$34 $59. Diferenci a $350

Transcripción

1 Consolidación Fiscal. Puede existir un ISR diferido por diferencias de CUFIN? Autor: C.P.C. Héctor García Juárez - Socio Coautor: C.P. Andrés Hernández Mercado La Reforma Fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta (ISR) aplicable a partir del ejercicio fiscal de 21, incluye una de las modificaciones de mayor trascendencia en los últimos años y es la que está relacionada con el régimen de consolidación fiscal, ya que ahora los efectos de diferimiento aplicables a dicho régimen han sido acotados para establecer que dichos efectos deberán ser revertidos en el sexto ejercicio posterior a aquél en que éstos se hayan generado. Esta Reforma Fiscal considera determinar, en el ejercicio de 21, la primera reversión de los efectos de diferimiento que ha generado el régimen de consolidación fiscal en ejercicios anteriores. En caso de que resulte impuesto por pagar en esta evaluación, éste deberá enterarse a más tardar el 3 de junio del año en curso. En esta primera evaluación se incluyen los efectos generados en el período comprendido desde la fecha en que se empezó a consolidar fiscalmente por cada grupo en particular hasta el ejercicio de 24, considerando para estos efectos que existe una serie de ajustes que dan como resultado que la evaluación en comento se concentre en los ejercicios posteriores a Posteriormente, en cada ejercicio deberá enterarse el ISR diferido correspondiente al sexto ejercicio anterior. En términos generales, el procedimiento para la determinación del ISR diferido por consolidación fiscal está basado en las disposiciones existentes aplicables a los casos en que un grupo deja de consolidar (desconsolidación), o para los casos en que una o varias sociedades controladas dejan de formar parte del grupo de consolidación (desincorporación). En este sentido, los principales conceptos que conforme a las disposiciones fiscales integran el impuesto diferido por consolidación son aquéllos que han sido involucradas en la determinación de la utilidad o pérdida fiscal consolidada de ejercicios anteriores, o bien, que se les ha dado un efecto de diferimiento de ISR, entre las cuales se encuentran las siguientes: - Las pérdidas fiscales de las sociedades controladas y de la controladora. - Las pérdidas en enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas. - Las diferencias en los registros de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), consolidada contra la suma de los registros de CUFIN individuales de las controladas.

2 - La diferencia a que se refiere el punto anterior, respecto de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (CUFINRE). - Los dividendos no provenientes de las cuentas de CUFIN ni de CUFINRE. - Conceptos especiales de consolidación. La mayoría de las partidas antes citadas pudieron haber generado un diferimiento en el pago del ISR en los ejercicios en que fueron incluidas en la determinación de la utilidad o pérdida fiscal consolidada, puesto que en casos como el de las pérdidas fiscales, pérdidas por enajenación de acciones y ciertos conceptos especiales de consolidación, su efecto pudo haber sido el de determinar una base de impuesto menor, o bien, que se determine una pérdida fiscal consolidada. Otro caso es el de los dividendos pagados que no provienen de alguna cuenta de CUFIN, en cuyo caso, lo que se ha obtenido es el diferimiento en la causación del ISR correspondiente, ya que si éstos no hubieran sido pagados dentro de las empresas del grupo de consolidación, se hubiera tenido que enterar el ISR correspondiente, en función de la fecha de pago del dividendo. No obstante lo anterior, un concepto que integra el cálculo del ISR diferido por consolidación es el de las diferencias por Registros de CUFIN, el cual, en términos generales, consiste en determinar la diferencia que existe entre la suma de los Registros de CUFIN individual de todas las empresas del grupo, incluyendo la propia controladora y el Registro de CUFIN con solidado, cuando este último es menor. La pregunta que se plantea en este análisis es si este concepto realmente se puede considerar que es generador de un impuesto diferido en la consolidación fiscal, que deba enterarse como consecuencia de la entrada en vigor de las nuevas disposiciones de la Ley del ISR a partir del 1 de enero de 21. Antes de iniciar el análisis de este concepto en el contexto de la Reforma Fiscal para 21, considero importante revisar el antecedente que tenemos desde hace varios años sobre el procedimiento aplicable a los casos de desincorporación o de desconsolidación mediante el cual se puede llegar a determinar una utilidad distribuida gravable al comparar la suma de los saldos de CUFIN individual contra el saldo de la CUFIN consolidada. En estos casos, el efecto final que se tiene es que si el saldo de la CUFIN consolidada es mayor que la suma del saldo individual, únicamente se disminuía del saldo de la CUFIN consolidada el saldo que corresponde a la o las sociedades que se desincorporan (en desconsolidación se aplica el mismo procedimiento como si cada una de las sociedades del grupo se desincorporara). Esta operación resulta congruente si consideramos que una vez desincorporada cada empresa, ésta utilizaría su CUFIN en forma individual y por esta razón se disminuye del saldo consolidado, para evitar que se presente una duplicidad de saldos de CUFIN. En los casos en que la CUFIN consolidada es menor que la suma del saldo

3 individual cada una de las empresas del grupo, en este caso se determina una utilidad distribuida gravable que debe piramidarse para que sobre ésta se determine el ISR por pagar. Aquí es donde también surge la pregunta porqué debe pagarse un ISR por diferencia de CUFIN en los casos de desincorporación o desconsolidación? Sobre el particular se puede identificar un caso en el que la respuesta pudiera ser positiva y éste se da cuando la controladora ha utilizado la CUFIN consolidada para pagar dividendos a los accionistas que están fuera del grupo de consolidación, es decir, la CUFIN consolidada puede haber sido reducida por dividendos pagados por la sociedad controladora provenientes de la CUFIN consolidada. Consecuentemente, al desincorporarse ciertas empresas del grupo es necesario restituirles sus utilidades que ya pagaron impuesto, por lo tanto, si la controladora no tiene suficiente CUFIN consolidada por haber sido previamente distribuida en la forma de dividendos, sólo en este caso resulta congruente concluir que se determina un ISR por desconsolidación o desincorporación calculado con base en diferencias de CUFIN. A continuación se ilustra un caso en donde se dan estos efectos: Diferencia de CUFIN por desconsolidación Año Año CUFIN 1 2 Total Individual Controlador $ $ $ a Controlada $1 $13 A 23 Controlada B Sum a Dividendos Pagados $ $59 (a) (b) (a)- (b) Consolidación fiscal $25 $34 $59 Diferenci a $35 Como se puede observar, la diferencia entre la CUFIN consolidada y la suma de la CUFIN individual corresponde exactamente al monto de los dividendos decretados por la sociedad controladora, mismo que fueron aplicados contra la CUFIN consolidada, por consiguiente, al momento de la desconsolidación lo que se busca es que cada sociedad se quede con la CUFIN individual que tenía a esa fecha para que posteriormente esté en posibilidades de hacer uso de ella. En este ejemplo se tendría que pagar un ISR por desconsolidación sobre la base piramidada de $35.

4 No obstante lo anterior, no vemos otros casos en donde se pueda justificar que se determine un ISR por diferencia de CUFIN y que deba pagarse con motivo de la desincorporación de controladas o por la desconsolidación del grupo. Por el contrario, este procedimiento es desventajoso para los contribuyentes, ya que su aplicación conlleva una serie de afectaciones que rompen con la transparencia que debe tener este régimen. Algunos ejemplos de las afectaciones que resultan por el procedimiento de comparación de CUFIN son los siguientes: a. Gastos no deducibles de las sociedades controladas con pérdidas fiscales La CUFIN consolidada siempre va a ser disminuida indebidamente con las partidas no deducibles de empresas con pérdidas fiscales, ya que dichas empresas, por el hecho de haber determinado una pérdida fiscal individual en un determinado ejercicio, esto ocasiona que no genere Utilidad Fiscal Neta (UFIN) individual en el mismo ejercicio; sin embargo, el procedimiento establecido en la Ley del ISR establece que para la determinación de la UFIN consolidada, la controladora debe considerar las partidas no deducibles de todas las sociedades del grupo, sin especificar que sea sólo de aquellas que hayan determinado UFIN en el mismo ejercicio. Por lo tanto, las partidas no deducibles de empresas con pérdidas fiscales no deberían considerarse para calcular la UFIN consolidada, puesto que esto origina una diferencia entre la CUFIN consolidada y la CUFIN individual de las controladas que puede originar el pago indebido de un ISR por desincorporación o desconsolidación. b. Pérdidas fiscales en venta de acciones de controladas A partir del ejercicio de 28 se permite deducir, como parte de la mecánica para la determinación de la utilidad o pérdida fiscal consolidada, las pérdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora obtenidas en la enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas. Esta partida es definitiva ya que no está sujeta a condición alguna ni reversión en el futuro. Por lo tanto, el resultado fiscal consolidado del ejercicio en que se incluya esta partida, así como la UFIN consolidada del ejercicio, serán afectados a la baja. La problemática se presenta en la CUFIN que le hubiera correspondido a la controladora en forma individual, la cual debe determinarse como si no consolidara. Dicha CUFIN no incluirá la deducción de las pérdidas fiscales en enajenación de acciones de controladas, puesto que así lo establece expresamente el artículo 68 de la Ley del ISR. Consecuentemente, en los casos en que se presente esta partida, generalmente existirá un déficit de la CUFIN consolidada respecto de la CUFIN individual, en este caso de la controladora. En caso de que se presentara una desconsolidación en un grupo que haya tenido este caso, dará lugar a que se entere el ISR que se dejó de pagar por la deducción de las pérdidas fiscales en enajenación de acciones de controladas,

5 por lo tanto, insistimos en que esta mecánica puede llegar a nulificar efectos que son totalmente procedentes de acuerdo con las disposiciones fiscales aplicables. Existen otros casos similares, como puede ser la aplicación de pérdidas fiscales de las controladas contra el inventario base que se determinó, en el ejercicio de 25, derivado de la reforma que se tuvo en este año en donde se cambio la deducción de adquisición de inventarios por la del costo de ventas, o simplemente la posible duplicidad que se puede dar entre el impuesto diferido por pérdidas fiscales y la comparación de CUFIN. En conclusión, podemos decir que este procedimiento de comparar la CUFIN consolidada contra la CUFIN de todas las empresas del grupo, para determinar un ISR que deba pagarse por desincorporación o desconsolidación, es un procedimiento desventajoso para los contribuyentes del régimen de consolidación fiscal que les genera una afectación económica ya que la CUFIN consolidada puede incluir conceptos que en forma automática genera indebidamente un déficit respecto del saldo de CUFIN de todas las empresas del grupo. Reforma fiscal 21 - Diferencias de CUFIN en la determinación del ISR diferido. Como ya se comentó anteriormente, este procedimiento de comparación de saldos de CUFIN puede provocar el pago de un ISR indebido. Esta situación se agrava, cuando se utiliza como un mecanismo para determinar un ISR diferido en consolidación fiscal, sobre todo cuando se incorpora el concepto de Registro de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada De acuerdo con la fracción II del artículo 71-A, la sociedad controladora para determinar el impuesto diferido a que se refiere el artículo 7-A de esta ley, llevará a cabo la comparación que se muestra a continuación. Saldo del registro de la cuenta de utilidad fiscal del sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en que se deba pagar el impuesto, de la sociedad controladora y de las controladas. VS. Saldo del registro de la CUFIN consolidada, a la misma fecha. Basado en el procedimiento anterior, las nuevas disposiciones tratan de medir este efecto al cierre de cada ejercicio; sin embargo, no resulta del todo claro el procedimiento a seguir, ya que para empezar, estas nuevas reglas hablan que la diferencia deberá ser determinada con base en los Registros de CUFIN consolidado e individuales, para lo cual, se entiende que los Registros de CUFIN son diferentes a los saldos de CUFIN, ya que por ejemplo, para el primer

6 efecto que debe ser determinado de acuerdo con las disposiciones transitorias con base en las cifras al cierre del ejercicio 24, dichas disposiciones establecen que el saldo del registro de la CUFIN de las sociedades controladas y de la controladora y del consolidado al 31 de diciembre de 24 será el monto de la CUFIN que hayan determinado dichas sociedades a esa fecha, es decir, si bien dichas disposiciones señalan que el saldo de dichos rubros es el mismo, conceptualmente se señalan dos partidas diferentes. Además de lo ya comentado, en el sentido de que este procedimiento no necesariamente es un indicativo de la generación de un impuesto diferido en consolidación fiscal y que tiene una afectación por situaciones que generalmente provocarán un déficit en la CUFIN consolidada respecto de la CUFIN de las demás sociedades del grupo, ya que existe una gran cantidad de situaciones que empeoran aún más estos efectos, algunas de las cuales se describen a continuación: Duplicidad del ISR diferido por pérdidas fiscales Las pérdidas fiscales de las sociedades del grupo que se hayan considerado para la determinación del resultado fiscal consolidado de ejercicios anteriores pueden haber generado el diferimiento del ISR en consolidación fiscal, siempre que dichas pérdidas hayan sido aplicadas contra utilidades de otras sociedades del mismo grupo. Si éste fuera el caso, la Reforma Fiscal para el ejercicio de 21 está provocando una duplicidad en la determinación del ISR diferido por consolidación fiscal, la primera surge por el monto de las pérdidas fiscales de las sociedades del grupo que se hayan considerado en la consolidación fiscal y la segunda por la diferencia en la comparación de los saldos del registro de CUFIN. Esta diferencia se genera al haber aplicado pérdidas fiscales de algunas empresas del grupo contra utilidades de otras y esto da como resultado que la CUFIN consolidada de un determinado ejercicio, se determine en una cantidad menor que la que resulta de la sumatoria de la CUFIN de todas las sociedades del grupo. Veamos el siguiente ejemplo:

7 Utilidad (pérdida) fiscal Controladora $ Controlada A 1 Controlada B (1) Utilidad (pérdida) fiscal consolidada $ Si tomamos las cifras de este ejemplo y determinamos el impuesto diferido en consolidación fiscal, con base en el procedimiento establecido en la ley vigente en 21, tenemos los siguientes efectos: ISR diferido por pérdidas fiscales (controlada B =$1 x 3%) $ 3 Diferencia de CUFIN considerando que la CUFIN consolidada es cero (CUFIN controlada A 1-3=7 x =1x3%) 3 Total impuesto diferido en consolidación fiscal $ 6 Como se puede observar en este ejemplo, se duplica el importe del impuesto diferido en consolidación fiscal ya que con estas cifras es fácil identificar que el impuesto que se hubiera tenido que enterar si el grupo no hubiera consolidado es de $3, el cual corresponde a la utilidad que generó la controlada A. Por lo tanto, esta mecánica es desventajosa, sobre todo, considerando que si la controlada B amortiza su pérdida fiscal en los cinco años siguientes, se eliminará el impuesto diferido generado por las pérdidas fiscales, lo cual no ocurre con la diferencia de CUFIN, la cual se congela en el ejercicio que se generó y a pesar de que la pérdida fiscal que generó la diferencia de CUFIN se amortice en los siguientes cinco años, la diferencia de CUFIN no se corrige en el tiempo. Aún y cuando las autoridades fiscales lleguen a emitir reglas para corregir estos efectos, es de llamar la atención la intención o desconocimiento del legislador de haber aprobado una ley que tenga este tipo de defectos perjudiciales para los contribuyentes. Saldo del registro de CUFIN a partir de 25 De acuerdo con las nuevas disposiciones vigentes a partir del 1 de enero de 21, se crea un nuevo concepto para calcular el impuesto diferido por consolidación fiscal que es el Registro de Utilidad Fiscal Neta (Registro de CUFIN). A diferencia de los casos de desincorporación y desconsolidación, donde se utiliza el saldo de CUFIN para determinar el impuesto por estas operaciones, en el caso del impuesto diferido por consolidación que debe enterarse a partir de 21, respecto del impuesto correspondiente al sexto ejercicio anterior, se utiliza el Registro de CUFIN. Para calcular el impuesto

8 diferido de 24 y años anteriores, el artículo 4 transitorio, fracción VIII establece que el saldo del registro de CUFIN se integra con el saldo de CUFIN, tanto individual como consolidado. Dicha disposición también aclara que el saldo inicial para 25 del Registro de CUFIN individual y consolidado será de cero. Tanto el artículo transitorio antes citado como el artículo 71-A de la ley establecen que el saldo del Registro de CUFIN se incrementa con ciertas cantidades que resultan, ya sea de dividendos o de pérdidas fiscales una vez que sobre éstas se calculó y pagó un impuesto diferido por consolidación fiscal. No obstante lo anterior, las disposiciones fiscales no regulan como debe constituirse el saldo del Registro de CUFIN a partir de 25. Resta del registro de CUFIN consolidada hasta llevarlo a cero Otra situación particularmente confusa es la que establece que el Registro de CUFIN consolidada debe disminuirse con la suma del registro de CUFIN de todas las sociedades del grupo hasta llevarla a cero. Esta operación aritmética en particular es un representativo de la falta de visión y conocimiento del legislador sobre los efectos que genera este procedimiento de comparaciones del Registro de CUFIN, puesto que se copió exactamente la redacción que se establece para los casos de desincorporación o desconsolidación, respecto de la comparación de la CUFIN; sin embargo, si se está calculando el impuesto diferido por consolidación fiscal, primero se debe definir como se integra el saldo del Registro de CUFIN en cada ejercicio y después como adaptar esta operación aritmética (disminuir del registro de CUFIN consolidada la suma del registro de CUFIN de todas las sociedades del grupo hasta llevarla a cero), que sea congruente con los saldos individuales del Registro de la CUFIN. El hecho de llevar a cabo esta operación aritmética ocasionará que el Registro de CUFIN de cada ejercicio se erosionará total o parcialmente, mientras que los saldos individuales del Registro de CUFIN de las controladas no se afecta en una forma similar, por lo tanto, si se llegara a la conclusión que los saldos del Registro de CUFIN se mantienen de un ejercicio a otro, esto ocasionará que los años posteriores se determinen diferencias indebidas entre el saldo del Registro de CUFIN consolidada respecto de la suma del saldo individual de las controladas. Ajuste a la CUFIN y al Registro de CUFIN consolidados Existe omisión y falta de congruencia respecto de los ajustes que se establecen en la reforma para 21 a la CUFIN y al Registro de CUFIN consolidados, en los casos en que ya se pagó el ISR diferido, ya sea por dividendos no provenientes de CUFIN, pérdidas fiscales individuales, pérdidas en enajenación de acciones y conceptos especiales de consolidación. Por ejemplo, respecto del ISR sobre dividendos no provenientes de CUFIN, para 24 y años anteriores se establece que una vez pagado el ISR sobre este

9 concepto se incrementa el saldo del Registro de CUFIN consolidado con el monto de los dividendos, mientras que para 25 y años posteriores el artículo 78 indica que una vez pagado el impuesto, el saldo de CUFIN se incrementará con el monto de dichos dividendos. En este caso, se observa falta de uniformidad sobre la partida a la que debe sumarse el efecto de los dividendos; lo congruente sería que tanto el saldo de CUFIN como del Registro de CUFIN se incrementen con el importe de esos dividendos, para dejar tanto la CUFIN consolidada como el Registro de CUFIN consolidado, con el efecto neutral que origina al gravar esos dividendos a nivel de la controlada. Otra situación similar se presenta en el caso del ISR diferido por pérdidas fiscales tanto para 24 y ejercicios anteriores como para 25 y ejercicios siguientes, ya que se establece que el Registro de CUFIN consolidado se incrementará con el monto de dichas pérdidas disminuidas del ISR (condicionado a que se amorticen las pérdidas en forma individual). En este caso, se está omitiendo considerar que también debe incrementarse el saldo de la CUFIN consolidada con el monto de dichas pérdidas. Esta conclusión se base en el hecho de que una vez pagado el ISR diferido se debe dejar el saldo de CUFIN en una cantidad tal equivalente a las utilidades sobre las cuales ya se pagó el ISR. Esto se comprueba con el procedimiento que existe actualmente para los casos de desincorporación y desconsolidación, donde la CUFIN consolidada se incrementa con dichas pérdidas, ya sea que se aplique el procedimiento del artículo 71 de la Ley del ISR, donde al modificar la utilidad o pérdida del ejercicio anterior se puede generar un incremento en el saldo de CUFIN consolidada, o bien, si se aplica el procedimiento de la regla por disposición expresa de la misma, se incrementa el saldo de CUFIN consolidada. En el caso de pérdidas por enajenación de acciones y conceptos especiales de consolidación, se presenta una situación similar al de las pérdidas fiscales antes descritas. Con base en todo lo que aquí analizado podemos concluir, que el procedimiento para determinar el ISR diferido por consolidación fiscal a que se refiere la comparación del Registro de CUFIN no es el más adecuado para determinar correctamente el impuesto diferido por consolidación fiscal, además de que las disposiciones relativas a esta pérdida adolecen de inconsistencias y omisiones que pueden tener un efecto desfavorable para los grupos que consolidan fiscalmente. "El contenido de este documento es meramente informativo y de ninguna manera debe considerarse como una asesoría profesional, ni ser fuente para la toma de decisiones. En todo caso, deberán consultarse las disposiciones fiscales y legales, así como a un profesionista calificado."