base legal Identificar el asunto y los criterios Tener un conocimiento adecuado de la entidad y su entorno Desarrollar una estrategia y plan de auditoría Conocer el sistema de control interno Establecer la materialidad con fines de planificación Evaluar los riesgos Planear los procedimientos de auditoría para obtener una seguridad razonable Reunir evidencia a través de varios medios Actualizar continuamente la planificación y evaluación de riesgos Documentación, comunicación y control de calidad constantes Considerar incumplimientos que pudieran revelar posibles actos irregulares Evaluar si se ha obtenido evidencia suficiente y apropiada Considerar la materialidad para la elaboración y presentación de los informes Sacar conclusiones Obtener declaraciones por escrito según sea necesario Abordar hechos posteriores según sea necesario Preparar el informe Incluir recomendaciones y respuestas de la entidad según corresponda Dar seguimiento a informes previos según sea necesario A partir de los lineamientos de la 4200, el proceso de auditoría mostrado en la Figura 2.2 es el mismo que el de la auditoría financiera. Por lo tanto, hacer una auditoría de estados financieros asociada a una de cumplimiento dentro del mismo proceso es algo directo. Más aún, como se señaló anteriormente, la 4200 a través de todo el proceso hace referencia a las de auditoría financiera relevantes. La clave de una auditoría es lograr el proceso de planificación correcto. Por lo tanto, en esta guía la etapa de planificación es la única que se explica con mayor detalle. Como se puede ver en el Apéndice 2.3, la 4200 hace referencia a todas las Directrices de Auditoría Financiera de Nivel 4 que son cruciales en la fase de planificación. La planificación de la auditoría es importante para asegurar que la auditoría se realice de una forma efectiva y eficiente, y que los riesgos de auditoría se reduzcan a un nivel aceptablemente bajo. Esto significa proporcionar la opinión correcta sobre los estados financieros y/o los aspectos de cumplimiento. La planificación no es una etapa separada de la auditoría. Es un proceso continuo y repetitivo que comienza poco después de completar la auditoría anterior. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 21

22 2.11. Desarrollando una estrategia general de auditoría La 1300 describe el proceso para desarrollar una estrategia general de auditoría. De acuerdo con esta norma, el primer paso en la planificación es establecer la estrategia general de auditoría como base para el desarrollo de un plan detallado de auditoría. La estrategia general es diferente del plan, ya que establece un marco de referencia para el alcance, oportunidad y la dirección de la auditoría. Esto a su vez sirve de guía para la preparación de un plan de auditoría que contenga información más detallada sobre los resultados de la evaluación de riesgos y los procedimientos que se llevarán a cabo La materialidad en la planificación y ejecución de una auditoría Como parte de la estrategia general de auditoría, el auditor debe establecer la importancia relativa de los estados financieros en su conjunto, como se señala en la Éste es un importe que cubre los estados financieros en su conjunto. El concepto de importancia relativa se considera en los marcos de referencia para la presentación de informes financieros dentro del contexto de la preparación y presentación de estados financieros. El concepto de importancia relativa para las auditorías de cumplimiento, incluyendo los aspectos que deben tomarse en cuenta al definir dicha importancia relativa, se explica en la La determinación de la importancia relativa es siempre una cuestión de juicio profesional y se ve afectada por la percepción que tiene el auditor de las necesidades de información de los usuarios de los estados financieros. Las EFS también deben considerar el ambiente en el que las entidades públicas operan. Por lo tanto, el impacto de la legislación, otros reglamentos o la reglamentación, así como las expectativas más generales de los usuarios previstos, también deben ser tomadas en consideración por las EFS al establecer la importancia relativa (aspectos cualitativos). La Nota Práctica de la 1315, señala que al determinar la importancia relativa con fines de planificación en el sector público, tanto los aspectos cuantitativos como cualitativos, así como la naturaleza de los elementos son de importancia. También, el contexto en el que el asunto aparece puede ser de importancia Llevando a cabo los procedimientos de evaluación de riesgos El objetivo de la evaluación de riesgos en la auditoría es identificar los riesgos inherentes y evaluar si pudieran resultar en una representación errónea de importancia relativa en los estados financieros o un incumplimiento de acuerdo con los criterios evaluados (incluyendo leyes y reglamentos) en caso de que se materialicen. La evaluación de riesgos consiste en los siguientes pasos: i. Identificación de riesgos inherentes; ii. Evaluación (preliminar) de riesgos inherentes; Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 22

23 iii. Identificación de riesgos significativos; iv. Comprensión del control interno; v. Evaluación de los controles internos; y vi. Evaluación final de los riesgos. Existen dos grandes clasificaciones de riesgos inherentes: riesgo de negocios y riesgo de fraude. Los riesgos de negocios resultan de condiciones, eventos, circunstancias o acciones importantes que pudieran afectar de manera negativa la capacidad de la entidad para lograr sus objetivos y llevar a cabo sus estrategias. El riesgo de fraude se relaciona con eventos o condiciones que representan un incentivo o presión para cometer fraude o dan la oportunidad de cometerlo. i. Para empezar con el proceso de evaluación de riesgos se debe reunir información relevante acerca de la entidad. El primer paso se llama identificación de riesgos e incluye: Identificar fuentes de riesgo inherente a través de un conocimiento adecuado de la entidad; Determinar los posibles efectos de las fuentes de riesgo identificadas (representaciones erróneas potenciales en los estados financieros u operaciones irregulares), incluyendo la posibilidad de fraude; Establecer los efectos que tienen los riesgos sobre alguna cuenta de los estados financieros y las aseveraciones que se afectan o, determinar que los riesgos afectan los estados financieros de una manera amplia, pudiendo afectar potencialmente muchas aseveraciones. Para identificar los riesgos el auditor puede considerar las siguientes áreas: Factores externos como la naturaleza de la industria, el entorno y el marco de información financiera; La naturaleza de la entidad, como sus operaciones y personal clave, gobernanza, inversión, estructura y financiamiento; Políticas contables como la selección y aplicación de políticas, razones de cambios a estas y su pertinencia para la entidad; Objetivos y estrategias de la entidad y sus implicaciones financieras; Revisión de los estados financieros; Control interno relevante para la auditoría procesos y controles relevantes para mitigar los riesgos al nivel de la entidad y al nivel de las operaciones; Leyes y reglamentos aplicables a la entidad auditada. Como se señala en la Nota Práctica de la 1315, al identificar y evaluar los riesgos de irregularidades importantes el auditor quizá tendrá que considerar la necesidad de una aseveración adicional, respecto a que las operaciones y eventos se han llevado a cabo de conformidad con la legislación vigente. ii. El segundo paso es evaluar los riesgos identificados y determinar su importancia para la auditoría. Es preferible evaluar los riesgos inherentes antes de considerar cualquier control interno que pudiera mitigar dichos riesgos. La evaluación de riesgos implica dos consideraciones acerca del riesgo: Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 23

24 La posibilidad de que ocurra una representación errónea o incumplimiento como resultado del riesgo. El auditor puede evaluar esta probabilidad simplemente como alta, media o baja, o asignar una calificación numérica. La magnitud (impacto económico) en caso de que el riesgo ocurra. Al realizar la evaluación de riegos el auditor debe hacer indagaciones acerca de cómo la dirección de la entidad auditada identifica y administra los riesgos. iii. El tercer paso es considerar la existencia de riesgos significativos. Un riesgo significativo es aquel en el que el riesgo evaluado de representación errónea o incumplimiento es tan alto que, a juicio del auditor, requiere una atención especial por parte de la auditoría. Ejemplos de riesgos significativos son las grandes transacciones no rutinarias o inusuales, las cuestiones que requieren la aplicación del juicio o la intervención de la dirección, o las que están relacionadas con una importante posibilidad de fraude. Cuando un riesgo se clasifica como significativo, el auditor debe considerar la necesidad de: Evaluar el diseño e implementación de controles internos para cada riesgo significativo. Considerar la existencia de controles directos, como las actividades de control, y de controles indirectos (generales), lo cual puede incluir el ambiente de control, la evaluación de riesgos, los sistemas de información y los elementos de monitoreo. Diseñar una respuesta de auditoría para los riesgos significativos identificados. Estos procedimientos se deberán diseñar de manera que permitan obtener evidencia de auditoría con un alto grado de confiabilidad y podrán incluir pruebas de los controles y procedimientos sustantivos. Los procedimientos sustantivos no son suficientes por sí solos. El uso de procedimientos sustantivos no se considera una respuesta apropiada para enfrentar un riesgo significativo. iv. El siguiente paso en la fase de planificación es entender el control interno relevante para la auditoría. Control interno se refiere a que el control interno es el proceso diseñado y efectuado por los encargados del gobierno corporativa la administración y otro personal para proporcionar seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de la entidad respecto de la confiabilidad de la información financiera, efectividad y eficiencia de las operaciones y cumplimiento de las leyes y reglamentaciones aplicables. El control interno aborda asuntos como la actitud de la dirección con respecto al control, la competencia de la gente clave, la evaluación de riesgos, la contabilidad y otros sistemas de información financiera en vigor, así como las actividades de control tradicionales. Los controles internos pueden clasificarse a grandes rasgos como controles generales que se ocupan de los riesgos a nivel de entidad y controles operacionales que se ocupan de riesgos específicos. Obtener un conocimiento suficiente del control interno relevante para la auditoría implica la realización de procedimientos de evaluación de riesgos que permitan identificar los controles que directa o indirectamente mitigarán las irregularidades importantes o los errores materiales. No todas las actividades de control son relevantes para la auditoría, por lo que el auditor sólo se ocupa de evaluar aquellos controles que mitigan el riesgo de representación errónea de importancia relativa Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 24

25 en los estados financieros o el riesgo de incumplimiento con las leyes y reglamentos aplicables en las operaciones. La información obtenida acerca de los controles internos ayudará al auditor a evaluar el riesgo residual (riesgo inherente y de control) del error material a nivel de estados financieros y a nivel de aseveración, y diseñar procedimientos de auditoría que puedan responder a tales riesgos. v. Como próximo paso el auditor evaluará el diseño e implementación de controles internos. Esto significa que el auditor debe: Identificar los riesgos inherentes de errores materiales (riesgos de fraude y de negocios) y si se trata de riesgos que afectan a nivel general o riesgos específicos. Identificar los controles para mitigar los riesgos identificados y evaluar si los controles mitigan de hecho dichos riesgos. Observar o inspeccionar la operación de los controles internos relevantes para asegurar que hayan sido implementados. Documentar la operación de los controles internos relevantes identificados. vi. El paso final en la fase de evaluación de riesgos de la auditoría es revisar los resultados de los procedimientos de evaluación realizados y evaluar los riesgos de errores materiales a nivel de estados financieros y a nivel de aseveración para las diferentes clases de operaciones, saldos de cuenta y revelaciones de datos. La lista resultante de riesgos evaluados formará la base para la siguiente fase de la auditoría, que es la de determinar cómo responder apropiadamente a los riesgos evaluados a través del diseño de procedimientos de auditoría posteriores Respuesta al riesgo El objetivo de esta actividad es obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada respecto a los riesgos evaluados. Esto significa diseñar e implementar respuestas apropiadas a los riesgos evaluados de errores materiales a nivel de estados financieros y a nivel de aseveración, incluyendo las aseveraciones de cumplimiento. El objetivo de diseñar una respuesta de auditoría apropiada es obtener evidencia que permita abordar adecuadamente las evaluaciones de riesgos desarrolladas para cada aseveración relevante. El desarrollo de un plan de auditoría incluye tres pasos. El primero es desarrollar una respuesta general apropiada a los riesgos evaluados a nivel de estados financieros. El siguiente paso es identificar los procedimientos específicos que se requieren para las cuentas importantes de los estados financieros. El último paso es determinar la naturaleza y extensión de los procedimientos de auditoría necesarios. El auditor debe hacer uso de su juicio profesional para elegir la mezcla apropiada de procedimientos y la extensión de las pruebas necesarias para responder apropiadamente a los riesgos evaluados a nivel de aseveración. Un plan completo de auditoría debe asegurar que: Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 25

26 Se han consignado todas las cuentas importantes de los estados financieros y de los aspectos de cumplimiento; Se han consignado todos los riesgos significativos; La evidencia obtenida en las pruebas interinas se ha actualizado; y Se han abordado los riesgos potenciales de fraude Documentación de la respuesta al riesgo Las respuestas generales al riesgo pueden evidenciarse en un de documento independiente o como parte de una estrategia general de auditoría. El plan detallado puede documentarse en forma de un programa de auditoría que describa la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos y la(s) aseveración(es) por evaluar. Las siguientes fases de la auditoría, incluyendo su realización, la obtención de evidencia y su evaluación, y la formación de una opinión, no se explican con detalle en esta guía. La siguiente sección ofrece tan solo algunas consideraciones acerca de la forma de informar los resultados de auditorías financieras asociadas a auditorías de cumplimiento Ejemplo de cumplimiento con la ley de compras públicas A continuación se encuentra un ejemplo de la aplicación de la 4200 en una auditoría de cumplimento con una ley de compras públicas. Paso 1 Definición del alcance de la auditoría: Asunto: Proceso de compras públicas Criterios: Secciones importantes de la ley de compras públicas Paso 2 Evaluación de riesgos Aplicar los conceptos de planificación (importancia relativa y riesgo) a los criterios para evaluar las áreas de la ley de obras públicas que necesitan examinarse. Los resultados de las siguientes secciones de la ley se consideraron importantes: Solicitud de propuestas Licitación Pagos por el trabajo realizado Multas y penalizaciones Evaluar las prácticas frente a las leyes (verificar los controles). Por ejemplo, en las pruebas realizadas para verificar el funcionamiento de los controles, se evidenció que todos los procesos se siguieron, excepto los pagos por el trabajo realizado que se hicieron antes de que se firmaran los certificados de terminación de obra. Por lo tanto, sólo se identificaron riesgos significativos en los pagos por el trabajo realizado y se consideraron los procedimientos de auditoría subsiguientes. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 26

27 Paso 3 Respuesta al riesgo Diseñar procedimientos adicionales donde haya evidencia de incumplimiento que pudiera llevar a irregularidades importantes. Esto podría hacerse para evaluar si: Los pagos hechos significaron la pérdida de fondos públicos, incluyendo Evaluar la evidencia posterior para determinar si se cumplieron las condiciones para el pago. Si se hizo la recuperación de los importes correspondientes. El incumplimiento de los preceptos de la ley está fuera del interés público, incluyendo: Las deficiencias en el control identificadas en el proceso de contratación afectan la integridad de la entidad gubernamental, en particular las prácticas éticas de la dirección. Los montos se presentaron correctamente en los estados financieros y en la demás información. Si las cantidades se incluyeron en el año fiscal correcto y todos los montos se contabilizaron. Si la información presentada a las partes interesadas relativas al avance del proyecto se representó de forma errónea. Evaluar la evidencia de auditoría y asegurar que cualquier resultado se apoye en información que sea suficiente, relevante y confiable. Paso 4 Informe de la auditoría Se llegó a una conclusión u opinión sobre las siguientes bases: La información relativa al proceso de compras públicas no es engañosa? Se aplicaron los principios legales en el proceso de compras públicas? No hay un efecto importante en el interés público con respecto a los resultados de los servicios prestados? No hay un efecto financiero importante derivado de las deficiencias en el proceso de compras públicas? Para responder a estas preguntas el auditor debe considerar la importancia relativa de la siguiente manera: Donde el efecto sea financiero y el monto sea importante según la importancia relativa del informe de la auditoría financiera, entonces el asunto se incluye en la opinión de los auditores. O si el asunto se relaciona con un acto intencional, entonces podrá incluirse en el informe de auditoría sin importar su valor; o Si el auditor considera que el asunto de importancia relativa por su naturaleza (en el interés público y porque afecta a los usuarios del informe de auditoría), entonces se puede incluir en el informe del auditor. En este ejemplo la opinión puede ser calificada con base en el hecho de que la dirección hizo deliberadamente pagos anticipados y pasó por encima de su sistema Elaboración de informes en auditorías financieras y de cumplimiento combinadas Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 27

28 Tanto los procesos que se muestran más adelante como las normas de auditoría financiera se basan en la premisa de que el proceso de auditoría llevará a una conclusión u opinión. Ambas, conclusiones y opiniones se basan en la seguridad que proporcionan. Éste es un aspecto crítico que distingue al concepto de auditoría del de revisión. Como se señaló anteriormente, pueden surgir otras cuestiones que llamen la atención del auditor durante el curso de la auditoría, las cuales pueden ser importantes. La acción que el auditor tome determinará si la cuestión es parte del trabajo de aseguramiento o se incluye sólo con fines de revisión. Las acciones que el auditor puede tomar se ilustran en la Figura 2.3: Figura 2.3. Respuesta del auditor a cuestiones adicionales que llamen su atención durante la auditoría 1. Alcance de la auditoría con fines de aseguramiento 2. Planificación de la auditoría incluyendo la evaluación de riesgos Si se considera con fines de aseguramiento, entonces incluirlo en la planificación de la auditoría 3. Respuesta al riesgo + trabajo de campo SI 4. Una cuestión adicional ha llamado la atención del auditor? 4.2. SI Decida si quiere dar seguridad sobre el asunto NO 4.1. NO Informe de auditoría Si NO, el trabajo posterior sobre este aspecto podrá considerarse para otros asuntos en el informe de auditoría Los siguientes ejemplos explican las diferentes respuestas de la Figura 2.3: Al examinar el inventario en un almacén, el auditor identifica computadoras portátiles que tienen tres años de antigüedad y siguen en su empaque original. Si el auditor confirma la información y proporciona los datos en el archivo de auditoría, entonces éste será Otro Asunto y no estará sujeto a aseguramiento. Los lineamientos sobre cómo reportar Otros Asuntos se dan en la Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 28

29 Sin embargo, si el auditor decide dar seguridad sobre el asunto, entonces debe establecer procedimientos para evaluar cómo ocurrió esta situación (controles inexistentes o que no estaban en operación) y el grado con el que esta situación ha ocurrido a lo largo de toda la organización. De esta manera, el auditor podrá emitir una conclusión u opinión sobre el asunto. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 29

30 Apéndice 2.1: 125 requisitos de alto nivel para las de auditoría financiera No. Requisito de cumplimiento Referencia 1 El auditor no manifestará en el informe de auditoría haber cumplido con los requerimientos de las NIA a no ser que haya cumplido con los requerimientos de la presente NIA y los de todas las demás NIA aplicables a la auditoría. 2 Con el fin de alcanzar los objetivos globales del auditor, éste seguirá los objetivos mencionados en cada NIA aplicable, al planificar y ejecutar la auditoría, teniendo en cuenta las relaciones existentes entre las NIA, con la finalidad de: (a) determinar si es necesario algún procedimiento de auditoría adicional a los exigidos por las NIA para alcanzar los objetivos establecidos en ellas; y (b) evaluar si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada. 3 En circunstancias excepcionales, el auditor puede considerar necesario no cumplir un requerimiento aplicable de una NIA. En dichas circunstancias, el auditor aplicará procedimientos de auditoría alternativos para alcanzar el objetivo de dicho requerimiento. Es previsible que la necesidad de que el auditor no cumpla un requerimiento aplicable surja únicamente cuando el requerimiento consista en la aplicación de un determinado procedimiento y, en las circunstancias específicas de la auditoría, dicho procedimiento no resulte efectivo para alcanzar el objetivo del requerimiento. 4 En el caso de que un objetivo de una NIA aplicable no pueda alcanzarse, el auditor evaluará si ello le impide alcanzar sus objetivos globales y, en consecuencia, si requiere que el auditor, de conformidad con las NIA, exprese una opinión modificada o renuncie al encargo (si las disposiciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten). El hecho de no alcanzar un objetivo constituye un hecho significativo que, de conformidad con la NIA 230, debe ser documentado. 5 El auditor cumplirá los requerimientos de ética, incluidos los relativos a la independencia, aplicables a los encargos de auditoría de estados financieros. 6 Con el fin de alcanzar una seguridad razonable, el auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo y, en consecuencia, para permitirle alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión. 7 El auditor conocerá el texto completo de la NIA, incluidas la guía de aplicación y otras anotaciones explicativas, con el fin de comprender sus objetivos y aplicar sus requerimientos adecuadamente. 8 Si las normas de informes financieros establecidos por una organización de establecimiento de normas autorizada o reconocida están complementadas por la ley o reglamento, el auditor determinará si hay cualquier conflicto entre las normas de informes financieros y los requisitos adicionales. Si existe este tipo de conflictos, el auditor deberá discutir con la administración la naturaleza de las necesidades adicionales y acordará si:(a) Los requisitos adicionales pueden ser resueltos a través de divulgaciones adicionales en los estados financieros; o (b) La descripción del marco de informes financieros aplicables en estados financieros puede, en consecuencia, modificarse. Si ninguna de las anteriores acciones es posible, el auditor determinará si será necesario modificar la opinión del auditor según la ISA El auditor acordará los términos de contrato de auditoría con la administración o los encargados de la dirección de la empresa, según corresponda. (a) si determina que no es aceptable el marco de información financiera que se utilizará para la preparación de los estados financieros, salvo en los casos previstos en el apartado 19; o (b) si no se ha alcanzado el acuerdo mencionado en el apartado 6(b) Etapas del proceso de auditoría Compromiso previo Inicio de la planificación Inicio de la planificación Generación de informes Inicio del compromiso previo Planificación Compromiso previo Compromiso previo Compromiso previo Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 30

31 10 Si, a través del sistema de control de calidad de la firma de auditoría o por otros medios, llegasen al conocimiento del socio del encargo cuestiones que indiquen que los miembros del equipo del encargo han incumplido requerimientos de ética aplicables, el socio del encargo, previa consulta a otros miembros de la firma de auditoría, determinará las medidas adecuadas. 11 El socio del encargo asumirá la responsabilidad: (a) de la dirección, supervisión y realización del encargo de auditoría de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; y (b) de que el informe de auditoría sea adecuado en función de las circunstancias. 12 El socio del encargo asumirá la responsabilidad de que las revisiones se realicen de acuerdo con las políticas y procedimientos de revisión de la firma de auditoría. 13 En la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella, el socio del encargo se satisfará, mediante una revisión de la documentación de auditoría y discusiones con el equipo del encargo, de que se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para sustentar las conclusiones alcanzadas y para la emisión del informe de auditoría. 14 En la fecha del informe de auditoría o con anterioridad a ella, el socio del encargo se satisfará, mediante una revisión de la documentación de auditoría y discusiones con el equipo del encargo, de que se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para sustentar las conclusiones alcanzadas y para la emisión del informe de auditoría 15 Si surgen diferencias de opinión dentro del equipo del encargo, con las personas consultadas o, en su caso, entre el socio del encargo y el revisor de control de calidad del encargo, el equipo del encargo aplicará las políticas y los procedimientos de la firma de auditoría para el tratamiento y la resolución de las diferencias de opinión. 16 El auditor documentará las discusiones sobre cuestiones significativas mantenidas con la dirección, con los responsables del gobierno de la entidad, y con otros, incluida la naturaleza de las cuestiones significativas tratadas, así como la fecha y el interlocutor de dichas discusiones. 17 Si el auditor identifica información incongruente con la conclusión final de la auditoría con respecto a una cuestión significativa, el auditor documentará el modo en que trató dicha incongruencia. 18 El auditor reunirá la documentación de auditoría en el archivo de auditoría y completará el proceso administrativo de compilación del archivo final de auditoría oportunamente después de la fecha del informe de auditoría. 19 El auditor preparará la documentación de auditoría oportunamente El auditor preparará documentación de auditoría que sea suficiente para permitir a un auditor experimentado, que no haya tenido contacto previo con la auditoría, la comprensión de: (a) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría aplicados en cumplimiento de las NIA y de los requerimientos legales y reglamentarios aplicables; (b) los resultados de los procedimientos de auditoría aplicados y la evidencia de auditoría obtenida; y (c) las cuestiones significativas que surgieron durante la realización de la auditoría, las conclusiones alcanzadas sobre ellas, y los juicios profesionales significativos aplicados para alcanzar dichas conclusiones. 21 De conformidad con la NIA 200, el auditor mantendrá una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, reconociendo que, a pesar de su experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la dirección y de los responsables del gobierno de la entidad, es posible que exista una incorrección material debida a fraude. 22 La NIA 315 requiere que se discuta entre los miembros del equipo del encargo y que el socio del encargo determine las cuestiones a comunicar a los miembros del equipo que no participen en la discusión. La discusión pondrá un énfasis Compromiso previo Inicio del compromiso previo Compromiso previo Inicio de la ejecución Compromiso previo Generación de informes Inicio de la planificación Inicio de la ejecución Generación de informes Inicio del compromiso previo Inicio del compromiso previo Inicio del compromiso previo Inicio del compromiso previo Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 31

32 especial en el modo en que los estados financieros de la entidad pueden estar expuestos a incorrección material debida a fraude y las partidas a las que puede afectar, incluida la forma en que podría producirse el fraude. La discusión se desarrollará obviando la opinión que los miembros del equipo del encargo puedan tener sobre la honestidad e integridad de la dirección o de los responsables del gobierno de la entidad. 23 Salvo en el caso de que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su dirección, el auditor obtendrá conocimiento del modo en que los responsables del gobierno de la entidad ejercen la supervisión de los procesos de la dirección destinados a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, así como del control interno que la dirección haya establecido para mitigar dichos riesgos. 24 De conformidad con la NIA 315, el auditor identificará y evaluará los riesgos de incorrección material debida a fraude en los estados financieros, y en las afirmaciones relativas a tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar. 25 El auditor tratará los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude como riesgos significativos y, en consecuencia, en la medida en que aún no se haya hecho, el auditor obtendrá conocimiento de los correspondientes controles de la entidad, incluidas las actividades de control, que sean relevantes para dichos riesgos. 26 De conformidad con la NIA 330, el auditor determinará las respuestas globales necesarias frente a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en los estados financieros. 27 De conformidad con la NIA 330, el auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión respondan a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude en las afirmaciones. 28 Si el auditor identifica una incorrección, evaluará si es indicativa de fraude. Si existe tal indicio, el auditor evaluará las implicaciones de la incorrección en relación con otros aspectos de la auditoría, especialmente en relación con la fiabilidad de las manifestaciones de la dirección, reconociendo que un caso de fraude no suele producirse de forma aislada. 29 Si el auditor identifica un fraude u obtiene información que indique la posible existencia de un fraude, lo comunicará oportunamente al nivel adecuado de la dirección, a fin de informar a los principales responsables de la prevención y detección del fraude de las cuestiones relevantes para sus responsabilidades. 30 Si el auditor ha identificado un fraude, o tiene indicios de que lo haya, determinará si tiene la responsabilidad de informar de ello a un tercero ajeno a la entidad. Aunque es posible que el deber del auditor de mantener la confidencialidad de la información de su cliente le impida hacerlo, en algunas circunstancias la responsabilidad legal del auditor puede prevalecer sobre el deber de confidencialidad. 31 Al obtener conocimiento de la entidad y de su entorno de conformidad con la NIA 3154, el auditor adquirirá un conocimiento general del: (a) marco normativo aplicable a la entidad y al sector en el que opera; y (b) modo en que la entidad cumple con dicho marco. 32 El auditor obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto al cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de las cantidades e información materiales a revelar en los estados financieros. 33 Si el auditor tiene indicios de que puede haber un incumplimiento, discutirá la cuestión con la dirección y, cuando proceda, con los responsables del gobierno de la entidad. Si la dirección o, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad no proporcionan información suficiente que corrobore que la entidad cumple las disposiciones legales y reglamentarias y, a juicio del auditor, el efecto Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Ejecución Inicio de la ejecución Inicio de la ejecución Planificación Planificación Inicio de la ejecución Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 32

33 del posible incumplimiento pudiera ser material para los estados financieros, el auditor considerará la necesidad de obtener asesoramiento jurídico. 34 Si, a juicio del auditor, el incumplimiento al que se refiere el apartado 22 se considera intencionado y material, el auditor lo comunicará a los responsables del gobierno de la entidad tan pronto como sea posible. 35 El auditor determinará la persona o personas que, dentro de la estructura de gobierno de la entidad, sean las adecuadas a efectos de realizar sus comunicaciones. 36 El auditor también comunicará oportunamente y al nivel adecuado de responsabilidad de la dirección: (a) por escrito, las deficiencias significativas en el control interno que el auditor haya comunicado o tenga intención de comunicar a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que, teniendo en cuenta las circunstancias, su comunicación directa a la dirección resulte inadecuada; y (b) otras deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría que no hayan sido comunicadas a la dirección por otras partes y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la importancia suficiente para merecer la atención de la dirección. El auditor también comunicará oportunamente y al nivel adecuado de responsabilidad de la dirección: (a) por escrito, las deficiencias significativas en el control interno que el auditor haya comunicado o tenga intención de comunicar a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que, teniendo en cuenta las circunstancias, su comunicación directa a la dirección resulte inadecuada; y (b) otras deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría que no hayan sido comunicadas a la dirección por otras partes y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la importancia suficiente para merecer la atención de la dirección. 37 El auditor planificará la naturaleza, el momento de realización y la extensión de la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo, así como la revisión de su trabajo. 38 El auditor incluirá en la documentación de auditoría: (a) la estrategia global de auditoría; (b) el plan de auditoría; y (c) cualquier cambio significativo realizado durante el encargo de auditoría en la estrategia global de auditoría o en el plan de auditoría, así como los motivos de dichos cambios. 39 El socio del encargo y otros miembros clave del equipo del encargo participarán en la planificación de la auditoría, incluida la planificación y la participación en la discusión entre los miembros del equipo del encargo. 40 El auditor llevará a cabo las siguientes actividades al comienzo del encargo de auditoría actual: (a) la aplicación de los procedimientos requeridos por la NIA 220 relativos a la continuidad de las relaciones con clientes y el encargo específico de auditoría; (b) evaluación del cumplimiento de los requerimientos de ética aplicables, incluidos los relativos a la independencia, de conformidad con la NIA 220; y (c) establecimiento de un acuerdo de los términos del encargo, tal como requiere la NIA El auditor establecerá una estrategia global de auditoría que determine el alcance, el momento de realización y la dirección de la auditoría, y que guíe el desarrollo del plan de auditoría. 42 Para establecer la estrategia global de auditoría, el auditor: (a) identificará las características del encargo que definen su alcance; (b) determinará los objetivos del encargo en relación con los informes a emitir con el fin de planificar el momento de realización de la auditoría y la naturaleza de las comunicaciones requeridas; (c) considerará los factores que, según el juicio profesional del auditor, sean significativos para la dirección de las tareas del equipo del encargo; (d) considerará los resultados de las actividades preliminares del encargo y, en su caso, si es relevante el conocimiento obtenido en otros encargos realizados para la entidad por el socio del encargo; y (e) determinará la naturaleza, el momento de empleo y la extensión de los recursos necesarios para realizar el encargo Inicio de la ejecución Compromiso previo Inicio de la ejecución Planificación Planificación Planificación Compromiso previo Planificación Planificación Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 33

34 43 El auditor desarrollará un plan de auditoría, el cual incluirá una descripción de: (a) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos planificados para la valoración del riesgo, como determina la NIA 315; (b) la naturaleza, el momento de realización y la extensión de procedimientos de auditoría posteriores planificados relativos a las afirmaciones, tal como establece la NIA 330; (c) otros procedimientos de auditoría planificados cuya realización se requiere para que el encargo se desarrolle conforme con las NIA. 44 Identificación y evaluación de los riesgos de declaraciones erróneas materiales que el auditor podría considerar para una declaración adicional de que las transacciones y sucesos se han realizado de conformidad con la legislación. 45 El auditor obtendrá conocimiento de lo siguiente: (a) Factores relevantes sectoriales y normativos, así como otros factores externos, incluido el marco de información financiera aplicable. (b) La naturaleza de la entidad, en particular: (i) sus operaciones; (ii) sus estructuras de gobierno y propiedad; (iii) los tipos de inversiones que la entidad realiza o tiene previsto realizar, incluidas las inversiones en entidades con cometido especial; y (iv) el modo en que la entidad se estructura y la forma en que se financia para permitir al auditor comprender los tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar que se espera encontrar en los estados financieros. (c) La selección y aplicación de políticas contables por la entidad, incluidos los motivos de cambios en ellas. El auditor evaluará si las políticas contables de la entidad son adecuadas a sus actividades y congruentes con el marco de información financiera aplicable, así como con las políticas contables utilizadas en el sector correspondiente. (d) Los objetivos y las estrategias de la entidad, así como los riesgos de negocio relacionados, que puedan dar lugar a incorrecciones materiales. (e) La medición y revisión de la evolución financiera de la entidad. 46 El auditor obtendrá conocimiento del control interno relevante para la auditoría. Si bien es probable que la mayoría de los controles relevantes para la auditoría estén relacionados con la información financiera, no todos los controles relativos a la información financiera son relevantes para la auditoría. El hecho de que un control, considerado individualmente o en combinación con otros, sea o no relevante para la auditoría es una cuestión de juicio profesional del auditor. 47 Al obtener conocimiento de los controles relevantes para la auditoría, el auditor evaluará el diseño de dichos controles y determinará si se han implementado, mediante la aplicación de procedimientos adicionales a la indagación realizada entre el personal de la entidad. 48 El auditor obtendrá conocimiento de si la entidad tiene un proceso para: (a) la identificación de los riesgos de negocio relevantes para los objetivos de la información financiera; (b) la estimación de la significatividad de los riesgos; (c) la valoración de su probabilidad de ocurrencia; y (d) la toma de decisiones con respecto a las actuaciones para responder a dichos riesgos. 49 Si la entidad ha establecido dicho proceso (denominado en lo sucesivo proceso de valoración del riesgo por la entidad ), el auditor obtendrá conocimiento de tal proceso y de sus resultados. Cuando el auditor identifique riesgos de incorrección material no identificados por la dirección, evaluará si existía un riesgo subyacente de tal naturaleza que, a juicio del auditor, debería haber sido identificado por el proceso de valoración del riesgo por la entidad. Si existe dicho riesgo, el auditor obtendrá conocimiento del motivo por el que el citado proceso no lo identificó, y evaluará si dicho proceso es adecuado en esas circunstancias o determinará si existe una deficiencia significativa en el control interno en relación con el proceso de valoración del riesgo por la entidad. 50 El auditor obtendrá conocimiento de las actividades de control relevantes para la auditoría, que serán aquellas que, a su juicio, es necesario conocer para valorar los riesgos de incorrección material en las afirmaciones y para diseñar los procedimientos de auditoría posteriores que respondan a los riesgos valorados. Una auditoría no requiere el conocimiento de todas las actividades de control P Planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 34

35 relacionadas con cada tipo significativo de transacción, de saldo contable y de información a revelar en los estados financieros o con cada afirmación correspondiente a ellos. 51 El auditor obtendrá conocimiento de las principales actividades que la entidad lleva a cabo para realizar un seguimiento del control interno relativo a la información financiera, incluidas las actividades de control interno relevantes para la auditoría, y del modo en que la entidad inicia medidas correctoras de las deficiencias en sus controles. 52 El auditor obtendrá conocimiento de las fuentes de información utilizadas en las actividades de seguimiento realizadas por la entidad y la base de la dirección para considerar que dicha información es suficientemente fiable para dicha finalidad. 53 El auditor identificará y valorará los riesgos de incorrección material en: (a) los estados financieros; y (b) las afirmaciones sobre tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar que le proporcionen una base para el diseño y la realización de los procedimientos de auditoría posteriores. 54 Con esta finalidad, el auditor: (a) identificará los riesgos a través del proceso de conocimiento de la entidad y de su entorno, incluidos los controles relevantes relacionados con los riesgos, y mediante la consideración de los tipos de transacciones, saldos contables e información a revelar en los estados financieros; (b) valorará los riesgos identificados y evaluará si se relacionan de modo generalizado con los estados financieros en su conjunto y si pueden afectar a muchas afirmaciones; (c) relacionará los riesgos identificados con posibles incorrecciones en las afirmaciones, teniendo en cuenta los controles relevantes que el auditor tiene intención de probar; y (d) considerará la probabilidad de que existan incorrecciones, incluida la posibilidad de múltiples incorrecciones, y si la incorrección potencial podría, por su magnitud, constituir una incorrección material. 55 Como parte de la valoración del riesgo descrita en el apartado 25, el auditor determinará si alguno de los riesgos identificados es, a su juicio, un riesgo significativo. En el ejercicio de dicho juicio, el auditor excluirá los efectos de los controles identificados relacionados con el riesgo. 56 Para juzgar los riesgos que son significativos, el auditor considerará, al menos, lo siguiente: (a) si se trata de un riesgo de fraude; (b) si el riesgo está relacionado con significativos y recientes acontecimientos económicos, contables o de otra naturaleza y, en consecuencia, requiere una atención especial; (c) la complejidad de las transacciones; (d) si el riesgo afecta a transacciones significativas con partes vinculadas; (e) el grado de subjetividad de la medición de la información financiera relacionada con el riesgo, en especial aquellas mediciones que conllevan un elevado grado de incertidumbre; y (f) si el riesgo afecta a transacciones significativas ajenas al curso normal de los negocios de la entidad, o que, por otras razones, parecen inusuales. 57 Si el auditor ha determinado que existe un riesgo significativo, obtendrá conocimiento de los controles de la entidad, incluidas las actividades de control, correspondientes a dicho riesgo. 58 La valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones puede variar en el transcurso de la auditoría, a medida que se obtiene evidencia de auditoría adicional. Cuando el auditor haya obtenido evidencia de auditoría de la aplicación de procedimientos de auditoría posteriores, o bien cuando haya obtenido nueva información, y en uno y otro caso sean incongruentes con la evidencia de auditoría sobre la que el auditor basó inicialmente la valoración, el auditor revisará la valoración y modificará, en consecuencia, los procedimientos de auditoría posteriores que hubiera planificado. 59 El auditor aplicará procedimientos de valoración del riesgo con el fin de disponer de una base para identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros y en las afirmaciones. No obstante, los procedimientos de Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 35

36 valoración del riesgo por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar la opinión de auditoría. 60 Los procedimientos de valoración del riesgo incluirán los siguientes: (a) Indagaciones ante la dirección y ante otras personas de la entidad que, a juicio del auditor, puedan disponer de información que pueda facilitar la identificación de los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error. (b) Procedimientos analíticos. (c) Observación e inspección. 61 Al establecer la estrategia global de auditoría, el auditor determinará la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto. Si, en las circunstancias específicas de la entidad, hubiera algún tipo o tipos determinados de transacciones, saldos contables o información a revelar que, en caso de contener incorrecciones por importes inferiores a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto, cabría razonablemente prever, que influyeran en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros, el auditor determinará también el nivel o los niveles de importancia relativa a aplicar a dichos tipos concretos de transacciones, saldos contables o información a revelar 62 El auditor determinará la importancia relativa para la ejecución del trabajo con el fin de valorar los riesgos de incorrección material y de determinar la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos posteriores de auditoría. 63 El auditor revisará la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto (y, en su caso, el nivel o los niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones concretas, saldos contables o información a revelar) en el caso de que disponga, durante la realización de la auditoría, de información que de haberla tenido inicialmente le hubiera llevado a determinar una cifra (o cifras) diferente. 64 El auditor diseñará e implementará respuestas globales para responder a los riesgos valorados de incorrección materiales en los estados financieros. 65 Para el diseño y aplicación de pruebas de controles, el auditor: (a)realizará indagaciones en combinación con otros procedimientos de auditoría, con el fin de obtener evidencia de auditoría sobre la eficacia operativa de los controles, así como: (i)la manera en que se hayan aplicado los controles en los momentos relevantes a lo largo del periodo sometido a auditoría; (ii)la congruencia con la que se hayan aplicado, y (iii)las personas que los hayan aplicado y los medios utilizados.(b) determinará si los controles que van a ser probados dependen de otros controles (controles indirectos) y, en este caso, si es necesario obtener evidencia de auditoría que corrobore la eficacia operativa de dichos controles indirectos. 66 Cuando el auditor tenga previsto confiar en los controles sobre un riesgo que considere significativo, realizará pruebas sobre dichos controles en el periodo actual. 67 Para la evaluación de la eficacia operativa de los controles relevantes, el auditor evaluará si las incorrecciones que se han detectado mediante los procedimientos sustantivos indican que los controles no están funcionando eficazmente. Sin embargo, la ausencia de incorrecciones detectadas mediante procedimientos sustantivos no constituye evidencia de auditoría de que los controles relacionados con la afirmación que son objeto de pruebas sean eficaces. 68 Con independencia de los riesgos valorados de incorrección material, el auditor diseñará y aplicará procedimientos sustantivos para cada tipo de transacción, saldo contable e información a revelar que resulte material. 69 El auditor deberá considerar si los procedimientos de confirmación externa deben realizarse como procedimientos de auditoría sustantivos. 70 Si el auditor ha determinado que un riesgo valorado de incorrección material en las afirmaciones es un riesgo significativo, aplicará los procedimientos sustantivos que respondan de forma específica a dicho riesgo. Cuando la forma de enfocar Inicio de la planificación Planificación Planificación Inicio de la planificación Planificación Planificación Inicio de la planificación Planificación Planificación Planificación Planificación Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 36

37 un riesgo significativo consista únicamente en procedimientos sustantivos, dichos procedimientos incluirán pruebas de detalle. 71 El auditor aplicará procedimientos de auditoría para evaluar si la presentación global de los estados financieros, incluida la información a revelar relacionada, es conforme con el marco de información financiera aplicable. 72 El auditor concluirá si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Para formarse una opinión, el auditor considerará toda la evidencia de auditoría relevante, independientemente de si parece corroborar o contradecir las afirmaciones contenidas en los estados financieros. 73 El auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momento de realización y extensión estén basados en los riesgos valorados de incorrección material en las afirmaciones y respondan a dichos riesgos. 74 Para el diseño de los procedimientos de auditoría posteriores que han de ser aplicados, el auditor: (a) considerará los motivos de la valoración otorgada al riesgo de incorrección material en las afirmaciones para cada tipo de transacción, saldo contable e información a revelar, incluyendo: (i) la probabilidad de que exista una incorrección material debido a las características específicas del correspondiente tipo de transacción, saldo contable o información a revelar (es decir, el riesgo inherente), y (ii) si en la valoración del riesgo se han tenido en cuenta los controles relevantes (es decir, el riesgo de control), siendo entonces necesario que el auditor obtenga evidencia de auditoría para determinar si los controles operan eficazmente (es decir, el auditor tiene previsto confiar en la eficacia operativa de los controles para la determinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos sustantivos), y (Ref: Apartados A9-A18); (b) obtendrá evidencia de auditoría más convincente cuanto mayor sea la valoración del riesgo realizada por el auditor. 75 El auditor diseñará y realizará pruebas de controles con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre la eficacia operativa de los controles relevantes si: (a) la valoración de los riesgos de incorrección material en las afirmaciones realizada por el auditor comporta la expectativa de que los controles estén operando eficazmente (es decir, para la determinación de la naturaleza, momento de realización y extensión de los procedimientos sustantivos, el auditor tiene previsto confiar en la eficacia operativa de los controles); o (b) los procedimientos sustantivos por sí mismos no pueden proporcionar evidencia de auditoría suficiente y adecuada en las afirmaciones. 76 En el diseño y aplicación de pruebas de controles, el auditor obtendrá evidencia de auditoría más convincente cuanto más confíe en la eficacia de un control. 77 Para la obtención de conocimiento del control interno relevante para la auditoría de conformidad con la NIA 315, el auditor de la entidad usuaria evaluará el diseño y la implementación de los controles relevantes de la entidad usuaria relacionados con los servicios prestados por la organización de servicios, incluidos los que se aplican a las transacciones procesadas por la organización de servicios. 78 El auditor determinará si las incorrecciones no corregidas son materiales individualmente o de forma agregada. Para ello, el auditor tendrá en cuenta: (a) la magnitud y la naturaleza de las incorrecciones, tanto en relación con determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, como en relación con los estados financieros en su conjunto, y las circunstancias específicas en las que se han producido; y (b) el efecto de las incorrecciones no corregidas relativas a periodos anteriores sobre los tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar relevantes, y sobre los estados financieros en su conjunto. 79 El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las incorrecciones no corregidas y el efecto que, individualmente o de forma agregada, pueden tener sobre la opinión a expresar en el informe de auditoría, salvo que las disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban. La comunicación del auditor identificará las incorrecciones materiales no corregidas de forma Planificación Generación de informes Planificación Planificación Planificación Planificación Planificación Generación de informes Generación de informes Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 37

38 individualizada. El auditor solicitará que se corrijan las incorrecciones no corregidas. 80 El auditor incluirá en la documentación de auditoría: (a) el importe por debajo del cual las incorrecciones se consideran claramente insignificantes; (b) todas las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría y si han sido corregidas; y (c) la conclusión del auditor sobre si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o de forma agregada, y la base para dicha conclusión. 81 El auditor determinará si es necesario revisar la estrategia global de auditoría y el plan de auditoría cuando: (a) la naturaleza de las incorrecciones identificadas y las circunstancias en las que se produjeron indican que pueden existir otras incorrecciones que, sumadas a las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría, podrían ser materiales; o (b) la suma de las incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría se aproxima a la cifra de importancia relativa determinada de conformidad con la NIA Al realizar el diseño de las pruebas de controles y de las pruebas de detalle, el auditor determinará medios de selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas que sean eficaces para conseguir la finalidad del procedimiento de auditoría. 83 El auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría que sean adecuados, teniendo en cuenta las circunstancias, con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. 84 Al realizar el diseño y la aplicación de los procedimientos de auditoría, el auditor considerará la relevancia y la fiabilidad de la información que se utilizará como evidencia de auditoría. 85 Si la información a utilizar como evidencia de auditoría se ha preparado utilizando el trabajo de un experto de la dirección, el auditor, en la medida necesaria y teniendo en cuenta la significatividad del trabajo de dicho experto para los fines del auditor: (a) evaluará la competencia, la capacidad y la objetividad de dicho experto; (b) obtendrá conocimiento del trabajo de dicho experto; y (c) evaluará la adecuación del trabajo de dicho experto como evidencia de auditoría en relación con la afirmación correspondiente. 86 El auditor solicitará a la dirección y, cuando proceda, a los responsables del gobierno de la entidad, que proporcionen manifestaciones escritas de que se han revelado al auditor y se han contabilizado y revelado de conformidad con el marco de información financiera aplicable todos los litigios y reclamaciones existentes o posibles conocidos cuyos efectos deben considerarse para la preparación de los estados financieros. 87 Si el auditor identifica factores que originen dudas sobre la fiabilidad de la respuesta a una solicitud de confirmación, obtendrá evidencia de auditoría adicional para resolver dichas dudas. 88 Si la dirección se niega a permitir que el auditor envíe una solicitud de confirmación, éste: (a) Indagará sobre los motivos de la dirección para ello, y buscará evidencia de auditoría sobre la validez y razonabilidad de tales motivos. (b) Evaluará las implicaciones de la negativa de la dirección sobre la valoración por el auditor de los correspondientes riesgos de incorrección material, incluido el riesgo de fraude, y sobre la naturaleza, el momento de realización y la extensión de otros procedimientos de auditoría; y (c) Aplicará procedimientos de auditoría alternativos diseñados con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y fiable. 89 Si el auditor obtiene evidencia de auditoría de que los saldos de apertura contienen incorrecciones que podrían afectar de forma material a los estados financieros del periodo actual, aplicará los procedimientos de auditoría adicionales que resulten adecuados en las circunstancias, para determinar el efecto en los estados financieros del periodo actual. Si el auditor concluye que tales incorrecciones existen en los estados financieros del periodo actual, comunicará Ejecución Inicio de la ejecución Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Inicio de la planificación Ejecución Ejecución Ejecución Ejecución Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 38

39 las incorrecciones al nivel adecuado de la dirección y a los responsables del gobierno de la entidad, de conformidad con la NIA El auditor diseñará y aplicará, en una fecha cercana a la finalización de la auditoría, procedimientos analíticos que le faciliten alcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros son congruentes con su conocimiento de la entidad. 91 Si el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría diseñados, o procedimientos alternativos adecuados, a un elemento seleccionado, el auditor tratará dicho elemento como una desviación con respecto al control prescrito, en el caso de pruebas de controles, o como una incorrección, en caso de pruebas de detalle. 92 En el caso de pruebas de detalle, el auditor extrapolará las incorrecciones encontradas en la muestra a la población. 93 Al diseñar una muestra de auditoría, el auditor deberá considerar el propósito del procedimiento de auditoría y las características de la población de la cual se sacará la muestra. 94 El auditor incluirá en la documentación de auditoría: (a) la base para las conclusiones alcanzadas por el auditor sobre la razonabilidad de las estimaciones contables que den lugar a riesgos significativos, así como de la correspondiente información revelada; y (b)en su caso, los indicadores de la existencia de posible sesgo de la dirección. 95 Como parte de los procedimientos de valoración del riesgo y las actividades relacionadas que la NIA 315 y la NIA 240 requieren que el auditor lleve a cabo durante la realización de la auditoría7, el auditor ejecutará los procedimientos de auditoría y las actividades relacionadas indicados en los apartados con el fin de obtener la información relevante para la identificación de los riesgos de incorrección material asociados a las relaciones y transacciones con partes vinculadas. 96 Con ocasión de la discusión entre los miembros del equipo del encargo requerida por la NIA 315 y la NIA 240 se considerará de manera específica la posibilidad de que los estados financieros contengan una incorrección material debida a fraude o error que pudiera derivarse de las relaciones y transacciones de la entidad con las partes vinculadas. 97 En el caso de que el auditor identifique acuerdos o información que sugieran la existencia de relaciones o transacciones con partes vinculadas que la dirección no haya identificado o no le haya revelado previamente, el auditor determinará si las circunstancias que subyacen confirman la existencia de dichas relaciones o transacciones. 98 En el caso de que el marco de información financiera aplicable establezca requerimientos sobre las partes vinculadas, el auditor obtendrá manifestaciones escritas de la dirección y, cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad, de que: (a) han revelado al auditor la identidad de las partes vinculadas con la entidad y todas las relaciones y transacciones con partes vinculadas de las que tienen conocimiento; y (b) han contabilizado y revelado adecuadamente dichas relaciones y transacciones de conformidad con los requerimientos del marco de referencia. 99 Al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo de conformidad con la NIA 3153, el auditor tendrá en cuenta si existen hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Al hacerlo, el auditor determinará si la dirección ha realizado una valoración preliminar de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y: (a) si se ha realizado dicha valoración, el auditor la discutirá con la dirección y determinará si ésta ha identificado hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, en cuyo caso, averiguará los planes de la Ejecución Ejecución Ejecución Inicio de la Planificación Ejecución Inicio de la Planificación Inicio de la Planificación Ejecución Ejecución Inicio de la Planificación Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 39

40 dirección para hacer frente a dichos hechos y condiciones; o (b) si todavía no se ha realizado dicha valoración, el auditor discutirá con la dirección el fundamento de la utilización prevista de la hipótesis de empresa en funcionamiento e indagará ante la dirección sobre la existencia de hechos o condiciones que, individual o conjuntamente, puedan generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. 100 El auditor evaluará la valoración realizada por la dirección de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. 101 El auditor denegará la opinión sobre los estados financieros, de conformidad con la NIA 705, cuando: (a) concluya que existen suficientes dudas sobre la integridad de la dirección como para que las manifestaciones escritas requeridas por los apartados 10 y 11 no sean fiables; o (b) la dirección no facilite las manifestaciones escritas requeridas por los apartados 10 y El socio del encargo del grupo es responsable de la dirección, supervisión y realización del encargo de auditoría del grupo de conformidad con las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables, así como de que el informe de auditoría que se emita sea adecuado a las circunstancias3. Por ello, el informe de auditoría sobre los estados financieros del grupo no hará referencia al auditor de un componente, a menos que disposiciones legales o reglamentarias requieran incluir dicha mención. Si dicha mención es obligatoria en aplicación de disposiciones legales o reglamentarias, en el informe de auditoría se indicará que la mención realizada no reduce la responsabilidad del socio del encargo del grupo o de la firma de auditoría a la que pertenece el socio del encargo del grupo, en relación con la opinión de auditoría sobre el grupo. 103 Al aplicar la NIA 220, el socio del encargo del grupo determinará si puede esperar, razonablemente, obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, en relación con el proceso de consolidación y la información financiera de los componentes, en la que basar la opinión de auditoría del grupo. A estos efectos, el equipo del encargo del grupo obtendrá el conocimiento del grupo, de sus componentes, y de sus entornos que sea suficiente para identificar los componentes que probablemente sean significativos. En los casos en los que los auditores de los componentes vayan a realizar un trabajo sobre la información financiera de dichos componentes, el socio del encargo del grupo evaluará si el equipo del encargo del grupo podrá participar en el trabajo de dichos auditores de los componentes en la medida necesaria para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. 104 El equipo del encargo del grupo establecerá una estrategia global de auditoría y desarrollará un plan de auditoría del grupo de conformidad con la NIA Si el equipo del encargo del grupo prevé solicitar al auditor de un componente que realice trabajo sobre la información financiera del componente, el equipo del encargo del grupo obtendrá conocimiento sobre las siguientes cuestiones: (a) Si el auditor del componente conoce y cumplirá los requerimientos de ética que sean aplicables para la auditoría del grupo y, en especial, si dicho auditor es independiente. (b) La competencia profesional del auditor del componente. (c) Si el equipo del encargo del grupo podrá participar en el trabajo del auditor del componente en la medida necesaria para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada. (d) Si el auditor del componente desarrolla su actividad en un entorno regulador en el que se supervisa activamente a los auditores. 106 El equipo del encargo del grupo determinará lo siguiente (a) La importancia relativa para los estados financieros del grupo en su conjunto, en el momento en el que establezca la estrategia global de auditoría del grupo. (b) El nivel o niveles de importancia relativa para determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar, cuando, teniendo en cuenta las circunstancias específicas del grupo, existan determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados financieros del grupo en relación con los cuales la existencia de incorrecciones por importes inferiores a Inicio de la Planificación Generación de informes Planificación Planificación Planificación Planificación Planificación Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 40

41 la importancia relativa determinada para los estados financieros del grupo en su conjunto quepa, razonablemente, prever que influya en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros del grupo. (c) La importancia relativa de aquellos componentes en relación con los cuales sus auditores vayan a realizar una auditoría o una revisión a efectos de la auditoría del grupo. La importancia relativa para el componente será inferior a la de los estados financieros del grupo en su conjunto, a fin de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de incorrecciones no corregidas y no detectadas en los estados financieros del grupo supere la importancia relativa determinada para los estados financieros del grupo en su conjunto. (d) El umbral por encima del cual las incorrecciones no pueden considerarse claramente insignificantes para los estados financieros del grupo. 107 El auditor debe diseñar e implementar respuestas adecuadas frente a los riesgos valorados de incorrección material en los estados financieros. El equipo del encargo del grupo determinará el tipo de trabajo a realizar, por él mismo, o por los auditores de los componentes en su nombre, sobre la información financiera de los componentes (véanse los apartados 26-29). El equipo del encargo del grupo determinará también la naturaleza, el momento de realización y la extensión de su participación en el trabajo de los auditores de los componentes (véanse los apartados 30-31). 108 El auditor externo determinará: (a) si es posible que el trabajo de los auditores internos sea adecuado para los fines de la auditoría; y (b) en caso afirmativo, el efecto previsto del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, el momento de realización o la extensión de los procedimientos del auditor externo. 109 El auditor se formará una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable. 110 Con el fin de formarse dicha opinión, el auditor concluirá si ha obtenido una seguridad razonable sobre si los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error. Dicha conclusión tendrá en cuenta: (a) la conclusión del auditor, de conformidad con la NIA 330, sobre si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada (b) la conclusión del auditor, de conformidad con la NIA 450, sobre si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o de forma agregada10; y (c) las evaluaciones requeridas por los apartados El auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705, cuando: (a) concluya que, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; o (b) no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material. 112 Las leyes y reglamentos o el mandato de auditoría pueden generar que los auditores del sector público reporten resultados en el informe del auditor según las ISA. Los resultados adicionales, divulgaciones, conclusiones, recomendaciones y respuestas de administración pueden presentarse en un informe por separado. Tal información es complementaria al informe de la auditoría según las ISA, y por ello debe ser realizada en un informe separado al aplicar el marco de la ISA. 113 La fecha del informe de auditoría no será anterior a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión sobre los estados financieros, incluida la evidencia de que: (a) todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados; y (b) las personas con autoridad reconocida han manifestado que asumen la responsabilidad de dichos estados financieros P Planificación Inicio de la Planificación Generación de informes Generación de informes Generación de informes Generación de informes Generación de informes Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 41

42 114 Si junto con los estados financieros auditados se presenta información adicional no requerida por el marco de información financiera aplicable, el auditor evaluará si dicha información adicional se diferencia claramente de los estados financieros auditados. Si dicha información adicional no se diferencia claramente de los estados financieros auditados, el auditor solicitará a la dirección que modifique el modo en que la información adicional no auditada se presenta. Si la dirección rehúsa hacerlo, el auditor explicará en el informe de auditoría que dicha información adicional no ha sido auditada. 115 Si la opinión modificada tiene su origen en la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos de dicha imposibilidad. 116 Aun cuando el auditor haya expresado una opinión desfavorable (o adversa) o haya denegado la opinión (o se haya abstenido de opinar) sobre los estados financieros, describirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos de cualquier otro hecho del que tenga conocimiento que hubiera requerido una opinión modificada, así como los efectos correspondientes. 117 Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades debido a una incorrección material en los estados financieros, el auditor manifestará en el párrafo de opinión que, en su opinión, excepto por los efectos de los hechos descritos en el párrafo de fundamento de la opinión con salvedades: (a) los estados financieros expresan la imagen fiel (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) de conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de imagen fiel; o (b) los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de cumplimiento. 118 Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, determinará las implicaciones de este hecho como sigue: (a) si el auditor concluye que los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados financieros, si las hubiera, podrían ser materiales, pero no generalizados, el auditor expresará una opinión con salvedades; o (b) si el auditor concluye que los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados financieros, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados, de tal forma que una opinión con salvedades no sería adecuada para comunicar la gravedad de la situación, el auditor: (i) renunciará a la auditoría, cuando las disposiciones legales o reglamentarias aplicables lo permitan y ello sea factible; o (ii) si no es factible o posible la renuncia a la auditoría antes de emitir el informe de auditoría, denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) sobre los estados financieros. 119 Cuando el auditor exprese una opinión modificada sobre los estados financieros, además de los elementos específicos requeridos por la NIA 700, incluirá un párrafo en el informe de auditoría que proporcione una descripción del hecho que da lugar a la modificación. El auditor situará este párrafo inmediatamente antes del párrafo de opinión en el informe de auditoría, con el título Fundamento de la opinión con salvedades, Fundamento de la opinión desfavorable o "Fundamento de la denegación de opinión, según corresponda. 120 Si el auditor considera necesario llamar la atención de los usuarios sobre una cuestión presentada o revelada en los estados financieros que, a su juicio, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros, incluirá un párrafo de énfasis en el informe de auditoría, siempre que haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que la cuestión no se presenta de forma materialmente incorrecta en los estados financieros. Este párrafo se referirá solo a la información que se presenta o se revela en los estados financieros Elaboración de informes Generación de informes Generación de informes Generación de informes Generación de informes Generación de informes Generación de informes Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 42

43 121 Si el auditor prevé incluir un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría, comunicará a los responsables del gobierno de la entidad esta previsión y la redacción propuesta para dicho párrafo. 122 Si, después de dicha discusión, el auditor aún considera que existe una aparente incorrección material en la descripción de un hecho, solicitará a la dirección que consulte a un tercero cualificado, tal como el asesor jurídico de la entidad, y tomará en consideración el asesoramiento recibido. 123 El auditor examinará la otra información con el fin de identificar incongruencias materiales, si las hubiera, con los estados financieros auditados. 124 La NIA 200, requiere que el auditor cumpla con las NIA, pertinentes durante la auditoria. (3) En el caso de una auditoría de un esta financiero individual o de un elemento específico de un estado financiero, este requisito se aplica independientemente de si el auditor se encargue también de auditar un juego completo de estados financieros de la entidad. Si el auditor no ha sido encargado también de auditar un juego completo de estados financieros de la entidad, el auditor deberá determinar si es posible realizar la auditoría de un estado financiero individual o de un elemento específico de los estados financieros de acuerdo con las NIA. 125 La NIA 210, requiere que el auditor determine la aceptabilidad del marco conceptual de información financiera aplicada en la preparación de los estados financieros. (4) En el caso de una auditoría de un estado financiero individual o de un elemento específico de un estado financiero, ello deberá incluir si la aplicación del marco conceptual de información financiera diera lugar a una presentación que proporcione revelación de información adecuada que permita a los usuarios esperados comprender la información transmitida en los estados financieros o el elemento, y el efecto de las transacciones importantes y hechos sobre la información transmitida en los estados financieros o el elemento Generación de informes Generación de informes Generación de informes Inicio del compromiso previo Inicio del compromiso previo Nota aclaratoria: Para los efectos de la lectura de los requisitos de las, incorporados en las icat, debe considerarse que las mismas han receptado el texto de las ISA, incorporando notas prácticas que hacen a la actividad de auditoría del sector público. Por ello se incorporan términos por ejemplo: socio, cliente y contrato de auditoría, que han de adaptarse a las circunstancias o realidades propias de las EFS. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 43

44 Apéndice 2.2. Alcance de la auditoría El alcance de la auditoría se basa en el objeto y los criterios (secciones 6.2 y 6.3 de la 4200). Ejemplos del alcance de una auditoría financiera y de cumplimiento combinada en el sector público pueden incluir lo siguiente: Asunto Información financiera, como por ejemplo los estados financieros Sistema de control interno Programas específicos Indicadores Clave de Rendimiento (Informe anual) Criterios Marco de referencia de información financiera, Ley presupuestaria, procedimientos financieros, políticas y procedimientos contables Modelo de control interno para la evaluación de la eficacia operativa de los procesos clave de negocios (financieros y no financieros). Este criterio puede incluir por ejemplo: Prácticas relativas al gasto público y las compras públicas; Prácticas relativas a los recursos humanos; Prácticas relativas a las rentas e ingresos; Prácticas relativas a la administración de activos y pasivos; Reglamentos ambientales Resultados esperados de programas específicos (o de aspectos de ellos), incluyendo otros criterios generales de la gestión de proyectos públicos. Estos criterios puede incluir: El uso apropiado de los fondos públicos; La utilización del propósito del proyecto; Prácticas de negocios; y Evaluación del valor por dinero Objetivos Valores esperados de los indicadores Aseguramiento / Revisión Aseguramiento Aseguramiento o revisión Aseguramiento / revisión Aseguramiento / revisión Resultados/ Conclusiones/ Opiniones Con base en la aceptabilidad del marco de información financiera ésta podría presentarse razonablemente o en conformidad con dicho marco. Aseguramiento: conforme a la opinión de la auditoría de cumplimiento Revisión: bajo otros asuntos Aseguramiento: conforme a la opinión de la auditoría de cumplimiento Revisión: bajo otros asuntos Aseguramiento: conforme a la opinión de la auditoría de cumplimiento Revisión: bajo otros asuntos Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 44

45 Apéndice 2.3. Vínculo entre las Directrices de Auditoría Financiera y la 4200 Directrices de Auditoría Financiera de Nivel 4 a las cuales se hace referencia en la 4200 Título 1210 Acuerdo sobre los términos del contrato de auditoría 1220 Control de la calidad en las auditorías de información financiera histórica 1230 Documentación de auditoria 1240 Obligaciones del auditor en relación con el fraude en una auditoria de estados financieros 1260 Comunicación con los encargados de la gobernanza 1300 Planificación de una auditoría de los estados financieros 1315 Identificación y evaluación de los riesgos de irregularidades importantes a través de una comprensión de la entidad y su entorno 1320 La materialidad al planificar y ejecutar una auditoria 1330 Las respuestas del auditor a los riesgos evaluados 1450 Evaluación de equivocaciones identificadas durante la auditoría 1500 Evidencia de auditoria 1505 Confirmaciones externas 1520 Procedimientos analíticos 1530 Muestreo de auditoria 1550 Partes vinculadas 1560 Hechos posteriores 1610 Utilización del trabajo de los auditores internos 1620 Utilización del trabajo de un experto 1700 Formación de una opinión y elaboración del informe sobre los estados financieros 1705 Modificaciones a la opinión en el informe del auditor independiente 1706 Párrafos de énfasis y párrafos sobre otros asuntos en el informe del auditor independiente Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 45

46 Directrices de Auditoría Financiera de Nivel 4 a las cuales no se hace referencia en la 4200 Título 1200 Objetivos generales del auditor independiente y ejecución de la auditoría con arreglo a las normas internacionales de auditoría 1250 Consideración de la normativa en la auditoría de estados financieros 1265 Comunicación de deficiencias de control interno a los encargados de la gobernanza y a la dirección 1402 Consideraciones de auditoria relativas a entidades que utilizan organizaciones de servicios 1501 Evidencia de auditoría. Consideraciones adicionales 1510 Encargos iniciales de auditoría: saldos de apertura 1540 Auditoría de estimaciones contables, incluido el valor razonable e información relacionada 1570 Empresa en funcionamiento 1580 Manifestaciones escritas 1600 Consideraciones específicas - Auditorías de estados financieros correspondientes a un grupo (incluido el trabajo de los auditores de los componentes) 1710 Información comparativa: Cifras correspondientes y estados financieros comparativos 1720 La responsabilidad del auditor en relación con otra información en documentos que contienen estados financieros auditados 1800 Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros con objetivos especiales 1805 Consideraciones especiales Auditorías de estados financieros individuales o de elementos, cuentas o partidas específicas de un estado financiero 1810 Encargos para informar sobre estados financieros sumarios Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 46

47 Capítulo 3: Examen de los Marcos de Referencia para la Presentación de Informes Financieros 3.1. Introducción El tercer capítulo de esta guía explica el proceso de evaluación del marco de referencia aplicado por la entidad auditada en la preparación de informes financieros. De acuerdo con la 1210, párrafo 6, la existencia de un marco de referencia de información financiera es una de las condiciones previas para una auditoría financiera. En el sector público el auditor puede encontrar una gran variedad de marcos de referencia para la presentación de informes financieros, por lo que es importante saber: Cómo determinar si el marco de referencia de información financiera aplicado es o no aceptable; La diferencia entre los marcos de presentación razonable de la información financiera y los marcos de cumplimiento; y Cómo se relaciona el tipo de marco de referencia de información financiera con la opinión del auditor sobre los estados financieros. El presente capítulo ofrece varias definiciones conforme a las, un análisis de los marcos de referencia para la presentación de informes financieros en el sector público y un diagrama de decisiones que sirve de guía a través de todo el proceso Definiciones relevantes para entender el marco de información financiera La auditoría financiera es una evaluación independiente que da por resultado una seguridad razonable de que la situación financiera, los resultados y el uso de los recursos reportados por la entidad se presentan en conformidad con el marco de información financiera aplicable. El marco de información financiera aplicable se define en la de la siguiente manera: El marco de referencia de información financiera es el marco adoptado por la dirección y, según corresponda, por aquellos encargados de la administración para la preparación de los estados financieros, que sea aceptable en vista de la naturaleza de la entidad y el objetivo de dichos estados financieros o que se requiera por ley o reglamento. Esta definición señala que hay dos tipos de marcos de información financiera, los cuales se explican en la 1200: i. El marco de presentación razonable se usa para referirse a un marco de información financiera que requiere el cumplimiento de sus requisitos y Reconoce explícita o implícitamente que, para lograr una presentación razonable de los estados financieros puede ser necesario que la dirección proporcione datos que van más allá de los requeridos específicamente por el marco; o Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 47

48 Reconoce explícitamente que puede ser necesario que la dirección se desvíe de un requisito del marco para lograr una presentación razonable de los estados financieros. Se espera que tales desviaciones sean necesarias únicamente bajo circunstancias excepcionales. ii. El marco de cumplimiento se usa para referirse a un marco de referencia de información financiera que requiere el cumplimiento con los requisitos del marco, pero que no contiene las consideraciones de cualquiera de los dos párrafos anteriores. De esta manera, la dirección de la entidad auditada usa el marco de información financiera, ya sea el marco de presentación razonable o el marco de cumplimiento, para preparar los estados financieros. Los marcos de referencia también pueden clasificarse en marcos de propósito general y marcos de propósito especial. Un marco de propósito especial es un marco de información financiera diseñado para cubrir las necesidades de información de grupos específicos de usuarios, mientras que los marcos de propósito general están diseñados para cubrir las necesidades de una amplia variedad de usuarios. En algunos ambientes los estados financieros de propósito especial son los únicos estados financieros preparados por la entidad pública, pero incluso en estos casos se les considera estados financieros de propósito especial. Por lo tanto, es importante examinar con cuidado si el marco de información financiera ha sido diseñado para cubrir las necesidades de información de una amplia variedad de usuarios ("marcos de propósito general") o de usuarios específicos. Además de los estados financieros de propósito general, una entidad pública puede preparar estados financieros para otras partes (como órganos rectores, el Poder Legislativo u otras partes con funciones de supervisión) que pueden exigir la presentación de estados financieros elaborados de acuerdo con sus necesidades específicas de información. Los estados financieros son una representación estructurada de la información financiera histórica, incluyendo las notas relacionadas, cuyo objetivo es comunicar los recursos u obligaciones económicas de una entidad en un momento del tiempodeterminado o los cambios en los mismos durante un cierto periodo de tiempo de acuerdo con un marco de información financiera. Por lo general las notas relacionas comprenden un resumen de las políticas contables significativas y demás información explicativa. Como se indica arriba, los estados financieros presentan información financiera histórica. La información financiera histórica es información expresada en términos financieros en relación con una entidad particular y derivada principalmente del sistema de contabilidad de dicha entidad acerca de eventos económicos que ocurrieron en periodos de tiempo pasados o de circunstancias o situaciones económicas en determinados momentos del pasado Decisiones acerca del marco de referencia de información financiera Antes de empezar con la planificación de la auditoría, el auditor debe entender el concepto de marco para la preparación de informes financieros (FRF, por sus siglas en inglés) como una de las condiciones previas para la auditoría de los estados financieros. Por lo tanto, el auditor necesita tener en claro los siguientes aspectos relativos al marco de información financiera: Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 48

49 Existe un marco para la preparación de informes financieros aplicable para las entidades del sector público (sección )? El marco de información financiera es aceptable (sección )? El marco de información financiera es un marco de propósito especial o un marco de propósito general? El marco de información financiera es un marco de presentación razonable o un marco de cumplimiento y cómo se elaboran y presentan los informes financieros (sección )? Cuáles son las opciones para las EFS si el marco de información financiera no se considera aceptable (sección3.4)? Qué tipo de marco de información financiera aplican las entidades auditadas del sector público? La primera pregunta en el proceso de evaluar el marco de información financiera es tener en claro qué tipo de información se proporciona anualmente al órgano supervisor acerca del funcionamiento de las ramas ejecutiva y administrativa del gobierno. En la mayoría de las jurisdicciones se presenta un conjunto de cuentas al Poder Legislativo. Invariablemente la EFS proporciona un informe sobre dichos estados financieros, los cuales se basan en información financiera histórica (como se explicó en la sección de definiciones). En muchos casos el marco de información financiera de las entidades públicas es prescrito por las leyes y reglamentos. Los estados financieros de las entidades públicas pueden incluir un estado de situación financiera; un estado de resultados financieros; una comparación entre el presupuesto y los montos reales, ya sea como estado financiero separado o como una reconciliación; y notas, incluyendo un resumen de las políticas contables significativas y demás información explicativa. En ciertos ambientes un juego completo de estados financieros de acuerdo con el marco de información financiera también puede incluir otros informes, como los de resultados y los de asignación de fondos. Pero las leyes y reglamentos también pueden describir un conjunto diferente de estados financieros o información financiera histórica. Los marcos de referencia de información financiera también pueden ser de uso general o uso específico. Con base en la EV 200 y la 1200, los auditores necesitan examinar con cuidado si el marco de información financiera está diseñado para cubrir las necesidades de información de una amplia variedad de usuarios, en cuyo caso el marco de propósito general resulta aplicable. En el caso de los marcos de propósito especial la información financiera se proporciona para cubrir las necesidades de un grupo específico de usuarios o los requerimientos de un órgano normativo. Por ejemplo, el marco de información financiera de las cuentas del gobierno en su conjunto, los estados financieros de agencias o dependencias públicas o de secretarías y ministerios puede en muchos casos considerarse un marco de propósito general, ya que ha sido diseñado para cubrir las necesidades de información de una amplia variedad de usuarios. El hecho de saber si tratamos con un marco de propósito general o un marco de propósito especial afectará el tipo de informes presentados por la EFS, si bien en ambos casos el proceso de auditoría se basa en las Las consideraciones especiales para auditorías de estados financieros con objetivos especiales se encuentran en la Los estados financieros con Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 49

50 objetivos especiales se preparan para cubrir las necesidades de información de usuarios específicos. Como se señala en la 200, ejemplos de marcos de propósito especial relevantes para el sector público son: La base contable de las entradas y salidas de efectivo que una entidad deba preparar para un órgano rector; Las disposiciones de información financiera establecidas por un mecanismo u organismo de financiamiento internacional; Las disposiciones de información financiera establecidas por un órgano rector, el Poder Legislativo u otras partes que ejerzan una función de supervisión para cumplir con los requisitos de dicho organismo; o Las disposiciones de información financiera de un contrato, como por ejemplo el financiamiento de un proyecto. Como conclusión de este primer paso, la EFS necesita identificar: Si existe un marco de información financiera aplicable para las entidades del sector público que se encuentran dentro del ambiente de la EFS; Si el marco de información financiera en cuestión es un marco de propósito general o un marco de propósito especial. Como se explica arriba, el auditor puede enfrentarse con estados financieros de propósito general o estados financieros de propósito especial. En esta guía los siguientes pasos explican casos en los que la EFS ha identificado la existencia de marcos aplicables de propósito general. Para los marcos de propósito especial, el auditor deberá consultar los requisitos de la En los escenarios en los que el gobierno no ha adoptado un marco de información financiera, pero diferentes organismos gubernamentales siguen compilando y publicando información financiera que necesita ser auditada por la EFS, ésta puede considerar el uso de la 4200, tal como se explica en la Figura El marco de información financiera es aceptable? El propósito de esta sección es introducir, explicar y ayudar en la evaluación de lo que es un marco de información financiera aceptable y si el ambiente de la EFS cuenta con dicho marco. En ausencia de un marco aceptable, las decisiones que debe tomar la EFS se discuten en la sección 3.4. La aceptabilidad de un marco de información financiera se decide con base en la naturaleza de la entidad y el objetivo de sus estados financieros. Las características de un marco de información financiera aceptable se discuten en la 200 de Nivel 3 y en la 1210 de Nivel 4 en el Apéndices del 2.1 al 2.3. Los marcos de referencia para la presentación de informes financieros aceptables normalmente muestran los siguientes atributos que hacen que la información presentada en los estados financieros sea útil para los presuntos usuarios: Relevancia, en el sentido de que la información proporcionada en los estados financieros sea relevante para la naturaleza de la entidad auditada y el propósito de los estados financieros. La Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 50

51 relevancia está sujeta a la naturaleza de las entidades, tal como se puede ver en la Tabla 3.1. La relevancia representa claramente una decisión crítica para el auditor y necesita evaluarse en conjunto con las partes interesadas. Integridad, en el sentido de que no se omitan operaciones y eventos, saldos de cuenta y datos que pudieran afectar las conclusiones basadas en los estados financieros. Como se explica en la Tabla 3.1, el propósito de los estados financieros puede variar desde el financiamiento e inversión hasta la certificación y aprobación del presupuesto anual. Una vez más, esto necesita evaluarse dentro del contexto de las necesidades de las partes interesadas y del ciclo de rendición de cuentas. Confiabilidad, en el sentido de que la información proporcionada en los estados financieros: donde resulte aplicable, refleje la sustancia económica de los eventos y operaciones y no solamente su forma legal; y resulte en una evaluación, medición, presentación y divulgación de datos razonablemente consistente cuando se use en circunstancias similares. La confiabilidad indica si la información proporcionada está en un formato que la vincule con las políticas contables y/o los procedimientos financieros. Neutralidad y objetividad, en el sentido de que contribuye a que la información de los estados financieros esté libre de prejuicios. En otras palabras, la información proporcionada en los estados financieros no representa una interpretación que pudiera generar un prejuicio hacia ciertos resultados o entidades. Comprensibilidad, en el sentido de que la información de los estados financieros sea clara y comprensible, y no esté sujeta a interpretaciones significativamente diferentes. Esto subraya el hecho de que los estados financieros "se ajustan a un propósito" y se usan y entienden de la manera en que fueron concebidos. Análisis de la aceptabilidad del marco de información financiera dentro de la jurisdicción de una EFS Como se explicó anteriormente, la aceptabilidad del marco de información financiera depende de la naturaleza de la entidad y del objetivo de los estados financieros. El concepto de que los estados financieros sean útiles para los presuntos usuarios requiere claramente identificar a los usuarios y entender sus necesidades. En el sector público los usuarios normalmente evalúan los estados financieros de cierto tipo de entidades por diferentes razones. La Tabla 3.1 da un ejemplo de la situación dentro del ambiente del sector público. Es importante señalar que la última columna da ejemplos de marcos de referencia para la presentación de informes financieros usados comúnmente. La decisión respecto a si el marco de información financiera es aceptable o no debe ser tomada por los auditores, ya que la tabla no indica si el marco de información financiera es aceptable dentro del contexto específico del país. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 51

52 Tabla 3.1: Ejemplo de una situación dentro del ambiente del sector público Tipo de entidad Usuario típico Tipo de requisito Secretaría Dependencias que no generan utilidades Comité de cuentas públicas, otras secretarías Organismos superiores, p. ej. el comité de cuentas públicas y las secretarías correspondientes. Donantes Rendición de cuentas por los gastos realizados y evaluación de las finanzas públicas Rendición de cuentas por los fondos recibidos y evaluación del desempeño de la entidad de acuerdo con su mandato Marcos de referencia para la presentación de informes financieros empleados comúnmente Cuentas de caja presupuestadas vs. estados financieros a base de contabilidad de efectivo o devengo Base de contabilidad de efectivo o devengo modificada o estados financieros a base de contabilidad devengada Dependencias y empresas que generan utilidades Comité de cuentas públicas, secretarías, autoridades encargadas de regular la inversión, bancos, etc. Evaluación del rendimiento sobre la inversión, sostenibilidad. Evaluación de los efectos de las políticas y reglamentos sobre las entidades Estados financieros a base de contabilidad totalmente devengada alineados a menudo con un marco de información reconocido Como se puede observar en la tabla anterior, el propósito de los estados financieros se mueve del propósito de la rendición de cuentas al de inversión. Como conclusión de este segundo paso: La EFS necesita identificar si el marco de información financiera en cuestión es aceptable. La respuesta a la pregunta relativa a la aceptabilidad del marco de información financiera no es directa y requiere de juicio profesional. La recomendación de las de retirarse de un trabajo de auditoría cuando no exista un marco de información financiera aceptable se aplica únicamente cuando la EFS está en posición de hacerlo. En caso contrario, la conducta de la EFS en aquellas circunstancias en las que la EFS no está en posición de retirarse se explica en la sección El marco de información financiera es un marco de presentación razonable o un marco de cumplimiento y cómo se elaboraran y presentan los informes financieros? Como se explicó en la sección de definiciones, el marco de información financiera puede ser un marco de presentación razonable o un marco de cumplimiento. En ambos casos la EFS puede usar las de Nivel 4 como normas reguladoras, en las que únicamente la opinión del auditor se ve afectada por el tipo de marco. Por lo tanto, la decisión sobre el tipo de marco es importante. De acuerdo con la ISA 700, párrafo 12, el auditor debe evaluar si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos importantes, en conformidad con los requisitos del marco de información financiera aplicable, incluyendo cualquier consideración sobre los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, así como indicadores de cualquier posible prejuicio en los juicios de la dirección. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 52

53 En el caso de un marco de presentación razonable la EFS necesita evaluar si los estados financieros logran una presentación razonable. La ISA 700 en el párrafo 14 señala que la evaluación del auditor respecto a si los estados financieros logran una presentación razonable deberá tomar en consideración: (a) La presentación general, estructura y contenido de los estados financieros; y (b) Si los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, presentan de una manera razonable las operaciones y eventos subyacentes. Al expresar su opinión, el auditor deberá usar una de las siguientes frases: "los estados financieros presentan razonablemente..." o " los estados financieros presentan de manera razonable y verdadera la situación de...". Cuando los estados financieros se preparen en conformidad con un marco de cumplimiento no es necesario que el auditor evalúe si los estados financieros logran una presentación razonable. En vez de eso, el auditor necesita evaluar si los estados financieros se han preparado en todos los aspectos importantes en conformidad con las leyes y reglamentos aplicables. En este caso, al expresar su opinión el auditor deberá usar la siguiente frase: "los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos importantes, en conformidad con [el marco de referencia de información financiera aplicable]". Es importante señalar que incluso si el marco es un marco de cumplimiento, existe el requisito general de que el auditor se asegure que no se está basando en información engañosa. Como conclusión de este tercer paso: La EFS necesita decidir si el marco de información financiera en cuestión es un marco de presentación razonable o un marco de cumplimiento; y Dependiendo del marco de información financiera, la EFS decidirá cuál debe ser la opinión del auditor sobre los estados financieros Consideraciones adicionales cuando el marco de información financiera se considera inaceptable En esta sección se explican las posibles acciones cuando el marco de información financiera es considerado inaceptable por la EFS. Como se explica en la ISA 210, párrafo 8, si no se presentan las condiciones previas para una auditoría, el auditor deberá discutir el asunto con la dirección. A menos que se requiera por ley o reglamento, el auditor no deberá aceptar el trabajo de auditoría propuesto. Sin embargo, la realización del trabajo a menudo no es posible dentro del ambiente de la EFS, por lo que ésta necesita encontrar alternativas para tratar con marcos de referencia para la presentación de informes financieros inaceptables. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 53

54 Con base en la ISA 210, párrafo 19, podemos concluir que si el auditor ha determinado que el marco de información financiera prescrito por ley o reglamento es inaceptable, el auditor deberá hablar con la dirección de la entidad auditada y pedirle que proporcione datos adicionales en los estados financieros para evitar que éstos resulten engañosos. Incluso si la dirección prepara los datos adicionales, el informe del auditor sobre los estados financieros necesitará incorporar un párrafo de Énfasis en el asunto, llamando la atención de los usuarios sobre dichos datos adicionales. El auditor debe determinar si los estados financieros son engañosos (usando los criterios de aceptabilidad) y si la dirección se niega a actuar a solicitud del auditor para preparar los datos adicionales, entonces la norma sugiere que el auditor se retire del trabajo. Sin embargo, en una situación como la que se describió arriba en la que la EFS no pueda retirarse, el auditor deberá reportar este incumplimiento por parte de la dirección en su informe de auditoría. Esto llevará a una situación en la que la EFS podrá emitir una opinión modificada sobre los estados financieros. Esto se explica en la ISA 210, párrafo 20: Si las condiciones descritas en la ISA 210, párrafo 19, no están presentes y el auditor debe por ley o reglamento llevar a cabo el trabajo de auditoría, entonces el auditor deberá: (a) Evaluar el efecto que la naturaleza engañosa de los estados financieros puede tener en el informe del auditor; e (b) Incluir la referencia correspondiente sobre este asunto en los términos del trabajo de auditoría. Como se explica en la Nota Práctica de la 1210, si los auditores públicos determinan que el marco prescrito por ley o reglamento es inaceptable, entonces se deberán aplicar los requisitos de los párrafos 8, 19 y 20 de la ISA, y considerar además: Informar al Poder Legislativo; y Contribuir al establecimiento de normas por parte de organismos profesionales o normativos. Como conclusión: En caso de que el marco de información financiera sea inaceptable, la EFS necesitará pedir a la dirección de la entidad auditada que prepare información adicional; Si la información adicional se presenta, entonces la EFS deberá añadir un párrafo de Énfasis en el asunto; Si la dirección se niega a presentar la información adicional solicitada, entonces la EFS podrá considerar la posibilidad de retirarse y, si esto no es posible, la de añadir una opinión del auditor modificada explicando la naturaleza engañosa de los estados financieros; La EFS deberá considerar el informar al Poder Legislativo y a los órganos normativos acerca de la inaceptabilidad del marco de información financiera. El proceso de evaluación del marco de información financiera explicado en este capítulo se ha resumido en el árbol de decisiones de la Figura 3.1. Este diagrama incluye tanto el número de la sección en la que se explica la decisión con mayor detalle como la referencia a las aplicables. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 54

55 Figura 3.1. Diagrama de decisiones del marco de información financiera Existe un marco de información financiera de propósito general aplicable? 1200 SI El marco es aceptable? 1210 NO Como medida alternativa se puede considerar la SI Determine el tipo de marco de información financiera y de acuerdo con ello la opinión del auditor NO 3.4. El marco de información financiera se considera inaceptable conforme a la La EFS puede retirarse? Opinión sobre el marco de presentación razonable. Opinión sobre el marco de cumplimiento. SI Retirarse del trabajo conforme a la 1210 o considerar la posibilidad de una opinión modificada. NO 3.4. La dirección está dispuesta a proporcionar datos adicionales para limitar la naturaleza engañosa de los estados financieros SI Posiblemente una opinión limpia o no calificada con Énfasis en el Asunto 1210 e 1706 NO Opinión de auditoría modificada 1210 e 1705 Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 55

56 Capítulo 4: Estrategia de implementación de las de auditoría financiera 4.1. Introducción Estrategia de implementación de las de auditoría financiera La implementación de las significa un cambio fundamental que requiere de consideraciones institucionales y estratégicas. Antes de emprender dicha implementación se recomienda examinar aspectos claves como el mandato de la EFS, las expectativas de las partes interesadas, los recursos disponibles y el ambiente y las prácticas actuales de la EFS. Después de dicho examen, la EFS estará en posición de decidir si quiere referirse a las de auditoría financiera y, de ser así, si quiere hacer dicha referencia a Nivel 3 o Nivel 4. La Figura 4.1 proporciona un resumen de este proceso. La guía detallada en esta sección ha sido concebida para las EFS que han decidido implementar las de auditoría financiera de Nivel 4. Sin embargo, esta guía no sugiere de ninguna manera que las EFS se refieran sólo a las de Nivel 4. Tampoco recomienda un enfoque de abajo hacia arriba para la implementación de las. Mientras que esta guía se limita a la estrategia de implementación de las de auditoría financiera, los lineamientos para la estrategia general de implementación de las se proporcionan en un documento separado. Es importante que la EFS integre esta estrategia de implementación de las de auditoría financiera a su estrategia general. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 56

57 La EFS quiere implementar las? SI. Cuál es el mandato de la EFS? Cuáles son las expectativas de las partes interesadas? Con qué recursos cuenta la EFS? En qué ambiente está operando la EFS? Qué tipo de auditorías conduce la EFS? A qué nivel quiere la EFS referirse a las, Nivel 3 o Nivel 4? Nivel 3 Nivel 4 La EFS cuenta con normas nacionales de auditoría financiera? La EFS adoptó las como normas reguladoras Si No Mapear la metodología y la práctica Mapear las normas nacionales con los requisitos de Nivel 3 Desarrollar normas nacionales Evaluar lo que se necesita para implementar las de auditoría financiera Mapear la práctica con los requisitos Evaluar las necesidades de implementación Estrategia de implementación de las de auditoría financiera Estrategia de implementación de las de auditoría financiera Figura 4.1: Proceso de toma de decisiones para la implementación de las de auditoría financiera Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 57

58 Como se puede ver en la Figura 4.1, cuando una EFS quiere implementar las y establecer una estrategia de implementación, necesita considerar lo siguiente: cuál es su mandato?, cuáles son las expectativas que las partes interesadas tienen en la EFS?, con qué recursos cuenta? y en qué tipo de ambiente está operando? Junto con estos cuatro aspectos, la EFS necesita responder a la pregunta clave: a qué nivel de desea referirse? La 100 ofrece dos posibilidades para referirse a las normas en la opinión del auditor: i. Un trabajo de auditoría conducido en conformidad con normas basadas en los Principios Fundamentales de Auditoría. La 100 explica que los principios fundamentales ( de Nivel 3) pueden usarse como base para desarrollar normas nacionales o como base para la adopción de las normas de Nivel 4. Por lo tanto, la EFS puede hacer referencia a las normas de Nivel 3 como normas reguladoras en los casos en que la EFS cuente con manuales propios y se hayan observado en la práctica, los cuales correspondan a los principios establecidos en el Nivel 3. ii. La EFS puede adoptar las Directrices Generales de Auditoría ( ) como normas reguladoras, en cuyo caso el auditor deberá cumplir con todas las que sean relevantes para la auditoría. Antes de formular una estrategia de implementación de las de auditoría financiera, la EFS necesita decidir a qué nivel de quiere referirse. Si decide referirse a las de nivel 3, entonces necesita tener normas nacionales detalladas de auditoría financiera. Si la EFS no cuenta con tales normas, entonces necesita desarrollarlas. El siguiente paso será mapear las normas nacionales con los requisitos de la de nivel 3. Sin embargo, para referirse a las de nivel 3 no es suficiente con revisar que las normas nacionales sigan dichas. Es igual de importante corroborar que las auditorías de la EFS se conduzcan conforme a las normas. Mediante este mapeo la EFS será capaz de identificar las necesidades evaluando las deficiencias tanto en las normas como en la práctica. A partir de esto se puede formular una estrategia de implementación para superar tales deficiencias. Si el objetivo de la EFS es referirse a las directrices de auditoría financiera de Nivel 4, entonces puede empezar por mapear su práctica actual con respecto a los requisitos de estas. La Herramienta de detección de necesidades para el cumplimiento de las de auditoría financiera (icat FA) puede usarse para este propósito. La siguiente sección de este documento proporciona una guía detallada para el desarrollo de una Estrategia de Implementación de las de Auditoría Financiera basada en la icat FA Marco de referencia de información financiera para la estrategia de implementación de las En un esfuerzo por ayudar a las EFS a integrar las de Nivel 4 en sus prácticas de auditoría, se ha desarrollado una herramienta que proporciona un procedimiento paso a paso. Este procedimiento toma en cuenta varios factores que le permitirán a diferentes EFS adoptar diferentes estrategias de acuerdo con su mandato, leyes y reglamentos. El marco de referencia propuesto para la Estrategia de Implementación de las de auditoría financiera (Figura 4.2) describe cada paso por el que la EFS necesita pasar para formular una estrategia que se adapte a su naturaleza, experiencias y el ambiente en el que opera. A continuación la EFS debe integrar dicha estrategia en su Plan de Acción. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 58

59 Figura 4.2 Marco de referencia para la estrategia de implementación de las de auditoría financiera Función de Auditoría Financiera de la EFS icat DOCUMENTACIÓN Amenazas Debilidades Procesos básicos de la EFS Partes interesadas FODA DETERMINAR LAS PRIORIDADES Fortalezas Independencia y marco legal Liderazgo y gobernanza interna Oportunidades PROCESAMIENTO Recursos Tamaño Experiencias FORMULAR LA ESTRATEGIA Ambiente: Político Social Económico SELECCIONAR LAS OPCIONES ESTRATÉGICAS Estrategia de Implementación de las RESULTADOS Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 59

60 4.2. Proceso para la formulación de la estrategia de implementación de las Como se puede ver en la Figura 4.2, existen varios pasos críticos que la EFS debe seguir para formular una estrategia sólida y eficaz que ayude a la implementación progresiva y sostenible de las. Estos pasos se explican a continuación: Paso 1: Evaluar el cumplimiento con los requisitos de las en las prácticas de auditoría financiera El primer paso es determinar los requisitos de las, evaluar el estado de la EFS con respecto a dichos requisitos, identificar las causas de que no se cumplan y las acciones necesarias para cumplir con ellos. La Herramienta de detección de necesidades para el cumplimiento de las (icat), desarrollada bajo el Programa de Iniciativas de Implementación de las (3i), ayudará a la EFS en este ejercicio. Es importante que la EFS conduzca este ejercicio con seriedad, ya que constituye una aportación crítica para la formulación de estrategias prácticas y realizables. Bajo el mismo Programa, la Iniciativa de Desarrollo de la INTOSAI (IDI), en colaboración con los tres subcomités del Comité de Normas Profesionales de la INTOSAI y las EFS regionales han capacitado a un grupo de facilitadores en determinadas EFS. Los detalles están disponibles en el portal de la Comunidad 3i. Los facilitadores de las en cada EFS podrán ayudarlas a conducir la icat para sus respectivas prácticas de auditoría. Por lo tanto, se recomienda ampliamente a las EFS que contraten a facilitadores capacitados para guiar y ayudar al equipo que está trabajando con la icat. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 60

61 Para ilustrar el proceso descrito en la Figura 4.2 se ha usado un sencillo estudio de caso de una EFS ficticia. El contexto es el siguiente: La EFS ABC tiene el mandato constitucional de realizar auditorías financieras, de cumplimiento y de desempeño, así como la autoridad exclusiva de fiscalizar a todas las agencias del gobierno. Cuenta además con un Código de Auditoría que explica sus facultades y funciones, jurisdicción y estructura organizativa. La EFS tiene un Código de Ética que actualmente está siendo actualizado. También se ha creado una Oficina de Investigación Administrativa a las órdenes de la Dirección de la EFS para investigar cualquier comportamiento indebido de los auditores, así como las posibles violaciones al Código de Ética y a la Ley Anticorrupción. Asimismo los empleados de la EFS tienen la obligación de presentar regularmente una declaración patrimonial. La EFS cuenta con un Centro de Educación Continua que proporciona constantemente cursos prácticos y de capacitación a varios niveles para su personal en distintas disciplinas. Para obtener una promoción es necesario completar los cursos de un nivel particular. La EFS solamente contrata a profesionistas con licenciatura como abogados debido a sus funciones de tipo judicial, contadores públicos certificados, ingenieros y otros profesionistas que han aprobado el Examen del Servicio Público Profesional. La EFS premia el desempeño ejemplar y durante años sus galardonados han recibido el reconocimiento del estado de manos del Presidente. El código de auditoría requiere que las agencias auditadas proporcionen un espacio permanente y adecuado de oficinas, así como los fondos y el equipo necesarios para el trabajo de los auditores de la EFS (auditorías residentes). El código prohíbe estrictamente que los auditores reciban algo más allá de esto de parte de las entidades auditadas. Los infractores son inmediatamente consignados, con penas que van desde una amonestación hasta la terminación de su contrato con suspensión de beneficios. La EFS ha establecido que todos sus equipos de auditoría utilicen un Manual de Auditoría Basada en Riesgos (ABR). Los grupos de auditorías pasan por un proceso de concentración en el que los aspectos de alto impacto que parecen existir en diferentes agencias o donde hay proyectos que son puestos en marcha por varias agencias son revisados simultáneamente por la Dirección. Cuando esto sucede los auditores llenan formas preestablecidas para cada fase de la auditoría, empezando con una comprensión clara de la agencia que constituye la base para la identificación de riesgos de irregularidades importantes o errores materiales, así como de otros riesgos. Los resultados de cada forma se juntan con las formas de las demás fases hasta que la auditoría alcanza la fase de elaboración de informes. Aunque el proceso de revisión es un tanto elaborado, la EFS ABC aún no ha puesto en operación una Oficina de Aseguramiento de la Calidad para llevar a cabo una revisión independiente de los procesos de control de calidad de la auditoría. Recientemente se realizó una evaluación del grado de cumplimiento de la EFS con las usando la icat de Auditoría Financiera. Los resultados preliminares se muestran más adelante. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 61

62 La Tabla 4.1 incluye extractos de la icat usada para de la detección de necesidades para el cumplimiento con los requisitos de las de Nivel 4 en la EFS ABC. El ejemplo muestra algunos casos de cumplimiento, aunque no ilustra la evaluación llevada a cabo usando la icat. El curso en línea realizado de octubre a diciembre de 2012 bajo el Programa 3i proporcionó los lineamientos para la evaluación. Existen más de 500 requisitos para auditorías financieras en las que se reflejan en la icat de Nivel 4: 63 requisitos relacionados con la etapa de trabajo preliminar, 186 con la etapa de planificación, 123 con la etapa de ejecución y 159 con la etapa de elaboración y presentación de informes, entre otros. La EFS ABC rápidamente se dio cuenta que sería imposible implementar todas las al mismo tiempo, por lo que para facilitar la implementación gradual de las la EFS ABC revisó la lista de requisitos de la icat. La EFS hizo esta revisión con el objetivo de identificar los requisitos básicos que eran más importantes para una práctica de auditoría financiera que cumpliera con las. La EFS ABC usó los siguientes criterios: Requisitos que determinan el proceso de auditoría; Aspectos que son fundamentales para las operaciones diarias de auditoría; Requisitos que, en caso de satisfacerse, abarcarán sustancialmente otros requisitos (requisitos de nivel más alto) De acuerdo con esto, la EFS ABC decidió empezar asegurándose de la implementación de la lista resultante de 125 requisitos (véase el Apéndice 2.1). Mientras tanto, la EFS ABC no puede decir que en realidad conduce las auditorías financieras en conformidad con las de Nivel 4, pues para hacerlo es necesario cumplir con todos los requisitos aplicables. La EFS ABC decidió hacerlo al transcurrir el tiempo, sabiendo que en algún momento contará con suficientes requisitos como para reclamar dicho cumplimiento. La Tabla 4.1 muestra únicamente la evaluación de algunos requisitos bajo el Nivel 4, en los que el estatus de cumplimiento de la icat realizada por la EFS ABC aparece como "cumplido". Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 62

63 Tabla 4.1: icat de la EFS ABC en la que se muestran requisitos de las de Nivel 4 con estatus "Cumplido" Referencia Requisito El responsable del proyecto de auditoría debe asumir: (a) la dirección, supervisión y ejecución del proyecto de auditoría en conformidad con las normas profesionales y los requisitos legales y regulatorios aplicables; y (b) que el informe del auditor sea apropiado de acuerdo con las circunstancias. Estatus de Cumplimiento Cumplido Sistema/Mecanismo/Instrumento de cumplimiento Las responsabilidades de la dirección en un trabajo de auditoría se encuentran estipuladas en el Código de Auditoría. La persona a la que se asigna la dirección del proyecto ( responsable del proyecto de auditoría) se debe asegurar que el equipo designado cuente con la capacidad y habilidades necesarias para realizar la auditoría. Asimismo, a lo largo de la auditoría se debe asegurar que los asuntos importantes se sometan a su consideración y se discutan con cuidado. Al final de la auditoría el responsable del proyecto de auditoría se debe asegurar que la opinión de la auditoría sea apropiada de acuerdo con las circunstancias y recomendar que se firme El responsable del proyecto de auditoría debe realizar la revisión de conformidad con las políticas y procedimientos de revisión de la EFS. Cumplido El responsable del proyecto de auditoría supervisa y revisa el trabajo de su equipo de auditoría siguiendo una lista de verificación de las actividades en las que se haga referencia cruzada a las y los requisitos regulatorios correspondientes. Cualquier desviación se discute con cuidado y el equipo de auditoría toma las acciones apropiadas En o antes de la fecha del informe del auditor, el responsable del proyecto de auditoría deberá, a través de una revisión de la documentación de la auditoría y su análisis con el equipo del proyecto, quedar satisfecho de que se haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y apropiada para apoyar las conclusiones alcanzadas y para el informe del auditor. Cumplido El responsable del proyecto de auditoría al revisar el informe de auditoría requiere la producción de evidencia por parte de su equipo o a través de una revisión propia de documentación específica, evalúa con cuidado la suficiencia y propiedad de la evidencia obtenida. Esto se hace por medio del control y llenado de una lista de verificación. En caso de que haya discrepancias en cuanto a cuestiones legales, solicita una reunión con la oficina legal para recibir orientación en conformidad con las políticas de la oficina El auditor deberá documentar el análisis de los asuntos importantes con la dirección, los encargados de la gobernanza y demás personas interesadas, incluyendo la naturaleza de los asuntos importantes discutidos y cuándo y con quién se realizaron los análisis. Cumplido El equipo de auditoría prepara un programa resumiendo las observaciones y recomendaciones de la auditoría, los comentarios de la dirección y los comentarios posteriores del auditor para analizarlos finalmente con la dirección en una última reunión antes de terminar el informe de auditoría. El equipo de auditoría también incluye las minutas de sus juntas con El auditor deberá tener una buena comprensión de lo siguiente: (a) factores relevantes sectoriales y normativos, reguladores y otros factores externos como el marco de información financiera aplicable; (b) la naturaleza de la entidad, incluyendo: (i) sus operaciones, (ii) su estructura de propiedad y gobierno, (iii) los tipos de inversiones que la entidad está haciendo o planea hacer, incluyendo inversiones en entidades de propósito especial, y (iv) la forma en que la entidad está estructurada y cómo se financia para permitirle al auditor entender las clases de transacciones, saldos de cuenta y datos que se pueden esperar en los estados financieros; (c) la selección y aplicación por parte de la entidad de políticas contables, incluyendo las razones de los cambios en las mismas. El auditor deberá evaluar si las políticas contables de la entidad son apropiadas para su negocio y consistentes con el marco de información financiera aplicable y con las políticas de contabilidad utilizadas en la industria correspondiente; (d) los objetivos y estrategias de la entidad y los riesgos de negocios relacionados que pueden generar errores materiales; (e) la medición y revisión de resultados financieros de la entidad. Cumplido Los auditores llenan una serie de formas predeterminadas en conformidad con el Manual de Auditoría Basada en Riesgos (ABR) para saber si la entidad auditada está tomando en cuenta estos requisitos. Una vez llenadas las formas sirven de base para identificar los riesgos de errores materiales en los estados financieros. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 63

64 De manera similar, la Tabla 4.2 muestra algunos casos de incumplimiento con los requisitos de las en la EFS ABC. Tabla 4.2: icat de la EFS ABC en la que se muestran requisitos de las de Nivel 4 con estatus "No cumplido" Referencia Aspectos requeridos por El auditor deberá preparar la documentación de la auditoría oportunamente. Estatus de Cumplimiento No cumplido Razones del incumplimiento Los auditores a menudo completan la documentación relacionada con los asuntos significativos varias semanas después de la fecha del informe del auditor independiente El auditor deberá preparar la documentación de auditoría que sea suficiente para permitirle a un auditor experimentado, sin ninguna relación previa con la auditoría, entender: (a) la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría realizados para cumplir con las y los requisitos legales y regulatorios aplicables; (b) los resultados de los procedimientos de auditoría realizados y la evidencia de auditoría obtenida; y (c) cuestiones importantes planteadas durante la auditoría, las conclusiones a las que se llegó al respecto y los juicios profesionales que se hicieron para llegar a tales conclusiones. No cumplido Aunque los auditores preparan la documentación de la auditoría sigue existiendo la necesidad de ir y explicarle al revisor el contenido de sus documentos de trabajo, así como explicarle lo que hicieron y como llegaron a sus conclusiones. No hay una práctica consistente de documentación. Los auditores preparan los documentos de trabajo con base en su juicio y experiencia. Algunos incluyen documentos que no son relevantes y otros ni siquiera incluyen los documentos del cliente El auditor deberá reunir la documentación de la auditoría en un archivo final de auditoría y completar el proceso administrativo de manera oportuna después de la fecha del informe del auditor. No cumplido Es común que los auditores financieros de la EFS ABC completen el archivo de auditoría cinco (5) meses después de la publicación del informe del auditor independiente. Al compararlo con el lineamiento sugerido de 60 días, la terminación del trabajo por parte de la EFS no se hace a tiempo El auditor deberá incluir en la documentación de la auditoría: (a) la estrategia general de la auditoría; (b) el plan de auditoría; y (c) cualquier cambio significativo hecho durante el trabajo de auditoría a la estrategia general o al plan de auditoría, así como las razones de dichos cambios. Parcialmente cumplido Mientras que las estrategias y planes de auditoría se documentan, no existe el requerimiento en el Manual ABR de documentar los cambios en la estrategia o el plan de auditoría. La mayoría de los archivos de auditoría no incluyen la documentación de los cambios hechos al plan de auditoría El auditor deberá tener conocimiento respecto a si la entidad cuenta con un proceso para: (a) identificar riesgos de negocios que sean relevantes para los objetivos de la información financiera; (b) estimar la importancia de los riesgos; (c) evaluar la probabilidad de que ocurran; y (d) decidir sobre las acciones que se deben tomar para hacer frente a dichos riesgos. No cumplido Se cree que la mayoría de las entidades auditadas no cuenta con un proceso de administración de riesgos. De acuerdo con esto, los equipos de auditoría no hacen ninguna averiguación al respecto. Nota 1: Las razones del incumplimiento pueden expresarse en términos de: Las razones por las que decimos que no estamos cumpliendo, es decir, señalando cuál es el problema; o Los hechos que demuestran la forma en que no estamos cumpliendo o que estamos cumpliendo parcialmente con un requisito, como se puede ver en este ejemplo. Los ejemplos de la icat en las Tablas 4.1 y 4.2 proporcionan una buena idea del grado de cumplimiento de la EFS ABC con los requisitos de las de auditoría financiera de Nivel 4. Sin embargo, para tener una imagen completa la EFS debe llevar a cabo la evaluación de todos los requisitos. La información de la icat ayuda al equipo de evaluación a identificar las deficiencias, así como los sistemas y prácticas en vigor con los que cuenta para lograr el cumplimiento de los requisitos. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 64

65 Paso 2: Realización del análisis FODA Después de evaluar el cumplimiento con los requisitos de las usando la icat, el equipo deberá realizar un análisis FODA de la EFS en términos de auditoría financiera para determinar sus debilidades y fortalezas. Este ejercicio ayudará a identificar tanto las oportunidades como las amenazas entorno a la EFS y le permitirá tomar decisiones. Recuerde que los resultados de la icat generalmente tienen su origen en un nivel organizacional más amplio, como el mandato de la institución, la legislación o los procedimientos establecidos y las prácticas diarias del personal de la EFS. Esto se ilustra en la Figura 4.3. Recuerde que una EFS puede agrupar los resultados de la icat en cualquier forma que considere relevante. Figura 4.3: Los cuatro dominios principales conforme al Nivel 2 de las Independencia y marco legal Liderazgo y gobernanza interna Código de Ética Disposiciones de gestión Recursos Procesos básicos de la EFS Relaciones con partes interesadas externas Presentación de informes Comunicación El primer dominio se refiere a la independencia institucional de la EFS y describe los requisitos establecidos en la 10. El segundo dominio se refiere a la capacidad organizativa y profesional del personal y la dirección de la EFS. Una combinación de requisitos de las de Nivel 2 se encuentra bajo este dominio. El tercer dominio se refiere a los procesos básicos de la EFS, que son los requisitos específicos para los procedimientos de auditoría. El cuarto dominio se refiere a las relaciones con partes interesadas externas, tanto en términos de elaboración y presentación de informes como de comunicación sobre la eficacia e impacto de la auditoría. El análisis FODA ayudará a evaluar la situación actual de la EFS y servirá como principio guía en la elaboración de opciones estratégicas para la implementación de las de auditoría financiera. Evaluar la situación actual implica establecer la posición de la EFS con respecto a los diferentes elementos y dominios del Nivel 2. Este ejercicio ayudará a identificar todas las debilidades y amenazas potenciales que socavan las prácticas de auditoría financiera de la EFS. Una vez que las debilidades y amenazas relacionadas se hayan identificado, se podrá dar la dirección adecuada a los recursos de la EFS para lograr una mejoría. El ejercicio también ayudará a explorar las fortalezas y oportunidades que la EFS puede capitalizar con el fin de diseñar estrategias que le permitan instituir prácticas consolidadas de auditoría financiera en conformidad con los requisitos de las. La Tabla 4.3 muestra un ejemplo del análisis FODA para la EFS ABC. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 65

66 Tabla 4.3: Análisis FODA de la EFS ABC Fortalezas Independencia y marco legal Mandato fuerte y claro Liderazgo y gobernanza interna Liderazgo fuerte y dinámico que dirige con el ejemplo Auditores financieros competentes, capacitados en la interpretación estatutaria y legal y en la identificación y análisis de la evidencia de auditoría Clara rendición de cuentas en los trabajos de auditoría Asignación y aceptación de la responsabilidad para los trabajos de auditoría Procesos básicos de la EFS Un sistema sólido para comunicar los resultados de la auditoría Fuerte apoyo legal Educación continua del personal de la EFS Un buen número de auditores que implementan la auditaría basada en riesgos Oportunidades Liderazgo y gobernanza interna La dirección apoya una práctica sólida y firme promocionando a sus auditores para que reciban reconocimientos Procesos básicos de la EFS Autoridad exclusiva en la determinación del alcance, las áreas y los métodos de auditoría Libre de intervención externa Excelente conocimiento de las entidades auditadas Debilidades Independencia y marco legal Auditorías residentes Liderazgo y gobernanza interna Falta de tiempo o asignación de recursos insuficientes para llevar a cabo las auditorías Procesos básicos de la EFS Falta de capacidad para organizar y preparar documentos de trabajo que puedan ser fácilmente comprendidos (principio de documentación) No se cuenta con un marco estandarizado de calidad a nivel de trabajo. Conocimiento inadecuado del proceso de administración de riesgos de las entidades auditadas Estrategia general y planificación de la auditoría preparadas de manera incorrecta Amenazas Independencia y marco legal Alto riesgo de reputación debido a la percepción de falta de independencia Procesos básicos de la EFS Aumento en el riesgo de auditoría Prácticas de auditoría ineficientes e ineficaces Relaciones con partes interesadas externas Riesgo de que un auditor emita un informe inapropiado Relaciones con partes interesadas externas Anima a los donadores a que financien las actividades de capacitación con la asistencia de un Centro de Educación Continua y un Manual de Auditoría Anima a las entidades auditadas a proporcionar capacitación en leyes, reglamentos y normas de contabilidad y auditoría con ayuda de las instalaciones de la EFS Al analizar con cuidado los aspectos identificados en cada cuadro se obtiene un panorama general de los problemas y retos que enfrentan las EFS y que impiden el cumplimiento de las. La EFS también puede identificar sus propias fortalezas y buenas prácticas que facilitan el cumplimiento de Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 66

67 los requisitos. Por lo tanto, el análisis FODA, si se conduce de manera objetiva, presenta un conjunto único de hechos para cada EFS dentro de los cuatro dominios del Nivel 2. Por ejemplo, el requisito de la presentado en la icat de la EFS ABC en la Tabla 4.1 estipula que " responsable del proyecto de auditoría debe asumir: (a) la dirección, supervisión y ejecución del contrato de auditoría en conformidad con las normas profesionales y los requisitos legales y regulatorios aplicables; y (b) que el informe del auditor sea apropiado de acuerdo con las circunstancias". Al mismo tiempo, el análisis FODA reveló que la EFS ABC cuenta con una fortaleza identificada como una "clara rendición de cuentas en los trabajos de auditoría". El vínculo entre la icat y el análisis FODA explica muchas de las relaciones causales de las deficiencias identificadas mediante la icat. Por lo tanto, el análisis también ayudará a identificar las razones de tales deficiencias. Al considerar las deficiencias y sus causas a través de los dominios, identificados como independencia y marco legal, liderazgo y gobernanza interna, procesos básicos de la EFS y relaciones externas, es posible que muchas de ellas puedan vincularse bajo un aspecto común. Por ejemplo, la estipula que "El auditor deberá reunir la documentación de la auditoría en un archivo de auditoría y completar el proceso administrativo de compilar el archivo final de auditoría de manera oportuna después de la fecha del dictamen del auditor " un requisito no cumplido por la EFS ABC, como lo revela la icat. Un análisis posterior utilizando el FODA reveló que la EFS ABC no contaba con un marco de control de calidad que pudiera aclarar las expectativas y reglas en torno a completar a tiempo el archivo de auditoría, lo que explica la deficiencia observada en la icat. Por lo tanto, integrar los resultados de las dos herramientas, icat y FODA, permitirá revelar una serie de aspectos estratégicos que requieren de intervención Paso 3: Determinar las prioridades de la EFS Una vez que el equipo ha realizado el análisis FODA para la EFS, los resultados muestran los principales problemas que enfrenta la organización. En esta etapa el equipo de evaluación debe hacer una lista de las fortalezas y debilidades en diferentes áreas. En muchos casos pueden existir fortalezas y debilidades similares a través de los cuatro dominios. Se espera que el equipo agrupe estos temas dentro de los aspectos más amplios que enfrenta la EFS. Estos aspectos se considerarán prioridades estratégicas si tienen el potencial de afectar o impedir directamente el establecimiento de una práctica consolidada de auditoría financiera en la EFS. Por ejemplo, la EFS ABC no cuenta con un "marco de control de calidad". Ésta es una cuestión importante para la EFS, ya que el marco podría proporcionar las directrices para completar los archivos de auditoría a tiempo y establecer expectativas claras de documentación. De la misma manera, aspectos como la falta de capacidad e independencia del personal pueden ser asuntos prioritarios para la EFS ABC. En esta etapa es probable que el equipo deba realizar un análisis más profundo para identificar los aspectos comunes a los dominios principales. Anticipamos que los facilitadores capacitados de las cuentan con las habilidades necesarias para tales ejercicios. Se debe tener cuidado y actuar con la debida diligencia para identificar los aspectos prioritarios bajo cada dominio. Puede resultar conveniente involucrar a la dirección, a los gerentes de nivel medio así como, de ser posible, a todo el personal. Sin embargo, se recomienda contar al menos con la participación de representantes del personal, jefes de equipo o un grupo focal familiarizado con las políticas, prácticas y limitaciones del ambiente de trabajo. La participación de personal de distintos niveles proporcionará diferentes perspectivas y ayudará a identificar los aspectos estratégicos. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 67

68 La EFS deberá dar prioridad a los aspectos incluidos en el cuadro de debilidades y la asignación de recursos o la estrategia deberán enfocarse en remediar las deficiencias observadas y en mitigar las posibles amenazas. Sin embargo, la EFS no deberá descuidar sus propias fortalezas, ya que representan diferentes oportunidades para aprovechar las mejores prácticas y sistemas con los que ya cuenta. Apoyarse en estas fortalezas ayudará a la EFS a alcanzar su objetivo final que es la implementación de una práctica de auditoría financiera en conformidad con las. Como se puede ver en los ejemplos de icat y del análisis FODA de la EFS ABC, algunos de los aspectos prioritarios que enfrenta la EFS son: Determinar el alcance de la auditoría; Las debilidades en las actividades de planificación Un proceso de documentación que incluya la ejecución del trabajo Métodos para la recopilación de evidencia; Revisiones de calidad; e Independencia de los auditores del proyecto Paso 4: Identificar las opciones estratégicas para abordar los aspectos prioritarios en la implementación de las en la EFS Con base en los aspectos prioritarios identificados en el paso 3, el equipo deberá formular diversas opciones estratégicas. Como se mencionó arriba, se deberá enfocar en los aspectos prioritarios y obtener más recursos asignados para su resolución. Dado que el último objetivo es implementar prácticas de auditoría financiera que cumplan con los requisitos de las de Nivel 4, es esencial que la EFS desarrolle una estrategia realista y aplicable. En nuestro ejemplo, la EFS ABC identificó los aspectos prioritarios enumerados en el paso 3. En esta etapa es importante que el equipo identifique varias opciones estratégicas dirigidas a superar las deficiencias. Por lo tanto, deberá empezar haciendo consultas y evaluando diversas ideas sobre las causas de dichas deficiencias. Al igual que en el paso 3, el equipo deberá contar con la participación de la dirección, los gerentes de nivel medio y el grupo focal para identificar las diversas opciones. Este enfoque participativo también ayuda a aumentar la aceptabilidad y reducir la resistencia de los empleados a la implementación de las estrategias. Para ilustrar este paso hemos tomado en consideración unos cuantos aspectos prioritarios identificados para la EFS ABC. Con base en dichos aspectos, algunas de las probables estrategias que puede sugerir son (es importante recordar que los siguientes son sólo ejemplos y no una lista exhaustiva): Revisar las prácticas seguidas por la EFS para determinar el alcance de la auditoría; Actualizar la metodología existente para la documentación de archivos, evaluación de riesgos y planificación de las auditorías financieras; Mejorar la capacidad del equipo para documentar su trabajo de auditoría; y Desarrollar un sistema sólido de aseguramiento de la calidad Paso 5: Seleccionar las opciones estratégicas de implementación de las para la EFS Una vez que el equipo ha formulado las distintas opciones estratégicas, deberá sopesar las alternativas dentro del contexto de varios factores clave que pudieran determinar la factibilidad de las estrategias. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 68

69 Por lo tanto, al evaluar las opciones, el equipo deberá considerar la disponibilidad de recursos, el tamaño de la EFS, los años de experiencia en la conducción de auditorías financieras y la dinámica del ambiente en el que opera. Todos estos factores requieren de una consideración cuidadosa, ya que implican aspectos complejos que son capaces de afectar negativamente las iniciativas o estrategias propuestas durante la implementación. Cada opción estratégica identificada en el paso 4 se someterá a varios procesos de evaluación y se examinará con respecto a varios factores para justificar la factibilidad y rentabilidad de las estrategias propuestas. Por lo tanto, la selección de las opciones estratégicas para la implementación de las debe verse desde cuatro aspectos o factores principales, tal como se muestra en la Figura 4.4. Figura 4.4: Factores que determinan la selección de las opciones estratégicas para la implementación de las Recursos Tamaño Estrategia de Implementación de las Experiencia Ambiente Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 69

70 i. Recursos La elección de una opción estratégica debe tomar en cuenta la disponibilidad de los recursos, tanto humanos como financieros. Es muy común, especialmente en las EFS de los países en desarrollo, que este aspecto tenga demasiado peso al determinar la elección de las alternativas disponibles. Debido a que algunas de las estrategias propuestas pueden implicar un reajuste en las prácticas de auditoría financiera, lo que puede incluir reformas institucionales, el desarrollo y armonización de las leyes existentes y la elaboración de manuales y políticas, la consideración sobre los recursos es fundamental en todas las iniciativas propuestas. Los recursos humanos e institucionales también son vitales al determinar si la EFS tiene la capacidad para poner en práctica las estrategias propuestas. ii. Tamaño En general, las EFS de menor magnitud pueden encontrar más difícil la implementación de las estrategias propuestas, ya que es probable que cuenten con recursos limitados para llevar a cabo otros proyectos además de las actividades de auditoría establecidas por mandato en comparación con las EFS de mayor magnitud. Sin embargo, éste puede no ser el caso para todas las situaciones, dependiendo del contexto local y otros factores. Por lo tanto, el equipo deberá considerar las diferentes opciones tomando en cuenta la magnitud de la EFS. iii. Experiencia Existen diferentes EFS con distintos grados de experiencia en auditoría financiera. La regla general es que las EFS con más años de experiencia pueden tener cierta ventaja en la implementación de las estrategias en comparación con las EFS que apenas están empezando o no tienen experiencia en la conducción de auditorías financieras. Por lo tanto, la selección de las opciones estratégicas también puede depender en gran medida del número de años que la EFS lleva realizando auditorías financieras. iv. Ambiente La viabilidad y factibilidad de las estrategias de implementación de las de auditoría financiera también dependerá en gran medida del ambiente en el que la EFS está operando actualmente. Por lo tanto, el equipo también deberá explorar el ambiente desde varios aspectos, incluyendo la diversidad social, económica, política y cultural para seleccionar las opciones estratégicas más viables. De hecho, es importante recordar que cada EFS opera en ambientes completamente diferentes y puede no haber una estrategia única que se adapte a todas ellas. Existen EFS con un esquema institucional estructurado bajo el sistema de tribunales de cuentas o de contralorías, dependiendo del sistema político del país. Del mismo modo, cada EFS opera en un país con un nivel diferente de desarrollo socioeconómico y con diferentes creencias y valores culturales, por lo que imponer una sola y única estrategia pudiera no tener sentido. Desde una perspectiva geográfica más amplia todas las EFS alrededor del mundo pertenecen a uno de los muchos grupos regionales, como ASOSAI, AFROSAI- E, ARABOSAI, CAROSAI, CREFIAF, EUROSAI, PASAI y OLACEFS. Sin embargo, también es posible que no todas las EFS bajo el mismo grupo regional tengan una situación en común, lo que requerirá de un conjunto único y diferente de estrategias acorde a las necesidades específicas de la EFS y a la situación que impera en su ambiente Paso 6: Estrategia de implementación de las de auditoría financiera La implementación de algunas estrategias toma tiempo y aún más para las EFS que apenas empiezan. Para lograr la implementación de estrategias a gran escala se recomienda dar pequeños pasos en una o dos estrategias fáciles en las que la EFS tenga alguna confianza y experiencia. Comenzar con Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 70

71 estrategias fáciles y pequeñas le proporcionará valiosas lecciones y experiencias que le permitirán lidiar más adelante con estrategias complicadas que pueden requerir un reajuste mayor en la práctica de las auditorías financieras. Por lo tanto, el equipo deberá tomar en consideración todos los factores discutidos arriba al determinar la estrategia de implementación más viable. Sin embargo, en esta etapa también es muy importante que el equipo diseñe un proceso para que el titular de la EFS y la dirección participen en la selección de las opciones estratégicas más viables. De hecho, la dirección es el principal promotor y tendrá un papel más importante en el éxito o fracaso de la implementación. Por lo tanto, el apoyo del titular de la EFS a las estrategias de implementación de las es esencial. Partiendo del mismo ejemplo de la EFS ABC, el equipo formuló una lista de opciones estratégicas como se describe en el paso 4 para que la EFS pudiera escoger. Asumiendo la disponibilidad de recursos, el tamaño pequeño de la EFS, el nivel moderado de experiencia en la conducción de auditorías financieras y un ambiente favorable para la implementación de las opciones estratégicas seleccionadas, el equipo identificó las siguientes opciones (es importante recordar que los siguientes solamente son ejemplos preparados para el equipo y pueden no ser válidos para todo tipo de situaciones): Actualizar la metodología existente para la documentación de archivos, evaluación de riesgos y planificación de las auditorías financieras; Desarrollar un sistema sólido de aseguramiento de la calidad Conclusión La formulación de una estrategia robusta de implementación de las de auditoría financiera es clave para la aplicación de una práctica sólida de auditoría financiera que cumpla con los requisitos de las aprobados por la comunidad INTOSAI durante la XX INCOSAI en Sudáfrica. Por lo tanto, esta guía propone un enfoque estructurado que puede ser utilizado por el equipo o los facilitadores de las en la formulación de la estrategia de implementación para sus respectivas EFS. El procedimiento paso a paso toma en cuenta diversos factores que se deben considerar en cada etapa, empezando por el uso de la icat hasta la realización del análisis FODA, el cual puede ayudar a determinar las prioridades, explorar estrategias alternativas y seleccionar las opciones estratégicas más viables de acuerdo a la naturaleza, experiencia y ambiente de la EFS. La selección de las opciones estratégicas también toma en consideración la disponibilidad de recursos, ya que la mayoría de las EFS de los países en desarrollo trabaja con recursos limitados. Estos pasos se han ilustrado a través del ejemplo de la EFS ABC. Las diferencias entre las prácticas o la situación actual de la EFS y los requisitos de las se explican a través de una relación causal identificada en el análisis FODA realizado para la EFS. Este análisis ayuda a determinar varias fortalezas y debilidades, y establecer la posición de la EFS. Al integrar los resultados de ambas herramientas, icat y FODA, se revela una serie de problemas estratégicos que pueden requerir de intervención. Es interesante señalar que muchas de las deficiencias identificadas tienen una relación causal con las carencias a más alto nivel de los cuatro Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 71

72 dominios identificados bajo el Nivel 2. Por lo tanto, la clave para que la implementación de prácticas sólidas de auditoría financiera tenga éxito puede radicar en eliminar las deficiencias que tienen su origen en los dominios del Nivel 2. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 72

73 Capítulo 5: Implementación de un plan de acción 5.1. Introducción general En el capítulo anterior desarrollamos una estrategia para la implementación de aquellas con las que la EFS no cumplía basándonos en los resultados de la icat. También determinamos las prioridades de la EFS con base en el análisis FODA (Fig. 4.2 del capítulo 4) y formulamos nuestras opciones estratégicas de acuerdo al ambiente de auditoría de la EFS. Así pues, después de realizar este ejercicio nuestra sugerencia es que estas opciones se traduzcan en un plan de acción, el cual no es un requisito de las sino una herramienta administrativa que nos ayudará a establecer la prioridad de las tareas para completar de manera eficaz la estrategia de implementación de las. Sin embargo, antes de pasar al plan de acción puede ser útil que nos fijemos en algunos de los problemas clave con los que se enfrentan las EFS en el mundo en desarrollo. Estos problemas han sido recurrentes en muchos debates en el ámbito de INTOSAI, IDI y conferencias e iniciativas regionales. Estos se relacionan principalmente con la capacidad, tanto humana como de recursos, así como con el aseguramiento y control de la calidad. Esos problemas se relacionan con: La falta de recursos humanos; La falta de otros recursos; La gestión de auditorías externas; y El aseguramiento y control de la calidad Cada una de las siguientes secciones divide los problemas en componentes que se evalúan y discuten por separado. Asimismo se dan mayores detalles en los Apéndices 5.1 a 5.4, que ofrecen ejemplos de soluciones a los problemas planteados en esta sección. Las tablas también proporcionan un vínculo con los párrafos relevantes de las. Como se puede ver en las tablas de los Apéndices 5.1 a 5.4, estos problemas son principalmente del Nivel 2. Después de proporcionar la información resultante del análisis de los problemas, los facilitadores pueden seguir adelante y considerar la elaboración de un plan de acción, el cual está concebido a un nivel estratégico y, por lo tanto, identifica los posibles proyectos o mejoras a los procesos actuales. No deberá ser demasiado detallado e idealmente se deberá elaborar un plan de acción por cada dominio. De este modo podrá identificarse y alinearse fácilmente con el análisis FODA, y usarse en línea con otros documentos estratégicos Problemas relacionados con la falta de recursos humanos Introducción Para que las EFS puedan conducir auditorías conforme a las es necesario que cuenten con personal calificado y competente que entienda los requisitos de las normas y la aplicación de las mismas en las auditorías. La mayoría de las EFS alrededor del mundo, especialmente en los países en desarrollo, tiene dificultades para contar con personal competente que conduzca las auditorías Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 73

74 anuales. El compromiso de implementar las hace que la necesidad de personal competente y profesionalmente calificado se vuelva un reto para algunas EFS. Aunque el Principio 6 de la 20 requiere que las EFS mantengan y desarrollen las habilidades y competencias necesarias para cumplir con su misión y asumir sus responsabilidades, la mayoría de las EFS funcionan sin tener el número y la calidad de personal adecuado. Esto pone en duda la capacidad de las EFS alrededor del mundo para cumplir con las expectativas de las partes interesadas en cuanto a proporcionar servicios a tiempo y de calidad, y, claro está, respecto de su capacidad para implementar las. Antes de que las EFS emprendan la implementación de las, es necesario hacer una evaluación de su situación actual con respecto a sus recursos humanos y diseñar medidas que les permitan afrontar tales problemas. Por lo tanto, esta guía contiene una lista de los problemas potenciales y las posibles soluciones relacionadas con la suficiencia de recursos humanos, la mayoría de los cuales pueden ser comunes a todas las EFS Identificación de los problemas potenciales y sus posibles soluciones en relación con los requisitos de las Al identificar los problemas potenciales relacionados con la falta de recursos humanos, especialmente de personal calificado, las EFS también deben considerar las posibles soluciones tanto a corto como a largo plazo, además de su sostenibilidad. La presente guía utiliza el siguiente modelo para evaluar los problemas relacionados con los recursos humanos de las EFS, lo cual se complementa con la matriz del Apéndice 5.1. No obstante, antes de referirnos a la matriz, la EFS deberá tomar en consideración los principales elementos de los recursos humanos indicados en la Figura 5.1 y hacerse preguntas acerca de cada uno de ellos, lo cual le llevará a identificar los problemas potenciales y sugerir posibles soluciones. La matriz del Apéndice 5.1 ilustra los problemas potenciales y las posibles soluciones, relacionándolos con los párrafos relevantes de las y sus requisitos. Estos requisitos remiten a las de Nivel 2, lo cual requiere de acciones apropiadas a nivel estratégico por parte de las EFS. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 74

75 Figura 5.1 Modelo de evaluación de problemas relacionados con la falta de recursos humanos en las EFS Elementos clave en la administración de los recursos humanos Preguntas que las EFS necesitan hacer para cada elemento Reclutamiento Existen leyes que rigen el reclutamiento del personal en la EFS? Se han puesto en práctica políticas y procedimientos de reclutamiento? La EFS tiene un plan estratégico que cubra sus necesidades futuras de recursos humanos? Suficiencia La EFS cuenta con un número adecuado de auditores para cubrir sus funciones básicas de auditoría? El número total de auditores está compuesto por un número adecuado de auditores calificados que puedan llevar a cabo las auditorías en conformidad con las? Apoyo Se cuenta con el apoyo necesario en términos de capacitación para mantenerse al tanto de los conocimientos y prácticas actuales? La dirección apoya el desarrollo profesional y curricular de los empleados (en un ambiente favorable)? Incentivos Se cuenta con esquemas de incentivos necesarios para motivar a los auditores? Los esquemas de incentivos son lo suficientemente atractivos como para motivar a los auditores? Retención La EFS cuenta con una estrategia de retención que le permite conservar a sus auditores calificados? La estrategia de retención es sólida? Este modelo se complementa con la matriz que se encuentra en el Apéndice 5.1. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 75

76 Contratación En la mayoría de los casos la autoridad para reclutar y despedir a los empleados reside en las EFS en virtud de su propia legislación, lo cual está en línea con la Sección 5.2 de la 1. Sin embargo, en algunos casos el reclutamiento del personal de la EFS se rige por leyes o reglamentos que son aplicables para todos los servidores públicos del país, en cuyo caso se pueden encontrar dificultades para reclutar el número correcto de auditores con las calificaciones necesarias. En tal caso el asunto puede llevarse al Poder Legislativo y las autoridades correspondientes para permitir que el reclutamiento se haga en términos generales en conformidad con las leyes y reglamentos del servicio público profesional. En una situación donde la legislación de la EFS le da la facultad de llevar a cabo el reclutamiento de su personal de manera independiente, existe la necesidad de tener una política dinámica de reclutamiento y una planificación realista de los recursos humanos necesarios Suficiencia de personal Dado el número de entidades que se deben auditar anualmente según el mandato de las EFS, la disponibilidad de una cantidad adecuada de personal se vuelve un problema crítico. Por otra parte, las EFS pueden tener esa cantidad adecuada para cubrir las auditorías anuales, pero no necesariamente el número y composición correcta de profesionales calificados para llevarlas a cabo. En estos casos, la EFS debe establecer la prioridad de las entidades que va a auditar cada año para solucionar los problemas inmediatos. Aquí por ejemplo, la EFS puede llevar a cabo una auditoría de estas entidades cumpliendo con las. Sin embargo, es necesario que la EFS adquiera gradualmente el número adecuado de auditores con respecto al número de entidades que debe auditar anualmente. De manera ideal las auditorías financieras deberían llevarse a cabo una vez al año para darle un grado aceptable de seguridad a las partes interesadas Apoyo profesional para los auditores Las partes interesadas y el público en general esperan que las EFS presten servicios altamente profesionales y confiables. Para lograr esto, es esencial que las EFS les den, continuamente, servicios de apoyo profesional a sus auditores. Por lo tanto, es necesaria la existencia de políticas adecuadas como la de Desarrollo Profesional Continuo (DPC), y de programas de desarrollo profesional y curricular a largo plazo. Estas políticas deberán implementarse y sus resultados evaluarse regularmente. Asimismo, para dar el apoyo profesional necesario a sus auditores es importante que la dirección de la EFS muestre un fuerte compromiso, lo que permitirá crear un ambiente favorable para el desarrollo profesional Esquemas de incentivos Las personas que forman parte de la organización son las piezas clave para lograr los objetivos. Por lo tanto, deberá instituirse un esquema adecuado de incentivos para motivar a los auditores. Estos Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 76

77 incentivos pueden ser de naturaleza tanto fija como variable. La forma variable puede consistir en un programa de resultados que recompense el esfuerzo basándose únicamente en el desempeño de los auditores (normalmente en forma de bonos anuales). La forma fija puede consistir en incentivos financieros fijos (por ejemplo, un porcentaje del salario base) además del salario que reciben como funcionarios públicos o empleados corporativos. Los incentivos no necesitan ser necesariamente financieros. También pueden tener la forma de promociones basadas en el desempeño u otros beneficios Retención Conservar a auditores profesionales puede ser un gran reto para las EFS de países cuyo mercado de trabajo se ha vuelto sumamente competitivo. A menos que se cuente con una estrategia efectiva para retener a estos auditores, ésto afectará la consistencia del servicio proporcionado por la EFS y hará que no se cumpla con el mandato de llevar a cabo auditorías anuales. Como sucede en algunas EFS, puede introducirse un esquema de recompensas (principalmente financieras) basado en los años de servicio (como la de duplicar el salario después de cumplir de 10 a 15 años de servicio en la EFS). Este esquema puede servir no sólo para retener a los auditores profesionales, sino también para atraer a nuevos auditores que sean competentes Problemas relacionados con otros recursos Introducción Esta sección describe los problemas relacionados con otros recursos, incluyendo los financieros, y los vinculados con equipamiento, instalaciones, redes de comunicación y herramientas de trabajo. El equipamiento puede incluir vehículos, muebles y computadoras, en tanto que las herramientas de trabajo pueden ser físicas o electrónicas (como un manual o un método de auditoría), así como un software para el análisis de datos y la documentación de auditoría. Estos recursos deben estar disponibles y administrarse adecuadamente para que una EFS pueda implementar totalmente todos los requisitos de las. Aunque el principio 8 de la 10 requiere que la EFS cuente con los recursos humanos, materiales y económicos necesarios y razonables, resulta difícil para muchas EFS, especialmente en los países en desarrollo, disponer de los recursos adecuados para llevar a cabo sus operaciones en la medida que les permita lograr una implementación total de las. De hecho, las deberían implementarse en su totalidad sin importar la disponibilidad de recursos de la EFS, ya que eventualmente darían por resultado trabajos de auditoría de alta calidad y fortalecerían la credibilidad de la EFS. El Elemento 3 de la 40: Aceptación y continuación, señala: "Las EFS normalmente operan con recursos limitados. Las EFS deben considerar el programa de trabajo y si cuenta con los recursos necesarios para realizar la gama de trabajos al nivel de calidad deseado. Para alcanzar esto, la EFS debe establecer un sistema que priorice los trabajos tomando en cuenta la necesidad de mantener la Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 77

78 calidad. Si los recursos no son suficientes y existe un riesgo a la calidad, la EFS debe tener procedimientos para asegurarse que la falta de recursos es traído a la atención del jefe de la EFS y, cuando sea apropiado, a la legislatura o autoridad presupuestaria. Es muy importante que las EFS evalúen su ambiente, mandato, carga de trabajo y las expectativas del público o las partes interesadas tomando en cuenta los recursos disponibles. Los retos y problemas potenciales de las EFS sólo pueden abordarse después de haber hecho un análisis completo de sus prioridades, tal como lo señala el Elemento 3 de la Identificación de los problemas potenciales y las posibles soluciones en relación con los requisitos de las Al identificar los retos y problemas potenciales en relación con su naturaleza, circunstancias y entorno, la EFS debe tomar en consideración soluciones tanto a corto como a largo plazo. Esta guía propone usar el modelo de la Figura 5.2 para hacer una evaluación de los problemas relacionados con los recursos financieros y de otra índole de las EFS, lo que se complementa con la matriz que se encuentra en el Apéndice 5.2. De este modo, la Figura 5.2 deberá leerse junto con el Apéndice 5.2. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 78

79 Figura 5.2: Modelo de evaluación de problemas relacionados con los recursos financieros y de otra índole de la EFS Elementos clave de los recursos financieros y de otra índole Preguntas que las EFS necesitan hacer para cada elemento Financieros/presupuesto La EFS cuenta con los recursos humanos, materiales y económicos necesarios y razonables? ( 10, Principio 8). La EFS es financieramente independiente en cuanto a la preparación del presupuesto, la aprobación de la legislatura y recibe fondos del ejecutivo según lo presupuestado? La EFS cuenta con un sistema adecuado y razonable de remuneración del personal y de incentivos (financieros y no financieros)? Espacio de oficinas y ambiente de trabajo La EFS cuenta con instalaciones adecuadas y un ambiente de trabajo favorable, incluyendo una buena conectividad (es decir, LAN, WAN, Internet, intranet, etc.)? Equipamiento La EFS cuenta con el equipamiento adecuado, como vehículos, muebles, equipo de cómputo, etc.? Herramientas de trabajo La EFS cuenta con herramientas adecuadas de trabajo, ya sean físicas o electrónicas (es decir, un manual o método de auditoría), o un software para el análisis de datos y la documentación de la auditoría? En la próxima sección se elabora más sobre este modelo que se complementa con la matriz que se encuentra en el Apéndice Recursos financieros y presupuesto La mayoría de las EFS en los países en desarrollo no son financieramente independientes. Normalmente cuentan con un presupuesto limitado y en la mayoría de los casos las tesorerías centrales controlan el presupuesto propuesto por la EFS, lo que hace que sea más difícil cubrir los costos operativos. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 79

80 En este caso, la EFS debería llevar la cuestión al Poder Legislativo o la autoridad presupuestaria correspondiente de acuerdo con el Elemento 3 de la 40. Si se carece de independencia financiera, la EFS debería proponer una iniciativa y trabajar de cerca con el Poder Legislativo para lograr la aprobación o enmienda de una ley que aborde este problema Espacio de oficinas y ambiente de trabajo Algunas EFS acomodan a sus auditores en las instalaciones de las entidades auditadas auditorías residentes como una alternativa para reducir los costos y solucionar la falta de espacio de oficina y de un ambiente de trabajo apropiado. Además, la falta de comunicaciones como redes de área local, Internet e intranets también ha sido un problema para algunas EFS, lo que limita aún más la implementación de las. Las EFS pueden considerar la construcción de oficinas y sistemas de comunicaciones para los trabajos que tienen prioridad, como señala el Elemento 3 de la 40, así como buscar fondos de entidades donantes para la construcción o renta de espacios adecuados de oficina. Un enfoque similar debe seguirse para las comunicaciones Equipamiento y herramientas de trabajo Un equipamiento inadecuado, como vehículos, muebles o computadoras obsoletas, o la falta de herramientas de trabajo, es decir, un manual o método de auditoría o un software para el análisis de datos y la documentación de la auditoría, son también algunos de los problemas críticos que deben enfrentar las EFS de muchos países en desarrollo. La EFS debe establecer la prioridad de los trabajos de auditoría y asignar los recursos disponibles de acuerdo a ello. Además, la EFS puede rentar el equipamiento que no posea, después de evaluar los costos y beneficios entre comprar o rentar. También se pueden emplear expertos de organizaciones profesionales como INTOSAI y sus organismos regionales, o IFAC para el desarrollo de manuales y métodos de auditoría. A falta de avanzadas herramientas de auditoría (como software para gestionar papeles de trabajo o para analizar datos con enfoque de auditoría), la EFS puede seguir usando las herramientas electrónicas disponibles, como software de oficina para el análisis de datos y la documentación de la auditoría Problemas relacionados con la gestión de auditorías subcontratadas la subcontratación como una opción viable para solucionar la falta de recursos para la realización de las auditorías Introducción Dado el mandato de llevar a cabo una gran cantidad de auditorías anuales con un número limitado de personal calificado, la subcontratación externa se ve como una opción viable para superar esta deficiencia. En este sentido la falta de personal calificado se refiere a no contar con el número y la experiencia necesarios en la EFS para llevar a cabo las auditorías anuales. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 80

81 Contratar a firmas de auditoría para llevar a cabo las auditorías anuales puede no parecer demasiado complicado. Sin embargo, su manejo ha resultado ser un tema de debate entre las EFS, principalmente en lo que respecta a los aspectos éticos, y la eficiencia y efectividad con la que dichas firmas llevan a cabo las auditorías. También se cuestiona la competencia técnica de las EFS para supervisar y gestionar las auditorías subcontratadas. Así pues, garantizar la calidad de las auditorías subcontratadas también se ha vuelto un problema crítico, que de no solucionarse puede afectar la credibilidad de las EFS y la confianza de las partes interesadas en los estados financieros certificados por las firmas de auditoría. Al mismo tiempo, al poseer auditorías subcontratadas las EFS no deben considerar que nocargan con la responsabilidad. Cuando la autoridad para llevar a cabo la subcontratación de las auditorías reside en las EFS en virtud de sus respectivas legislaciones y de la 20 (Principio 5), resulta lógico y justificable concluir que también deben asumir la responsabilidad de administrarlas de una manera eficiente y efectiva. La 1620 proporciona varios lineamientos y requisitos para el uso del trabajo de expertos. Esta sección explica los problemas potenciales relacionados con la contratación externa de las auditorías y cómo pueden administrarse mediante diversas soluciones Identificación de los problemas potenciales y las posibles soluciones en relación con los requisitos de las Los problemas potenciales y sus posibles soluciones al gestionar subcontratación de las auditorías se pueden ver en la matriz que se encuentra en el Apéndice 5.3, el cual se resume en la Figura 5.3. Asimismo, se vinculan con los diversos requisitos de las, principalmente de Nivel 2. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 81

82 Figura 5.3: Modelo de evaluación de problemas relacionados con la subcontratación de auditorías de las EFS Elementos clave en la subcontratación de auditorías Preguntas que las EFS necesitan hacer para cada elemento relacionado con la gestión de subcontratar las auditorías Marco legal y regulatorio Identificación de los firmas de auditoría y personas calificadas Subcontratación/ Designación Responsabilidades y obligaciones Coordinación y comunicación Informes Control y aseguramiento de la calidad Existe una ley que autoriza a la EFS a subcontratar auditorías? Se cuenta con políticas apropiadas para la contratación externa de auditorías? La EFS tiene experiencia identificando firmas de auditoría u otras personas debidamente calificadas, elegibles para llevar a cabo las auditorías? La EFS ejerce la diligencia debida al identificar las firmas de auditoría y cualquier otra persona calificada para colaborar con la EFS? Se han establecido claramente los términos y condiciones de la colaboración, incluyendo el código de ética? Se cuenta con políticas y procedimientos que guíen la subcontratación y designación de las firmas de auditoría y las personas calificadas? Se ha formado un comité independiente para designar a las firmas de auditoría y las personas calificadas que van a llevar a cabo la auditoría? Los términos y condiciones se han establecido claramente en la carta de designación, incluyendo la remuneración? La EFS entiende sus responsabilidades y obligaciones en relación con la subcontratación de auditorías según lo requiere la legislación y la 20? La responsabilidad de la EFS y de la firma de auditoría o las personas calificadas se encuentra claramente identificada? La EFS cuenta con mecanismos de coordinación y comunicación? Existen diferencias entre la EFS y las firmas de auditoría o las personas calificadas que ocasionan fallas en la coordinación y comunicación entre las partes? Se entiende la necesidad de una coordinación y comunicación efectiva entre las partes? La EFS ha puesto a disposición de las firmas de auditoría y las personas calificadas las responsabilidades, y requisitos de elaboración y presentación de informes? Las firmas de auditoría y las personas calificadas entienden las responsabilidades, y requisitos de elaboración y presentación de informes? La EFS entiende su responsabilidad en la elaboración y presentación de informes? La EFS cuenta con procedimientos de control de calidad que garanticen la calidad de las auditorías subcontratadas? La EFS cuenta con personal competente que vigile y supervise la calidad de los trabajos realizados por las firmas de auditoría y las personas calificadas? El proceso de Revisión para el Aseguramiento de la Calidad se ha puesto en práctica? Este modelo se complementa con la matriz que se encuentra en el Apéndice 5.3. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 82

83 Marco legal y regulatorio Aunque la subcontratación se considera una herramienta efectiva para superar la limitación de recursos, es necesario saber si la legislación de las EFS les da la facultad de hacerlo. Dentro del contexto de esta guía, se supone que la EFS cuenta con la legislación necesaria que le permite la subcontratación de las auditorías. Sin embargo, la legislación por sí sola no facilita la administración efectiva de las auditorías subcontratadas, ya que no contiene procesos y procedimientos detallados. Por lo tanto, la EFS debe desarrollar una política de subcontratación de auditorías que cubra la forma en que dichos trabajos deben administrarse. Esta política debe implementarse y velarse por el estricto cumplimiento del mismo La identificación de las firmas de auditoría y personas debidamente calificadas En los casos en que se requiere que la EFS subcontrate las auditorías, en vez de seguir un enfoque planificado la subcontratación se hace sobre una base ad-hoc, según se considere necesario. Seguir dicho enfoque, puede resultar en que no se logre el objetivo perseguido con la subcontratación y, en su lugar, represente una pérdida de recursos en vez de aligerar la carga de los mismos. Por lo tanto, debe adoptarse un enfoque planificado, como por ejemplo identificar las firmas de auditoría y las personas debidamente calificadas por un periodo fijo de dos o tres años. Al hacerlo las EFS deben ejercer la diligencia debida en la identificación de las firmas y personas que aspiran a colaborar con la EFS, así como establecer los términos y condiciones de dicha colaboración. Además de los códigos de ética publicados por los respectivos cuerpos profesionales, la EFS también debe elaborar códigos separados para las firmas y las personas calificadas que van a colaborar con ella. El cumplimiento de estos códigos deberá ser supervisado de periódicamente por la EFS Designación de los auditores Una vez que se cuenta con un sistema de identificación, la designación de los auditores que van a llevar a cabo la auditoría en representación de la EFS deberá hacerse únicamente a partir de dicha lista de firmas de auditoría. La designación de los auditores deberá basarse en términos y condiciones adecuadas, incluyendo la remuneración (tarifa profesional y viáticos). Para la designación de los auditores resulta apropiado formar un comité independiente dentro de la EFS, el cual hará una evaluación de las firmas o las personas de la lista que sean lo suficientemente competentes como para llevar a cabo la auditoría de las entidades identificadas para llevar a cabo una auditoría de este tipo. Mientras que el debido proceso que se llevó a cabo durante la etapa de identificación generalmente cubre la competencia técnica y otros aspectos de las firmas o las personas calificadas, la evaluación al momento de la designación deberá cubrir principalmente atributos relacionados con la entidad auditada en particular, de manera que la calidad y cobertura de la auditoría no se vea comprometida mientras se ejecuta el proyecto Responsabilidades y obligaciones de las partes involucradas Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 83

84 Una responsabilidad bien definida entre las partes involucradas es uno de los requisitos previos de los trabajos que se subcontratan. Por lo tanto, cuando los trabajos de auditoría se asignan a firmas de auditoría o personas calificadas, las responsabilidades por la conducción de la auditoría deben definirse y comunicarse claramente. Por ejemplo, es responsabilidad de la EFS proporcionar los lineamientos necesarios y otros materiales de referencia en auditorías realizadas por primera vez por una firma o persona calificada. Por otra parte, también es importante que la EFS y las firmas o las personas calificadas entiendan sus obligaciones en virtud del contrato que acaban de suscribir. Por ejemplo, es obligación de las firmas o las personas calificadas entregar un informe de auditoría de buena calidad a tiempo. El concepto de responsabilidad y obligación deberá extenderse a la dirección de la entidad que va a ser auditada. Por ejemplo, es responsabilidad y obligación de la dirección proporcionar un espacio de trabajo adecuado para los auditores Coordinación y comunicación Debe haber un mecanismo efectivo de coordinación y comunicación a lo largo de toda la auditoría, es decir, desde la designación hasta que la auditoría se haya completado, de manera que ninguna de las partes se vea afectada debido a la falta de dicho sistema. Las partes involucradas, es decir la EFS, la firma de auditoría y la entidad deberán coordinarse a través de juntas y reuniones, y la información crítica deberá comunicarse a tiempo. Algunas EFS enfrentan grandes retos al tratar de establecer y mantener este sistema de comunicación. Como resultado de ello, es posible que las firmas de auditoría consideren, en ocasiones, que trabajan solos después de que la EFS ha expedido la carta de designación para llevar a cabo la auditoría. Con el fin de mantener dicho mecanismo, nuestra recomendación es que la EFS nombre a una persona competente que sirva de contacto y que también pueda supervisar los trabajos que los auditores subcontratados llevan a cabo Requisitos relativos a la elaboración y presentación de informes Las firmas de auditoría o las personas calificadas subcontratadas por las EFS para llevar a cabo las auditorías, en ocasiones, no cumplen con los requisitos relativos a la elaboración y presentación de informes establecidos por diversas leyes y reglamentos. Esto puede deberse a la falta de entendimiento de dichos requisitos o de claridad en la carta de designación entregada a la firma o la persona calificada. En estos casos se recomienda que la carta de designación indique claramente los requisitos relativos a la elaboración y presentación de informes, y que al momento de la designación sean conocedores de las leyes y reglamentos aplicables a una auditoría en particular. Con el fin de mantener la objetividad e independencia de los auditores, la autoridad final sobre el informe del auditor deberá quedar en manos de la EFS, así como los asuntos que sean de naturaleza sensible Revisión del control de calidad y del aseguramiento de la calidad Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 84

85 Garantizar la calidad de los servicios prestados por los auditores subcontratados, incluyendo los informes de auditoría, se ha vuelto causa de preocupación para la mayoría de las EFS. Aunque los resultados de la debida diligencia ejercida al momento de la selección proporcionan cierto grado de seguridad de que se mantendrá la calidad requerida dadas su experiencia y competencia técnica, el desempeño en el campo a veces es diferente. Por ello, la EFS debe institucionalizar mecanismos de control de calidad para revisar el trabajo al menos en la etapa de elaboración de informes, si es que no se puede cubrir todo el proceso de la auditoría. Para que esto tenga lugar, la EFS puede crear una división dedicada a dar seguimiento a las auditorías subcontratadas, cubriendo al mismo tiempo el mandato de control de calidad. También deberá llevarse a cabo una revisión posterior de los trabajos realizados por la firma de auditoría o la persona calificada, para el aseguramiento de la calidad. Dicha revisión la puede hacer la EFS o mediante una revisión entre pares por parte de otra firma de auditoría Aseguramiento y control de la calidad Introducción Es importante contar con un sistema apropiado de control de calidad. Las EFS que han puesto en práctica un sistema de control de calidad también enfrentan varios retos al tratar de implementar un sistema que cumpla con los requisitos de las. Por lo tanto, antes de embarcarse en dicha implementación, una EFS necesita determinar si cuenta con los recursos necesarios, especialmente el personal con la competencia necesaria para ello. Esta sección describe los problemas potenciales relacionados con el control y aseguramiento de la calidad en las EFS, junto con sus posibles soluciones, considerando principalmente las mejores prácticas adoptadas por algunas EFS en su esfuerzo por llevar a cabo auditorías en conformidad con las Identificación de los problemas potenciales y las posibles soluciones en relación con los requisitos de las Los problemas potenciales y las posibles soluciones relacionadas con el control y aseguramiento de la calidad de las auditorías se pueden ver en la matriz que se encuentra en el Apéndice 5.4, el cual se resume en la Figura 5.4. Asimismo, se vinculan con los diversos requisitos de las. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 85

86 Figura 5.4: Modelo de evaluación de problemas relacionados con el aseguramiento y control de la calidad en la EFS Elementos clave en el aseguramiento y control de la calidad de una EFS Preguntas que la EFS necesita hacer para cada elemento Responsabilidad de la dirección en el aseguramiento y control de la calidad El titular de la EFS está comprometido con la calidad, lo cual se demuestra en la cultura de la organización y en la rendición de cuentas de los recursos utilizados para llevar a cabo sus tareas? Requisitos éticos relevantes Existen leyes que le dan a la EFS el nivel de independencia que necesita para cumplir con su mandato? La EFS ha adoptado un código de ética, así como políticas y procedimientos que aseguran que la EFS y su personal observan un comportamiento ético? Aceptación y continuidad de las relaciones con los clientes y trabajos específicos La EFS cuenta con políticas y procedimientos apropiados: relativos a la aceptación y continuidad de las relaciones con las entidades auditadas y con auditorías específicas? para enfrentar los riesgos que pudieran surgir de la falta de capacidad del personal, el nivel apropiado de recursos o cualquier problema ético? Recursos humanos La EFS cuenta con los procedimientos necesarios para contratar, retener, capacitar y desarrollar a su personal? El equipo de auditoría cuenta, en conjunto, con la capacidad, competencia y conocimiento adecuados para realizar la auditoría de conformidad con las normas profesionales y los requisitos regulatorios aplicables? Realización del trabajo La EFS cuenta con procedimientos apropiados de control de calidad (como supervisión, revisión de responsabilidades y revisión del control del trabajo) para todos los trabajos ejecutados? Monitoreo La EFS cuenta con suficientes recursos a su disposición para mantener un sistema de control de calidad dentro de la organización? La EFS ha establecido procesos de supervisión que proporcionen la seguridad de que las políticas y procedimientos relacionados con el control de calidad son relevantes, adecuados y operan de manera efectiva? Este modelo se complementa con la matriz que se encuentra en el Apéndice 5.4. Guía de Implementación de las Auditorías Financieras 86