Reforma fiscal 2014 Régimen de Consolidación e Integración

Transcripción

1 Reforma fiscal 2014 Régimen de Consolidación e Integración El 8 de septiembre de 2013, el Ejecutivo Federal presentó el Paquete Económico para el ejercicio fiscal de 2014, el cual fue acompañado de una serie de propuestas de reforma fiscal, dentro de las cuales se encuentra una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio de Como parte de los cambios más significativos que contiene la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, se encuentra la eliminación del régimen de consolidación fiscal vigente actualmente, así como la inclusión de un nuevo régimen fiscal opcional para los grupos de sociedades (régimen de integración). La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de referencia, así como el resto de la reforma fiscal para 2014, ya fue discutida y aprobada en definitiva el 31 de octubre de 2013 por el Congreso de la Unión; sin embargo, al día de hoy está pendiente de ser ratificada por el Ejecutivo Federal y publicada en el Diario Oficial de la Federación. Considerando la importancia y el impacto que tendrá para los grupos de sociedades la eliminación del régimen de consolidación fiscal, así como la inclusión de un nuevo régimen fiscal opcional, el objeto del presente comunicado es describir de forma detallada, los procedimientos de desconsolidación que deberán aplicar los grupos para el cálculo del impuesto diferido y, a su vez, analizar el nuevo régimen fiscal opcional de referencia. Es importante señalar que el contenido del presente se basa en la última versión de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta que fue aprobada por el Congreso de la Unión, toda vez que, como fue señalado anteriormente, dicha ley aún no ha sido publicada oficialmente por el Ejecutivo Federal en el Diario Oficial de la Federación. Por lo anterior, los comentarios aquí señalados pudieran verse modificadas en caso de que la versión que se publique en el Diario Oficial de la Federación sufra cambios con respecto a la que fue aprobada por el Congreso de la Unión; sin embargo, consideramos que, de ser el caso, estos serían mínimos.

2 - 2 - Consolidación fiscal Como fue señalado anteriormente, como parte de las reformas más significativas para 2014 se encuentra la relativa a la eliminación del régimen de consolidación fiscal. Lo anterior implicará que los grupos que actualmente consolidan sus resultados fiscales, deberán determinar y pagar el impuesto que hubiesen diferido por haber tributado bajo este régimen y que tengan pendiente de enterar al 31 de diciembre de Para determinar el impuesto diferido que se tendrá que enterar con motivo de la desconsolidación, la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley del ISR) establece mediante disposiciones transitorias los procedimientos que podrán seguir los grupos para el cálculo y entero del impuesto diferido. Con la finalidad de facilitar el entendimiento de los procedimientos en comento, consideramos necesario recordar las reformas que sufrió el régimen de consolidación fiscal a partir del 1 de enero de Para estos efectos, el presente apartado lo hemos dividido en los siguientes temas: A. Reformas 2010 en el régimen de consolidación B. Procedimientos para la determinación del impuesto diferido en consolidación para 2014 C. Grupos dentro de los cinco años obligatorios D. Otras consideraciones E. Argumentos de defensa A. Reformas 2010 en el régimen de consolidación A partir del ejercicio de 2010, se incorporó a la Ley del ISR la obligación de realizar el pago del impuesto sobre la renta que se hubiera diferido con motivo de la consolidación fiscal, el cual sería pagado en cinco parcialidades de manera anual, con base en el impuesto diferido del sexto ejercicio anterior (25% primer año, 25% segundo año, 20% tercer año, 15% cuarto año y 15% en el quinto año). En otras palabras, en el ejercicio de 2010 se inició el pago de la primera parcialidad del impuesto diferido en los ejercicios de 2004 y anteriores, en el ejercicio de 2011 inició el pago del impuesto diferido en el ejercicio de 2005, en el ejercicio de 2012 inició el pago del impuesto diferido en 2006 y en el ejercicio de 2013, inició el pago del impuesto diferido en el ejercicio de 2007.

3 - 3 - Por lo anterior, en la actualidad los grupos que consolidan sus resultados para efectos fiscales ya han determinado e iniciado el pago del impuesto que se difirió en los años de 2007 y anteriores, por lo que continúa el diferimiento del impuesto correspondiente a los ejercicios de 2008 a la fecha. En términos generales, dentro de las partidas que en el régimen de consolidación fiscal generan un impuesto diferido se encuentran: i) las pérdidas fiscales utilizadas en la consolidación y que no hayan sido amortizadas a nivel individual, ii) los dividendos pagados entre empresas del grupo que no hubieren provenido del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), iii) las pérdidas generadas por la venta de acciones utilizadas en la consolidación que no se hubieran amortizado a nivel individual, y iv) los diferenciales que existan entre la CUFIN consolidada y la suma de los saldos individuales de la CUFIN de las controladas y controladora, cuando ésta sea superior. Existen ciertas reglas específicas que permitieron a los contribuyentes continuar con el diferimiento del impuesto generado en los ejercicios de 2007 y anteriores, tratándose de los conceptos especiales de consolidación y los diferenciales en los registros de la CUFIN, situación por la cual, todavía existen algunos conceptos por los que se ha mantenido el diferimiento del impuesto independientemente del ejercicio al que correspondan. Por tal motivo, los procedimientos para la determinación del impuesto diferido a pagar por virtud de la desconsolidación de los grupos que tendrá lugar el 1 de enero de 2014, consideran que parte de ese impuesto ya se ha venido pagando a las autoridades fiscales correspondientes, bajo las disposiciones fiscales vigentes a partir del ejercicio de 2010, evitando una duplicidad en el pago del impuesto diferido. B. Procedimientos para la determinación del impuesto diferido en consolidación para 2014 Atendiendo a la eliminación del régimen de consolidación fiscal, para la determinación del impuesto diferido por virtud de la desconsolidación de los grupos, las disposiciones transitorias de la Ley del ISR contemplan los siguientes procedimientos que se deberán seguir, mismos que analizaremos a continuación: I. Procedimientos fracción XV Artículo Noveno transitorio II. Procedimiento fracción XVIII Artículo Noveno transitorio

4 - 4 - I. Procedimientos fracción XV Artículo Noveno transitorio Para el cálculo del impuesto diferido que se deberá pagar por virtud de la desconsolidación de los grupos, en la fracción XV del Artículo Noveno de las disposiciones transitorias se establece la opción de aplicar el procedimiento previsto en el artículo 71 de la Ley del ISR que se abroga, o bien, cierto procedimiento alternativo que se señala en dichas disposiciones transitorias. Con independencia del procedimiento que se elija, los grupos en consolidación deberán presentar su declaración normal del ejercicio de 2013 a más tardar en el mes de abril de 2014 y, posteriormente, deberán reconocer mediante declaración complementaria de dicho ejercicio los efectos de la desconsolidación, debiendo pagarse el impuesto diferido correspondiente conforme a lo siguiente: 1. 25% a más tardar el último día del mes de mayo de % a más tardar el último día del mes de abril de % a más tardar el último día del mes de abril de % a más tardar el último día del mes de abril de % a más tardar el último día del mes de abril de A continuación se menciona el procedimiento del artículo 71 de la Ley del ISR que se abroga, así como el procedimiento alternativo que se establece mediante disposiciones transitorias, a fin de identificar los conceptos que cada procedimiento considera para el cálculo del impuesto diferido, sus diferencias y, en su caso, oportunidades que pudieran existir. Procedimiento artículo 71 El artículo 71 de la Ley del ISR que se abroga fue concebido originalmente para el caso de la desincorporación de una sociedad o la desconsolidación de un grupo bajo ciertas reglas en las cuales no existía la de calcular y enterar un impuesto diferido de forma recurrente, e inclusive considera un impacto en algunos conceptos, lo cual como lo mencionaremos más adelante genera distorsiones en el cálculo del impuesto diferido. En términos generales, el artículo 71 señala que la sociedad controladora calculará los efectos de la desconsolidación sumando o restando a la utilidad o pérdida fiscal consolidada de 2013, según sea el caso, los siguientes conceptos: a) Las pérdidas fiscales individuales de las sociedades controladas y de la controladora que hubieran sido consideradas para la determinación de la utilidad o pérdida fiscal consolidada, y que las sociedades que las generaron no hubieran podido amortizar a nivel individual.

5 - 5 - b) La comparación del registro de utilidades fiscales netas (RUFIN) consolidado con la suma de los saldos de la RUFIN individuales de las sociedades controladas y de la controladora, cuando esta última sea superior al primero. c) La comparación del saldo de la CUFIN consolidada con la suma de los saldos de la CUFIN individual de las sociedades controladas y de la controladora, cuando esta última sea superior. d) Los dividendos o utilidades pagados entre empresas del grupo que no provengan del saldo de la CUFIN de la empresa que los pague. e) Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas, que se hubieran disminuido para determinar la utilidad o pérdida fiscal consolidada, y que la sociedad que las generó no hubiera podido disminuir en lo individual. Para el cálculo del impuesto diferido, cada uno de los conceptos antes señalados se debe actualizar conforme al procedimiento específico que señala el artículo 71 de la Ley del ISR que se abroga, y se deben considerar en la participación consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en que se realice la desconsolidación (cierre del ejercicio de 2013). Lo anterior no debiera generar distorsión alguna, toda vez que, en principio, cualquier variación en la participación accionaria de la sociedad controladora en las controladas, se tendría que haber reconocido en ejercicios previos en la pérdida o utilidad fiscal consolidada y, consecuentemente, en el saldo de la CUFIN consolidada. El impuesto por desconsolidación será el que derive de considerar en la utilidad o pérdida fiscal consolidada, cada uno de los conceptos antes señalados. La mecánica del artículo 71 de la Ley del ISR que se abroga pudiera llevar a distorsiones en el cálculo del impuesto diferido, ya que para su determinación se contemplan conceptos que derivan de la misma base y que de manera general pudiera ocasionar que se calcule un impuesto diferido por el mismo concepto dos e inclusive tres veces. Una de las distorsiones más claras es la relativa al impuesto diferido que se determine como consecuencia de los comparativos de las CUFINES y RUFINES, toda vez que el origen de ambos conceptos son las utilidades fiscales netas (UFINES), y la única diferencia entre estos conceptos es que en las CUFINES se consideran los dividendos percibidos y pagados.

6 - 6 - Considerando lo anterior, en el supuesto de un grupo que no hubiera pagado ni recibido dividendos, estos dos conceptos serían idénticos y, por ende, en caso de generarse un impuesto diferido, se estaría pagando dicho impuesto por un mismo concepto dos veces. Cabe señalar que esta duplicidad en el impuesto diferido se genera con independencia de que se hayan pagado o percibido dividendos dentro del grupo, toda vez que, como fue mencionado anteriormente, tanto las CUFINES como los RUFINES se originan de una misma base (UFINES). Por lo que hace al impuesto diferido derivado del pago de dividendos contables entre empresas del grupo, se establece que se debe incrementar la utilidad o pérdida fiscal consolidada con el monto del dividendo multiplicado por el factor de , es decir, este factor parte del supuesto que la tasa corporativa que estaba vigente al momento del pago de los mismos era del 30%. Lo anterior resulta criticable, ya que para el caso de los dividendos pagados en los ejercicios de 2008 y 2009 la tasa corporativa era del 28%, por lo que a estos dividendos les debería aplicar un factor de y no el de Esta distorsión ocasionará que se esté considerando en la determinación del impuesto diferido en la consolidación un efecto acumulable superior al dividendo que debió corresponder. Un tema adicional a comentar es que este procedimiento no permite incrementar el saldo de la CUFIN consolidada con la UFIN que se genere al reversar las pérdidas fiscales, las pérdidas por enajenación de acciones y al considerar los dividendos contables, lo cual también pudiera generar distorsiones en el cálculo del impuesto diferido. Derivado de las distorsiones señaladas anteriormente, en el ejercicio fiscal de 2006 se adicionó a la Resolución Miscelánea Fiscal, la regla (regla I vigente), la cual contiene un procedimiento alternativo para el cálculo del impuesto que resulte con motivo de la desconsolidación de un grupo, el cual no contempla comparativos de RUFINES (se evita doble efecto) y permite incrementar la CUFIN consolidada con la UFIN generada por: i) reversar pérdidas fiscales, ii) reversar pérdidas por enajenación de acciones, y iii) considerar los dividendos contables. De conformidad con las disposiciones fiscales vigentes, somos de la opinión que esta regla miscelánea resulta aplicable para la determinación del impuesto diferido a pagar por virtud de la desconsolidación que se tendrá a partir del 1 de enero de 2014, toda vez que no se contrapone con lo previsto por la Ley del ISR; sin embargo, en caso de ser derogada esta regla en la Resolución Miscelánea Fiscal de 2014, pudiera no ser claro si la misma resultaría aplicable.

7 - 7 - Es importante señalar que el procedimiento del artículo 71 y, en su caso, de la Resolución Miscelánea Fiscal antes señalados, no considera que en la actualidad ya se ha determinado y empezado a pagar el impuesto diferido correspondiente a los ejercicios de 2007 y anteriores. Lo anterior pudiera ocasionar que los grupos determinen un impuesto diferido por pagar sin disminuir lo que ya se ha pagado y se seguirá pagando, lo que ocasionaría que pudiera existir una duplicidad en el pago del impuesto. No obstante, de conformidad con lo previsto en la fracción XV del artículo Noveno transitorio, existen elementos para considerar que en la mecánica de cálculo del ISR a pagar por la desconsolidación, sólo se deberán tomar en cuenta aquéllos conceptos por los que no se hubiere determinado el impuesto diferido, con lo cual se evitará la duplicidad señalada en el párrafo anterior. Una vez analizado el procedimiento previsto por el artículo 71 de la Ley del ISR que se abroga, a continuación mencionaremos el procedimiento adicional previsto en las disposiciones transitorias de la Ley del ISR. Procedimiento alternativo El procedimiento alternativo contenido en la fracción XV del Artículo Noveno transitorio establece que la sociedad controladora deberá sumar o restar, según sea el caso, a la utilidad fiscal o pérdida fiscal consolidada del ejercicio de 2013 los siguientes conceptos: a) Los conceptos especiales de consolidación que, en su caso, se hubieren continuado determinando por las operaciones correspondientes a ejercicios fiscales anteriores al ejercicio fiscal de No obstante, dentro de las propias disposiciones transitorias de la Ley del ISR se establece la posibilidad para que el impuesto diferido por conceptos especiales de consolidación se pague por la sociedad controladora, hasta que los bienes que dieron origen a dichos conceptos sean enajenados a personas ajenas al grupo. b) El monto de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores de las sociedades controladas y de la controladora que hubieran sido utilizadas a nivel consolidado y siempre que dichas pérdidas no se hubieren utilizado por la sociedad que las generó a nivel individual.

8 - 8 - c) El monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas cuando dichas pérdidas hubieren sido restadas a nivel consolidado y siempre que dichas pérdidas no hubieren podido deducirse por la sociedad que las generó. Cada uno de los conceptos de desconsolidación antes señalados se deberán actualizar conforme al procedimiento específico que señala la fracción XV que nos ocupa, y se deberán considerar en la participación consolidable que se haya mantenido al cierre del ejercicio de Los conceptos especiales de consolidación anteriores a 1999, se deberán considerar en la participación accionaria promedio diaria del ejercicio de A diferencia del procedimiento del artículo 71 de la Ley del ISR que se abroga, la mecánica del artículo transitorio bajo análisis permite incrementar el saldo de la CUFIN consolidada con la utilidad que se determine por reversar pérdidas fiscales, pérdidas por enajenación de acciones y conceptos especiales de consolidación, evitando de esta forma distorsiones en el cálculo del impuesto diferido. En adición a los conceptos antes señalados, este procedimiento alternativo de desconsolidación también considera incorporar para el cálculo del impuesto diferido lo siguiente: i) Los dividendos contables pagados por las controladas a otras empresas del grupo que no provinieron de su CUFIN o de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (CUFINRE). ii) El comparativo del saldo de la CUFIN consolidada con la suma de los saldos de las CUFINES individuales, cuando esta última sea superior, correspondiente a los ejercicios de 2008 al iii) El comparativo de los registros de la CUFIN consolidada con la suma de los registros de las CUFINES individuales, cuando esta última sea superior, correspondiente a los ejercicios de 2007 y anteriores. No obstante, el procedimiento alternativo de referencia establece que el impuesto diferido correspondiente a estos tres conceptos no se debe incrementar o disminuir a la utilidad o pérdida fiscal consolidada, sino que se debe determinar de forma separada y enterar por la sociedad controladora en la declaración complementaria que se presente por el ejercicio de 2013, de acuerdo con la tabla de fechas y porcentajes antes comentada.

9 - 9 - Al respecto, no es clara la razón por la cual el procedimiento alternativo señala que estos tres conceptos no se deben considerar en el resultado fiscal consolidado para el cálculo del impuesto diferido, sino que el mismo se debe determinar y pagar por separado conforme a lo mencionado anteriormente. A continuación procederemos a analizar con más detalle cada uno de los tres conceptos señalados anteriormente: i) Dividendos contables pagados por las controladas a otras empresas del grupo que no provinieron de su CUFIN o CUFINRE En relación con el impuesto diferido por dividendos contables, se establece que el impuesto se determinará aplicando la tasa del artículo 10 de la Ley del ISR que se abroga (30%), a la cantidad que resulte de multiplicar por el factor de el monto actualizado de dichos dividendos o utilidades. Dentro de las críticas que tenemos al procedimiento para determinar el impuesto diferido por los dividendos contables, se encuentran las siguientes: Al igual que con el procedimiento del artículo 71 analizado anteriormente, resulta criticable que se establezca de forma específica que para el cálculo del impuesto diferido se deben multiplicar los dividendos actualizados por el factor de y el resultado por la tasa del 30%, ya que por lo que respecta a los dividendos que se hubiesen pagado durante los ejercicios de 2008 y 2009 la tasa de impuesto corporativa era del 28% y, por lo mismo, el factor aplicable debiera ser de Resulta criticable que no se establezca un incremento al saldo de la CUFIN consolidada con el monto de los dividendos por los cuales se determine y pague el impuesto diferido. No existen reglas claras sobre el saldo de la CUFIN individual que deberán tener las sociedades del grupo a partir del 1 de enero de 2014, toda vez que no se establece si una vez pagado el impuesto diferido, el saldo de la CUFIN individual de la sociedad que percibió el dividendo debe verse incrementado con el monto de dicho dividendo. Lo anterior pudiera generar que, una vez concluida la consolidación, algunas sociedades del grupo tengan los recursos económicos y contables suficientes, más no los atributos fiscales para llevar a cabo una distribución de dividendos, toda vez que el saldo de la CUFIN se quedaría en la empresa que decretó y pagó el dividendo contable.

10 En adición a lo anterior, el procedimiento alternativo en análisis prevé la posibilidad de que el impuesto diferido por dividendos contables sea enterado por la sociedad controlada que llevó a cabo la distribución de dichos dividendos o utilidades, en cuyo caso el entero del impuesto se deberá efectuar dentro de los cinco meses siguientes a aquél en que se realice la desconsolidación. Al respecto, la sociedad que realice el entero del impuesto diferido podrá acreditarlo contra el impuesto del ejercicio que genere en En caso de que exista un remanente, el mismo podrá ser acreditado contra el impuesto de los dos ejercicios siguientes, incluso contra sus pagos provisionales. Dicha sociedad deberá disminuir de su saldo de CUFIN al 1 de enero de 2014 un monto equivalente al dividendo pagado en ejercicios anteriores. En caso de que el dividendo a restar fuera mayor al saldo de dicha cuenta, la diferencia se disminuirá del saldo de la CUFIN que se determine en los siguientes ejercicios hasta agotarla. Una vez enterado el impuesto diferido, la sociedad que percibió el dividendo podrá incrementar el saldo de su CUFIN con el importe actualizado de los dividendos por los cuales se haya pagado el impuesto. Para estar en posibilidad de ejercer la opción anterior, la sociedad controladora deberá presentar un aviso ante el Servicio de Administración Tributaria a más tardar el último día del mes de febrero de 2014, en donde se presente información de la persona que pagó el dividendo, así como de la persona que lo percibió. Con la opción antes señalada, se evitarían las distorsiones que señalamos anteriormente en los saldos de las CUFINES individuales de las sociedades del grupo una vez concluida la consolidación, ya que el saldo de la CUFIN de las sociedades que percibieron los dividendos se verá incrementado y el de las sociedades que los distribuyeron se tendrá que disminuir. Al respecto, es importante señalar que cualquier ajuste en los saldos de las CUFINES de las sociedades del grupo por virtud de la opción antes señalada, no afectará el cálculo del impuesto diferido por comparativos de saldos de CUFIN, ya que dichos ajustes se deberán llevar a cabo en el ejercicio de ii) Comparativo del saldo de la CUFIN consolidada con la suma de los saldos de las CUFINES individuales, cuando esta última sea superior, correspondiente a ejercicios de 2008 a 2013

11 Por lo que se refiere al impuesto diferido por la comparación de la suma de los saldos de la CUFIN individual de las controladas y la controladora contra la CUFIN consolidada, únicamente se considerarán lo saldos que se hubieran generado a partir del 1 de enero de 2008 y hasta el 31 de diciembre de Lo anterior hace sentido, si se considera que el impuesto diferido correspondiente a los diferenciales de CUFIN de los ejercicios de 2007 y anteriores, ya se ha venido determinando y, en su caso, pagando a las autoridades fiscales, mismo que como ya comentamos continuará pagándose bajo las reglas en vigor al día de hoy. iii) Comparativo de los registros de la CUFIN consolidada con la suma de los registros de las CUFINES individuales, cuando esta última sea superior, correspondiente a los ejercicios de 2007 y anteriores Como fue señalado anteriormente, a partir del ejercicio fiscal de 2010 se incorporó la obligación para los grupos en consolidación de determinar y enterar el impuesto diferido correspondiente al sexto ejercicio fiscal anterior. El procedimiento que se establecía para el cálculo del impuesto diferido de referencia contemplaba, entre otros conceptos, el comparativo de la suma de los registros de las CUFINES individuales con el registro de la CUFIN consolidada. Al respecto, a partir de diversas reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal se establecía la posibilidad en los ejercicios de 2010, 2011, 2012 y 2013 de diferir el pago del impuesto relativo a los comparativos de registros de CUFIN antes señalado, hasta en tanto no hubiera una desincorporación de la sociedad controlada, una desconsolidación o una disminución en la participación accionaria. Esto es, se daba la opción a los grupos en consolidación de no pagar el impuesto diferido por comparativos de registros de CUFIN hasta en tanto no se materializara alguno de los supuestos señalados en el párrafo anterior. Consecuentemente, aquellos grupos en consolidación que optaron por diferir el impuesto y que no han desincorporado alguna sociedad, desconsolidado o variado su participación accionaria, al día de hoy no han enterado el impuesto diferido relativo al comparativo de registros de CUFIN del ejercicio de 2004 y anteriores y de los ejercicios de 2005, 2006 y Ahora bien, dado que a partir del ejercicio de 2014 se elimina el régimen de consolidación y, por tanto, se deben reconocer los efectos de la desconsolidación, se establece en las disposiciones transitorias de la Ley del ISR que aquellos contribuyentes que optaron por aplicar la opción de la Resolución Miscelánea Fiscal

12 antes señalada, deberán determinar y enterar el impuesto correspondiente a la comparación de los registros de CUFIN que con motivo de la opción ejercida no fue determinado ni enterado en el ejercicio correspondiente. De una redacción desafortunada, no resulta claro si el impuesto diferido por comparativos de registros de CUFIN que se debe enterar es únicamente el que hubiera correspondido a las parcialidades que ya se debieron haber enterado al día de hoy (dependiendo del ejercicio en que se originó) o la totalidad de dicho impuesto; sin embargo, por la manera en la que se encuentra redactada esta disposición, encontramos más elementos para entender que se refiere a la totalidad del impuesto. Para efectos de lo anterior, se prevé la posibilidad de que la sociedad controladora pueda incrementar al registro de la CUFIN consolidada, la cantidad que resulte de disminuir al monto de las pérdidas fiscales por las que se determinó un impuesto diferido del ejercicio de 2004 y anteriores, o bien, a las correspondientes a los ejercicios de 2005, 2006 y 2007, el impuesto correspondiente a dichas pérdidas. Consideramos que lo anterior es correcto, ya que de esta forma se está reconociendo en el registro de la CUFIN consolidada el impuesto diferido que ya fue pagado por las pérdidas fiscales pendientes por amortizar. En relación con el entero del impuesto diferido por el comparativo de los registros de CUFIN referidos, de igual forma se establece en los transitorios la posibilidad de realizar los pagos en las siguientes parcialidades: 25% en mayo de 2014, 25% en abril de 2015, 20% en abril de 2016, 15% en abril de 2017 y 15% en abril de Otros aspectos relevantes Es importante señalar que en las disposiciones transitorias se establece que el procedimiento de desconsolidación no procederá respecto de los conceptos por los que el contribuyente ya hubiere enterado el impuesto diferido por virtud de la reforma fiscal para el ejercicio de A partir de lo anterior, se reconoce el impuesto diferido que ya fue pagado anteriormente, con lo cual se evitan distorsiones en el cálculo y entero del impuesto diferido. Impuesto al activo Adicionalmente al impuesto diferido señalado anteriormente y con independencia del procedimiento que se elija para el cálculo del mismo, en las disposiciones transitorias bajo análisis se establece la obligación para los grupos en

13 consolidación de determinar el impuesto al activo (IMPAC) que con motivo de la desconsolidación deberá enterar la sociedad controladora, así como el que podrán recuperar las sociedades controladas y la controladora. Para estos efectos, se señala que la sociedad controladora deberá disminuir del IMPAC consolidado pagado en ejercicios anteriores que tenga derecho a recuperar, el que corresponda a todas las sociedades del grupo. En el caso de que el monto del IMPAC consolidado que la controladora tenga derecho a recuperar sea inferior al del resto de las sociedades, la sociedad controladora deberá pagar la diferencia ante las oficinas autorizadas. En relación con el entero del IMPAC de referencia, se establece la opción de realizar el pago mediante un esquema fraccionado de cinco ejercicios conforme a lo siguiente: 1. 25% en el ejercicio fiscal en el que se deba efectuar el pago del impuesto % en el segundo ejercicio fiscal % en el tercer ejercicio fiscal % en el cuarto ejercicio fiscal % en el quinto ejercicio fiscal. II. Procedimiento fracción XVIII del Artículo Noveno transitorio En las disposiciones transitorias de la Ley del ISR se establece que las sociedades controladoras que en el ejercicio de 2013 hubieren optado por determinar el impuesto diferido conforme al procedimiento previsto en el artículo 71-A de la Ley del ISR que se abroga, podrán determinar el impuesto diferido de los ejercicios de 2008 a 2013, aplicando lo dispuesto en dicho artículo y efectuar su entero en los términos de lo establecido en el artículo 70-A de dicha ley. Como se puede observar, en las disposiciones transitorias se contempla un procedimiento adicional para determinar el impuesto diferido a pagar por virtud de la desconsolidación, estableciéndose que sólo podrán aplicarlo aquellos contribuyentes que hubieran optado en el ejercicio de 2013 por determinar el impuesto diferido del sexto ejercicio fiscal anterior conforme al artículo 71-A de la Ley del ISR que se abroga, siendo que existía un procedimiento alterno incluido en las disposiciones transitorias relacionadas con los cambios al régimen incorporados en el ejercicio de Al respecto, a fin de dar mayor claridad al presente apartado, a continuación analizaremos el procedimiento previsto en el referido artículo 71-A.

14 Procedimiento artículo 71-A El procedimiento para determinar el impuesto diferido previsto en el artículo 71-A de referencia considera: a) Las pérdidas fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones que no se hubieran podido disminuir a nivel individual por las sociedades que las generaron y que se hubieran utilizado para el cálculo del resultado fiscal consolidado. b) La comparación de la suma de los registros de la CUFIN de las controladas y controladora con el registro de la CUFIN consolidada. c) Los dividendos o utilidades pagados por las sociedades controladas no provenientes de la CUFIN, que hubiera distribuido a otra u otras sociedades del grupo. Para el cálculo del impuesto diferido, las pérdidas antes señaladas se deberán considerar en la participación consolidable del ejercicio de Buscando evitar una distorsión en el cálculo del impuesto diferido, el artículo 71-A establece que el saldo del registro de la CUFIN consolidada se podrá incrementar con la cantidad que resulte de disminuir al monto de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar a nivel individual que se hubieran incorporado a la consolidación, el impuesto correspondiente a las mismas que se haya determinado y que se pague, siempre y cuando hayan sido amortizadas a nivel individual. Considerando que el incremento en el saldo del registro está condicionado a que se trate de pérdidas que hayan sido amortizadas a nivel individual, el saldo del registro consolidado únicamente podrá ser incrementado hasta que las mismas sean efectivamente amortizadas y no al momento de pagar el impuesto diferido derivado de las mismas, pudiéndose generar así una distorsión en el pago del impuesto diferido, situación que pudiera tratar de corregirse mediante reglas de carácter general, o bien ante los tribunales competentes. Cabe recordar que bajo el procedimiento del artículo 71-A en análisis, se podrá incrementar el saldo del registro de la CUFIN consolidada con el monto de los dividendos contables, una vez que haya sido pagado el impuesto. Al respecto, no resulta claro cuándo se considera que el impuesto diferido de los dividendos fue pagado, toda vez que dicho impuesto se ha venido enterando en cinco anualidades; es decir, no se especifica si el registro de la CUFIN consolidada se pueda incrementar con la totalidad de los dividendos contables hasta que el

15 impuesto diferido que corresponda a estos dividendos haya sido pagado en su totalidad (al término del quinto año) o únicamente con los dividendos contables en la proporción en la que haya sido pagado el impuesto en cada año. Lo anterior pudiera generar distorsiones en el cálculo del impuesto diferido, ya que, de interpretarse que el registro únicamente se debe incrementar con los dividendos en la proporción en la que se vayan pagando, no se estará reconociendo la totalidad del efecto de los dividendos contables en el registro de la CUFIN consolidada de los ejercicios de 2010, 2011, 2012 y 2013 para efectos de los comparativos (ya que en 2014 desaparece la consolidación). Consideramos que lo anterior debiera ser aclarado posteriormente mediante reglas de carácter general. El entero del impuesto diferido de los ejercicios de 2008 a 2013 será pagado en cinco ejercicios conforme al artículo 70-A de la Ley del ISR que se abroga, terminándose de pagar conforme a la siguiente tabla: Ejercicio Año de ejercicio Año de termino de opción de pago Impuesto al activo Al igual que en los procedimientos de desconsolidación contenidos en la fracción XV del Artículo Noveno transitorio, los grupos en consolidación que opten por aplicar lo previsto en el artículo 71-A de la Ley del ISR que se abroga, también deberán determinar el IMPAC que con motivo de la desconsolidación se deberá enterar, así como el que podrán recuperar las sociedades controladas y la controladora. Para estos efectos, se establece que se debe aplicar el procedimiento señalado en la fracción XV del Artículo Noveno de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR, el cual ya fue analizado anteriormente. En relación con el entero del impuesto, también se da la opción del esquema de pagos fraccionado antes señalado.

16 Impuesto diferido de registros de CUFIN Los grupos en consolidación que opten por el procedimiento del artículo 71- A para el cálculo del impuesto diferido, también deberán enterar el impuesto relativo al comparativo de los registros de CUFIN del ejercicio de 2004 y anteriores y de los ejercicios de 2005, 2006 y 2007, que hubieran diferido por virtud de la aplicación de la Resolución Miscelánea Fiscal conforme a lo antes señalado. A diferencia del procedimiento que se establece en la fracción XV del Artículo Noveno transitorio, el procedimiento en análisis no prevé un esquema de pagos fraccionado para el pago del impuesto diferido por comparativos de registros de CUFIN, por lo que, en principio, en el ejercicio de 2014 se deberá enterar la totalidad de dicho impuesto. No obstante, conforme se señaló anteriormente, no es claro si el impuesto diferido por comparativos de registros de CUFIN que se debe enterar es únicamente el correspondiente a las parcialidades que ya se debieron haber enterado al día de hoy (dependiendo del ejercicio de que se trate) o la totalidad de dicho impuesto. Consideramos que lo anterior debiera ser aclarado posteriormente mediante reglas de carácter general. C. Grupos dentro de los cinco años obligatorios La Ley del ISR que se abroga establece que los grupos que opten por el régimen de consolidación fiscal deben permanecer en dicho régimen por un periodo no menor a cinco ejercicios contados a partir de aquél en el que se ejerce la opción de consolidación, y hasta en tanto no se presente autorización para dejar de consolidar, o bien, cuando la controladora deje de cumplir alguno de los requisitos que establece dicha ley, o se deba desconsolidar al grupo. Al respecto, en las disposiciones transitorias de la Ley del ISR se establece que aquellos grupos que se ubiquen dentro del periodo de cinco ejercicios obligatorios antes señalado, podrán seguir aplicando este régimen hasta que se cumpla dicho periodo obligatorio. Una vez transcurrido el citado periodo de cinco ejercicios, la sociedad controladora deberá determinar el impuesto diferido conforme a los procedimientos de la fracción XV del Artículo Noveno transitorio y enterarlo de conformidad con el siguiente esquema de pagos: 1. 25% en el mes de mayo del primer ejercicio fiscal posterior al de la conclusión del plazo de los cinco ejercicios.

17 % en el mes de abril del siguiente ejercicio fiscal al mencionado en el inciso anterior % en el mes de abril del siguiente ejercicio fiscal al mencionado en el inciso anterior % en el mes de abril del siguiente ejercicio fiscal al mencionado en el inciso anterior % en el mes de abril del siguiente ejercicio fiscal al mencionado en el inciso anterior. Como se puede observar, hasta en tanto no se cumpla con el periodo de cinco ejercicios antes señalado, las disposiciones transitorias no dan la opción a los grupos en consolidación de aplicar los procedimientos de desconsolidación que establece la fracción XV del Artículo Noveno para el cálculo del impuesto diferido. Esto es, no obstante que se señala que los grupos en consolidación podrán continuar con el régimen de consolidación fiscal, no se especifica claramente el procedimiento que deberán seguir aquellos grupos que no opten por continuar en el régimen de consolidación y decidan desconsolidar a partir del 1 de enero de Por lo anterior, la intención de las autoridades es que los grupos que se encuentren dentro del periodo de cinco ejercicios de referencia, estarán obligados a continuar en el régimen de consolidación fiscal hasta el término del plazo de cinco años en comento; no obstante, considerando que a estos grupos les seguirían aplicando las disposiciones fiscales en vigor hasta el ejercicio de 2013, continuaría vigente la posibilidad de solicitar una autorización para desconsolidar al grupo antes de que concluya el periodo de cinco ejercicios. D. Otras consideraciones En adición a todo lo anteriormente señalado, consideramos importante mencionar que el impuesto diferido del ejercicio de 2004 y anteriores, 2005, 2006 y 2007 que actualmente se encuentran pagando los grupos por virtud de la reforma fiscal de 2010, se deberá continuar enterando hasta concluir su pago conforme al esquema de pagos correspondiente. Es decir, los pagos del impuesto diferido señalado en el párrafo anterior no deberán verse afectados por la reforma fiscal para el ejercicio de E. Argumentos de defensa Como se ha podido observar a lo largo del presente apartado, cada uno de los procedimientos de desconsolidación analizado anteriormente, contiene vicios que pudieran llevar a distorsiones en el cálculo del impuesto diferido.

18 Al respecto, consideramos que existen medios de defensa que se pudieran hacer valer ante los tribunales competentes con el ánimo de corregir estos vicios en el cálculo del impuesto diferido, lo cual se tendría que analizar en cada caso particular. Régimen opcional de integración En sustitución del régimen de consolidación fiscal, se incorpora en la Ley del ISR un nuevo régimen fiscal opcional mediante el cual las sociedades que cumplan con los requisitos previstos en la ley y que formen parte de un grupo, podrán diferir parcialmente el pago del impuesto por un plazo máximo de tres ejercicios. El monto del impuesto a diferir dependerá de las pérdidas fiscales que generen las empresas del grupo en el ejercicio, así como de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores que sean amortizadas; es decir, entre mayores sean la pérdidas generadas o la amortización de pérdidas en un ejercicio, mayor será el impuesto que se podrá diferir en el mismo. Como analizaremos más adelante, bajo este nuevo régimen, cada empresa determinará su propio impuesto del ejercicio, así como la parte que se podrá diferir en un periodo máximo de tres ejercicios. A diferencia del actual régimen de consolidación fiscal, el régimen de integración no permite el libre flujo de dividendos dentro del grupo, ni considera comparativos de saldos y registros de la CUFIN, comparativos de RUFIN, reversión de pérdidas fiscales, así como conceptos especiales, para el cálculo del impuesto diferido, ya que éste se determinará por empresa y tendrá que ser cubierto por cada sociedad al termino de tres ejercicios. En este régimen opcional de integración, se identifica a la sociedad tenedora de las acciones de las subsidiarias como la sociedad integradora, y a sus subsidiarias que cumplan con ciertos requisitos como las sociedades integradas. A fin de dar mayor claridad al presente apartado, a continuación analizaremos a detalle este nuevo esquema fiscal. Requisitos para sociedades integradoras e integradas Los requisitos para optar por este régimen, como sociedad integradora, son los siguientes: 1. Ser una sociedad residente en México.

19 Ser propietaria de más del 80% de las acciones con derecho a voto de sociedades integradas, ya sea en forma directa o indirecta a través de otras sociedades integradas. En ningún caso más del 80% de sus acciones con derecho a voto podrán ser propiedad de otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en un país con el que México tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información. En relación con las sociedades integradas, se establece que éstas son aquéllas en las cuales más del 80% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, ya sea directa o indirectamente o de ambas formas, de una sociedad integradora. A diferencia del régimen actual de consolidación, para poder optar por este régimen opcional se deberá contar con una participación de al menos el 80% de las acciones con derecho a voto de las sociedades integradas. Con independencia de lo anterior, se establece que las siguientes sociedades no podrán tener el carácter ni de sociedad integradora ni de integrada: i. Personas morales no lucrativas. ii. Las que componen el sistema financiero y las sociedades de inversión de capitales. iii. Extranjeros inclusive cuando tengan establecimiento permanente. iv. Las que estén en liquidación. v. Sociedades y asociaciones civiles, así como las sociedades cooperativas. vi. Asociaciones en participación. vii. Las personas morales que tributen bajo el régimen de coordinados. viii. Las que lleven a cabo operaciones de maquila. ix. Aquéllas que cuenten con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir, que se hubieren generado con anterioridad a la fecha en que reúnan los requisitos de participación señalados anteriormente. x. Las que presten el servicio de transporte público aéreo. En términos generales, las sociedades antes señaladas son las mismas que se exceptuaban para aplicar el régimen de consolidación fiscal; sin embargo, se adicionan a esta lista aquellas sociedades que lleven operaciones de maquila, las que presten servicios de transporte público aéreo y las que tengan pérdidas fiscales pendientes de amortizar que se hubieran generado con anterioridad a que se cumplan los requisitos para ser consideradas como sociedades integradas, lo cual resulta criticable, ya que al parecer no hay razones claras para limitar la incorporación de este tipo de sociedades al régimen de integración, o al menos es circunstancial y dependerá de cada caso particular.

20 Inclusive, en la exposición de motivos de la iniciativa presentada por el ejecutivo federal, se establece que la limitante de incorporar sociedades que tengan pérdidas fiscales pendientes de amortizar a este nuevo esquema fiscal, se estableció con el ánimo de evitar que se pueda diferir el pago del impuesto de manera artificiosa. En el caso de las sociedades que tengan pérdidas pendientes por amortizar, dada la redacción de la limitante antes señalada, consideramos que las sociedades que no se pueden incorporar a este nuevo régimen de integración, son aquéllas que tengan pérdidas fiscales pendientes de amortizar, ya sean parciales o totales, generadas antes de cumplir con el 80% de participación señalado anteriormente, hasta en tanto no sean amortizadas dichas pérdidas. No obstante, de la redacción antes señalada pudieran desprenderse otras interpretaciones respecto a las entidades que sí podrían incorporarse y cuales están limitadas. En relación con lo anterior, consideramos que existen medios de defensa que se pudieran hacer valer ante los tribunales competentes para incorporar al régimen de integración sociedades que cuenten con pérdidas fiscales, lo cual se tendría que analizar en cada caso particular. Solicitud para optar por el régimen de integración Las sociedades que pretendan optar por aplicar este nuevo régimen deberán presentar una solicitud de autorización a más tardar el 15 de agosto del año inmediato anterior a aquél por el que se pretende aplicar esta opción. Por tal razón, aquellos grupos que deseen optar por este nuevo régimen podrán hacerlo a partir del ejercicio de 2015, excepto los que consoliden, tal y como se verá más adelante. Cálculo del impuesto del ejercicio Conforme a la Ley del ISR, para el cálculo del impuesto del ejercicio a enterar y el que se podrá diferir, se deberá aplicar el siguiente procedimiento, el cual ejemplificamos a fin de dar mayor claridad al presente apartado: I. Cada sociedad determinará su resultado o pérdida fiscal del ejercicio de manera individual conforme a las reglas generales aplicables a las personas morales. Con objeto de ejemplificar la aplicación de este régimen partimos del siguiente caso base:

21 II. La sociedad integradora calculará el resultado fiscal integrado, el cual se determinará sumando y restando los resultados fiscales y pérdidas fiscales (sin actualización), respectivamente, de las sociedades integradas e integradora en su participación integrable. Para estos efectos, la participación integrable de las sociedades integradas es la participación accionaria promedio diaria que mantengan las sociedades integradoras en el capital social de las integradas, de manera directa o indirecta, y de la sociedad integradora es del 100%. A (1,000 x 100%): 1,000 B (10,000 x 80%): 8,000 C (-5,000 x 90%): -4,500 Resultado Fiscal Integrado: 4,500 III. La sociedad integradora calculará el factor de resultado fiscal integrado, el cual se obtendrá dividiendo el resultado fiscal integrado, entre la suma de resultados fiscales de las sociedades integradas e integradora en su participación integrable. Resultado Fiscal Integrado: 4,500 Suma de Resultados Fiscales: 9, Es importante señalar que si el resultado fiscal integrado es negativo, el factor de resultado fiscal integrado será de cero.

22 IV. Cada sociedad determinará su impuesto del ejercicio, el cual se dividirá en tres nuevos conceptos: a) el impuesto correspondiente a la participación integrable que se paga, b) el impuesto correspondiente a la participación no integrable, y c) el impuesto correspondiente a la participación integrable que se difiere. a) El monto del impuesto correspondiente a la participación integrable que se paga será el resultado de multiplicar el impuesto sobre la renta individual por la participación integrable. Este resultado se deberá multiplicar por el factor de resultado fiscal integrado. Sociedad Resultado (Pérdida) Impuesto sin opción (30%) Participación integrable Impuesto part. integrable Factor Impuesto part. int. que se paga A 1, x 100% = 300 x 0.50 = 150 B 10,000 3,000 x 80% = 2,400 x 0.50 = 1,200 C -5,000 0 x 90% = 0 x 0.50 = 0 b) El monto del impuesto correspondiente a la participación no integrable será el resultado de multiplicar el impuesto sobre la renta individual por la participación no integrable. Sociedad Resultado (Pérdida) Impuesto sin opción (30%) Participación no integrable Impuesto part. no integrable A 1, x 0% = 0 B 10,000 3,000 x 20% = 600 C -5,000 0 x 10% = 0 c) La suma del impuesto correspondiente a la participación integrable que se paga y el impuesto de la participación no integrable, será el impuesto que cada sociedad deberá enterar en la declaración anual del ejercicio. Sociedad Impuesto part. int. que se paga Impuesto part. no integrable Impuesto total a enterar A = 150 B 1, = 1,800 C = 0

23 V. La diferencia entre el impuesto correspondiente a la participación integrable que se paga y el impuesto correspondiente a la participación integrable, es el impuesto que se podrá diferir por un plazo máximo de tres ejercicios, al término del cual se deberá enterar el impuesto debidamente actualizado. Sociedad El impuesto sobre la renta diferido que deba de pagarse una vez concluido el periodo de tres ejercicios por el cual es posible tomar el diferimiento, deberá enterarse en las mismas fechas en las que se pague el impuesto sobre la renta del ejercicio. Es importante señalar que el impuesto diferido que determinen las sociedades integradas e integradora anualmente, deberá hacerse público a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria o los medios que esta administración establezca mediante reglas de carácter general. Al respecto, consideramos que existen elementos de defensa en contra de hacer público el impuesto diferido de las sociedades integradas e integradora. CUFIN Impuesto part. integrable Impuesto part. int. que se paga Impuesto diferido A = 150 B 2,400-1,200 = 1,200 C 0-0 = 0 Considerando que en este nuevo esquema fiscal se difiere parte del impuesto del ejercicio, se establece cierta mecánica para la determinación de la UFIN de cada ejercicio, con la finalidad de no reconocer dentro de la CUFIN una UFIN cuyo impuesto no se ha pagado. A continuación ejemplificaremos dicha mecánica a fin de facilitar su compresión, para lo cual retomaremos los datos de nuestro ejemplo anterior: I. En cada ejercicio se deberá identificar el monto de la UFIN correspondiente a: a) La participación integrable, para lo cual se multiplicará la UFIN por la participación integrable que corresponda a cada sociedad.