Equidad vertical del sistema de imposición a las rentas de las personas físicas en Uruguay

Transcripción

1 Equidad vertical del sistema de imposición a las rentas de las personas físicas en Uruguay Enero 2016 María Carnevale Victoria Novas

2 Contenido 1. Introducción Consideraciones sobre los impuestos analizados Impuesto a la Renta de las Personas físicas (IRPF) Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS) Impuesto a la renta de las actividades empresariales (IRAE) por opción Marco teórico Progresividad y efecto redistributivo Elementos de la estructura impositiva y su incidencia por tipo de impuesto en la progresividad y la redistribución Análisis empírico y resultados Los datos Análisis descriptivo Progresividad y redistribución del IRPF Progresividad y redistribución por estructura y tipo de impuesto Simulaciones Modificación del mínimo no imponible del IRPF Modificación de las tasas marginales de IRPF Cat. II Modificiaciones de las deducciones de IRPF Cat II Modificiaciones de la escala de deducciones Modificación de los montos a deducir por hijos a cargo Modificaciones de los montos a deducir por préstamo hipotecario Modificaciones del crédito por alquiler de vivienda Modificación de las tasas marginales de IASS Conclusiones Referencias

3 1. Anexo Construcción de Variables Diccionario de variables

4 1. Introducción En este documento se analizan los efectos sobre la progresividad y la redistribución de la renta originados por el conjunto de figuras de imposición sobre la renta personal, utilizando la metodología propuesta por Díaz-Caro, Onrubia y Pérez-Mayo (2013), que permite combinar el enfoque de análisis por fuentes de renta trabajo personal, capital y actividades económicas, con el enfoque propuesto por Onrubia, Picos y Rodado (2014) a partir de la descomposición de Pfähler (1990)-Lambert (2001), idóneo para analizar la aportación de los distintos elementos de la estructura dual, como las tasas progresionales, el mínimo no imponible y las deducciones. Esta metodología proporciona resultados tanto para la descomposición del efecto redistributivo (corrección de la desigualdad de la renta gravable) como del grado de progresividad global del impuesto expresándose los resultados del análisis mediante los índices habituales en esta literatura (Gini, Kakwani, Reynolds-Smolesky). Asimismo, se realizan simulaciones para evaluar la magnitud del cambio en la redistribución de modificar ciertos parámetros como el mínimo no imponible y las tasas de aporte. 2. Consideraciones sobre los impuestos analizados En este apartado se hace una breve descripción de los impuestos que gravan los ingresos de las personas físicas en Uruguay y que serán analizados en el presente trabajo, estos son: Impuesto a la renta de las personas físicas Categoría I y Categoría II (IRPF), impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS) y el Impuesto a la renta de las actividades empresariales (IRAE) por opción. Un elemento a tener presente es que los tres impuestos, o cuatro si consideramos la dualidad del IRPF, operan en forma aislada, aplicado cada uno a la parte de la renta que gravan según los hechos imponibles establecidos en la normativa respectiva, sin considerar la existencia de otras rentas Impuesto a la Renta de las Personas físicas (IRPF) El IRPF, creado por la Ley , está vigente en Uruguay desde julio de El impuesto grava a las rentas de fuente uruguaya obtenidas por las personas físicas. El mismo comprende a las rentas del capital, los incrementos patrimoniales, las rentas del trabajo y determinadas rentas imputadas a los sujetos pasivos. Se estructura como un impuesto dual gravando por un lado a las rentas del capital (rentas de Categoría I) y por otro las rentas del trabajo (rentas de Categoría II). 4

5 Los sujetos pasivos son las personas físicas residentes en el territorio nacional. A partir del ejercicio 2009 se incorporaron como sujetos pasivos a los núcleos familiares integrados por personas físicas residentes. La tributación por núcleo familiar es opcional para el contribuyente, se aplica únicamente para las rentas del trabajo. Respecto a la territorialidad, originalmente, el impuesto gravaba únicamente a las rentas de fuente uruguaya. Se consideran de fuente uruguaya a las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República. A partir de enero de 2011 se amplió el criterio para la fuente incorporando los servicios técnicos y los servicios personales brindados desde el exterior, con algunas condiciones 1. Asimismo, se incorporó como rentas de fuente uruguaya, los rendimientos de capital mobiliario provenientes de entidades no residentes. En relación a la forma en que son gravadas las rentas, para el caso del IRPF Cat I existen diferentes tasas proporcionales según el tipo de renta de capital, tomando valores entre 3% y 12%. Cuadro 1. Renta gravable y tasas de aporte del IRPF Cat. I IRPF Cat. I Tipo de rentas Rentas gravadas Aportes Rendimientos de Capital Inmobiliario (alquileres entre otros) Los rendimientos de capital inmobiliarios comprenden las rentas por arrendamientos, subarrendamientos y cualquier cesión de derechos de uso o goce que no constituya una transmisión patrimonial de un inmueble. La retención equivaldrá al 10,5 % en caso de arrendamientos de inmuebles y al 12% en los restantes casos del capital inmobiliario. Rendimiento de Capital Mobiliario Se considerarán incluidas todas las rentas en dinero o en especie, provenientes de depósitos, de préstamos y en general toda colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza. Estarán gravados asimismo los dividendos o utilidades distribuidos por contribuyentes del IRAE, en determinadas condiciones. Arrendamientos, cesión de derechos de bienes muebles, marcas, patentes, derechos de autor, derechos federativos de deportistas, entre otros. 3% - Intereses correspondientes a depósitos en M/N y en UI, a más de un año en instituciones de intermediación financiera de plaza 3% - Intereses de obligaciones y otros títulos de deuda, emitidos a más de 3 años 5% - Intereses por depósitos a un año o menos, en M/N sin cláusula de reajuste 7% - Dividendos o utilidades pagados o acreditados por contribuyentes del IRAE 12% - Dividendos o utilidades pagados o acreditados por contribuyentes del IRAE originados en los rendimientos comprendidos en el apartado ii) del literal C) del Art. 27 del Título 7. 7% - Rendimientos derivados de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas 12% - Restantes rentas Incrementos Patrimoniales Rentas obtenidas por la venta de inmuebles u otros bienes de la persona física. 12% de la renta computable 1 Se consideran de fuente uruguaya los servicios técnicos prestados fuera de la relación de dependencia desde el exterior a contribuyentes del IRAE y vinculados a la obtención de rentas gravadas por este impuesto. En el caso de los servicios personales fuera de la relación de dependencia, están gravados por IRPF los que siendo desarrollados en el exterior sean prestados/facturados a contribuyentes de IRPF o IRAE. 5

6 Para el IRPF Cat II existen 7 tramos de renta, con un mínimo no imponible que tributa a tasa 0% y el resto a tasas que van desde el 10% para el tramo de ingresos más bajo al 30% para el más alto. Cuadro 2. Tasas progresionales IRPF Cat. II Tasas progresionales - IRPF Cat II - Trabajo Dependiente e Independiente Rango BPC Rango $ Mensual Mensual Desde Hasta Tasas 0 a 7 BPC 0 16,919 0% 7 a 10 BPC 16,919 24,170 10% 10 a 15 BPC 24,170 36,255 15% 15 a 50 BPC 36, ,850 20% 50 a 75 BPC 120, ,275 22% 75 a 115 BPC 181, ,955 25% Más de 115 BPC 277,955 30% A su vez, los tramos y tasas de los declarantes en forma individual difieren de aquellos que declaran por núcleo familiar y dentro de estos existen diferencias según el ingreso del núcleo distinguiendo si estos ingresos son mayores o menores a 12 SMN anuales. Así, existen dos escalas para quienes declaran como NF y en los dos casos tienen un tramo exento, 6 o 7 tramos de renta según el caso y las tasas mínimas van desde 10% o 15% a 30% para los ingresos más altos. Cuadro 3. Escala de deducciones Núcleo familiar Tasas progresionales - Núcleo Familiar Ingresos del retendio y conyuge mayores que 12 SMN anuales Rango BPC Rango $ Mensual Mensual Desde Hasta Tasas 0 a 14 BPC % 14 a 15 BPC % 15 a 50 BPC % 50 a 75 BPC % 75 a 115 BPC % Más de 115 BPC % 6

7 Tasas progresionales - Núcleo Familiar Ingresos del retendio o conyuge menores que 12 SMN anuales Rango BPC Rango $ Mensual Mensual Desde Hasta Tasas 0 a 8 BPC % 8 a 12 BPC % 12 a 15 BPC % 15 a 50 BPC % 50 a 75 BPC % 75 a 115 BPC % Más de 115 BPC % Para el caso del IRPF Cat II existen deducciones las cuales se pueden calificar en: deducciones personales, proporcionales y las cuotas por préstamos hipotecarios para compras de vivienda. Las deducciones personales incluyen las deducciones por hijos a cargo, con o sin discapacidad, los aportes al Fondo de Solidaridad, el Adicional del Fondo de Solidaridad y los aportes a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios (CJPPU) o Caja Notarial. Las deducciones proporcionales incluyen los aportes jubilatorios, los aportes al FONASA y seguros de salud, y los aportes al FRL. Al monto de las partidas que generan deducciones 2 se le aplica una escala de tramos y tasas para determinar el monto de dinero a deducir. Las deducciones son consideradas como un impuesto de menos (a diferencia del monto que surge de aplicar las tasas progresionales al ingreso que se denomina impuesto de más ). Este monto de dinero opera como un crédito fiscal ya que es restado del monto del impuesto que se obtiene de aplicar las tasas a los ingresos ( impuesto de más ). Cuadro 4. Escala de deducciones IRPF Cat. II Escala de Deducciones - IRPF Cat II - Trabajo Dependiente e Independiente Rango BPC Rango $ Desde Hasta Tasas 0 a 3 BPC 0 7,251 10% 3 a 8 BPC 7,251 19,336 15% 8 a 43 BPC 19, ,931 20% 43 a 68 BPC 103, ,356 22% 68 a 108 BPC 164, ,036 25% Más de 108 BPC 261,036 30% 2 El monto de la deducción por hijo es de 13 BPC. 7

8 Asimismo, existen créditos por alquileres de vivienda que funcionan como un crédito fiscal directo, es decir que no pasan por las escalas y tasas de deducciones, sino que el crédito surge directamente de aplicar el 6% del total de alquileres pagados en el ejercicio fiscal correspondiente. Asimismo, en la estructura de este impuesto se contempla una reducción de la renta gravable equivalente al 30% del total de ingresos para el caso de los trabajadores independientes Impuesto de Asistencia a la Seguridad Social (IASS) El IASS entró en vigencia en julio de 2008, para sustituir el gravamen del IRPF sobre las pasividades que las gravó desde su vigencia hasta este momento. La sustitución por IASS se origina en la declaración de inconstitucionalidad emanada de la Suprema Corte de Justicia sobre la aplicación del IRPF a las rentas derivadas de las prestaciones de pasividades de la seguridad social. El IASS es un impuesto similar al IRPF de Categoría II, estructurándose también en tramos de renta con tasas de imposición progresivas. Sin contar el mínimo no imponible, para el IASS existen tres tramos de ingresos con tasas que van desde 10% a 25%. Cuadro 5. Tasas progresionales IASS Tasas progresionales - IASS Rango BPC Rango $ Mensual Mensual Desde Hasta Tasas 0 a 8 BPC 0 19,336 0% 8 a 15 BPC 19,336 36,255 10% 15 a 50 BPC 36, ,850 20% Más de 50 BPC 120,850 25% A diferencia del IRPF, la residencia del beneficiario de la renta no es relevante, sino que la entidad pagadora de la misma es la que tiene que ser residente. No admite deducciones y solamente está vigente un crédito fiscal por los arrendamientos, al igual que el que aplican los contribuyentes de la Categoría II del IRPF. Las entidades pagadoras operan como agentes de retención, en todos los casos 3. Solamente presentan su declaración del IASS los contribuyentes que obtengan rentas gravadas por este impuesto en más de una entidad Impuesto a la renta de las actividades empresariales (IRAE) por opción Los contribuyentes de IRPF pueden optar por tributar IRAE por las rentas de trabajo, excepto las obtenidas en relación de dependencia. En el caso de los servicios personales la tributación por IRAE se vuelve preceptiva cuando las rentas obtenidas fuera de la relación de dependencia superan, anualmente, los cuatro millones de unidades indexadas. También se puede realizar la 3 Más específicamente operan como responsables sustitutos. Ver ley para la definición de estos conceptos. 8

9 opción de tributar por IRAE, en vez de hacerlo por IRPF, por las rentas de capital, excepto los dividendos, utilidades y los rendimientos de capital mobiliario pagados por entidades no residentes. Por último, se puede optar por tributar por IRAE por el total de las rentas con las excepciones mencionadas antes. Este impuesto grava las rentas con una tasa proporcional de 25% y permite reducir la renta gravable por un ficto de 52% o, alternativamente, el monto justificado de los costos de la actividad. No existen deducciones ni créditos para este impuesto. 9

10 Cuadro 6. Resumen de la estructura del Impuesto 10

11 3. Marco teórico En este punto se describe la metodología utilizada para el análisis de la progresividad y redistribución del impuesto. Se presenta por un lado, la forma de medir el efecto global y, por otro lado, como se descompone este según las distintas figuras impositivas y los elementos de la estructura del impuesto para el caso uruguayo Progresividad y efecto redistributivo Un impuesto es progresivo si la cuantía del impuesto que pagan los individuos de menores ingresos en relación al ingreso es menor que la que pagan los individuos de mayores ingresos. Es decir, hay una relación creciente entre el impuesto a pagar y el ingreso a medida que nos movemos hacia los percentiles más altos. Para medir el grado de progresividad del impuesto se utilizó el Índice de Kakwani (1977) definido de la siguiente manera: Donde es la curva de Lorenz de la renta gravable y es la curva de concentración de las cuotas líquidas del impuesto. La curva de Lorenz es una representación gráfica que plasma la distribución relativa de la renta de las personas, es decir, mide el porcentaje de renta percibido para cada porcentaje acumulado de población ordenado por el ingreso. La curva de concentración de un impuesto mide el porcentaje del impuesto pagado para cada porcentaje acumulado de la población ordenado por el ingreso. En términos gráficos, un impuesto será progresivo en términos relativos siempre que la curva de concentración del impuesto esté por debajo de la curva de Lorenz del ingreso antes de impuestos. El área entre estas curvas define una medida sintética de progresividad. De esta forma, el índice de Kakwani se puede definir como la diferencia entre dos medidas sintéticas de desigualdad que sintetizan las información de las curvas de Lorenz y Concentración mencionadas más arriba: el coeficiente de Gini del ingreso ( ) antes del impuesto y el índice de concentración del impuesto (. Así definido, un impuesto será progresivo en términos relativos siempre que el índice de Kakwani sea positivo (este indicador toma valores entre -1 y 1). Por su parte, el efecto redistributivo implica medir la distribución del ingreso de las personas antes y después del pago del impuesto. El índice sintético empleado en este trabajo es el Reynolds-Smolensky (1977) que se define como: Donde es la curva de Lorenz de la renta neta de impuesto (Y) y el índice de Gini correspondiente. 11

12 Definido de esta forma, un impuesto será redistributivo si el indicador de Reynolds-Smolensky es positivo, es decir, si la desigualdad de la renta antes del impuesto es mayor que la desigualdad del ingreso después del impuesto. De acuerdo con Kakwani (1977), este efecto redistributivo puede explicarse por el grado de progresividad, la incidencia media del impuesto en términos netos (nivel de recaudación) y el efecto reordenamiento, de modo que: Donde α representa la tasa media efectiva (t/x) y toma valores entre 0 y 1, mientras que R recoge el efecto de la reordenación generada por la aplicación del impuesto, tal que Elementos de la estructura impositiva y su incidencia por tipo de impuesto en la progresividad y la redistribución Pfähler (1990) propone una descomposición de la progresividad y de la redistribución en función de la aportación que hacen los elementos de la estructura del IRPF a los índices de Reynolds-Smolensky (RS) y Kakwani (K). Para su aplicación en el análisis por tipo de impuesto de este trabajo, establecemos la siguiente estructura del IRPF uruguayo aplicado en 2012: Donde es la cuota líquida correspondiente a la figura j, es la cuota íntegra resultante de la aplicación de las escalas del impuesto a las bases liquidables asociadas a cada impuesto, son las deducciones y créditos fiscales atribuidos a cada tipo de impuesto (deducciones proporcionales, personales, por préstamos hipotecarios, crédito por alquileres) y variable de ajuste. La variable de ajuste fue creada con el fin de subsanar el inconveniente que presentaba para la aplicación de esta metodología la presencia de impuestos negativos. De esta forma, dado que para algunos casos el monto de las deducciones y créditos supera el pago del impuesto de más, el resultante es un IRPF neto negativo no reembolsable, que en los hechos corresponde a que esa persona no paga impuesto. Por ende, para que el resultado sea cero, se construyó como variable de ajuste que logra cerrar en cero la ecuación del impuesto, es decir, que el impuesto neto sea igual al impuesto de más menos el impuesto de menos. Por otro lado, la base liquidable asociada a cada figura impositiva j se define como, donde son las reducciones que reducen la renta gravable del impuesto j. De este modo, Pfähler (1990) descompone el efecto redistributivo del impuesto medido por el RS en dos partes, un efecto indirecto correspondiente a las reducciones de la base, y un efecto directo correspondiente al efecto de las escalas progresivas y las deducciones y créditos fiscales. La siguiente ecuación muestra dicha descomposición: una 12

13 donde es la diferencia entre los índices de Gini de x y y, y es la media de una variable genérica z. La descomposición de Pfähler (1990) fue reinterpretada posteriormente por Lambert (1989, 2001) del modo siguiente: donde para las variables x y y ( es la diferencia entre los índices de concentración, ordenados por la renta bruta, y el de concentración son el mismo)., notar que en el caso de la renta bruta, el índice de Gini El enfoque de Lambert parece más adecuado ya que los resultados de la metodología inicial de Pfähler se encuentran fuertemente influenciados por la secuencialidad de su aplicación. De hecho, podría pasar que una reducción sea progresiva cuando se compara contra la renta bruta y resulte regresiva cuando se compare contra la renta bruta menos algún otro tipo de reducción de la base, y que el resultado cambie si se modifica el orden de aplicación. Lambert, a diferencia de Pfähler, calcula el efecto redistributivo de cada componente (del mismo tipo) contra un mismo benchmark. Sin embargo, la elección de un benchmark no implica que el orden legal de los componentes no afecte. Supongamos un impuesto con dos reducciones del mismo monto (r1 y r2), y que legalmente primero se aplican la reducción r1 y luego las reducción r2. Aquellos contribuyentes cuya renta bruta es mayor a r1 pero menor que la suma de r1 y r2, no podrán aplicar el total de r2 y, por lo tanto, el efecto redistributivo de r2 será menor que el de r1. A su vez, Lambert no incluye el término de reordenamiento. Frente a estas limitaciones, Onrubia et al. (2014) proponen una nueva reformulación de la metodología Pfähler-Lambert con el fin de subsanar los problemas apuntados. Además, esta nueva metodología permite tratar de forma aislada la existencia de diferentes tarifas impositivas, como sucede con los impuestos de estructura dual, sin que aparezcan distorsiones derivadas de la secuencialidad en la descomposición. Básicamente, esta alternativa metodológica consiste en tomar una única referencia para la totalidad de los elementos de la estructura que operan en la base la renta bruta total, x-, una única referencia para la aplicación de las cuotas íntegras la base liquidable, b, y una única referencia para la aplicación de las deducciones de la cuota la diferencia entre la renta bruta total y la cuota íntegra total, x-s. Puesto que el sistema de imposición sobre la renta personal de Uruguay presenta una estructura con varios impuestos con sus respectivos gravámenes, además de una serie de reducciones de sus bases imponibles y de créditos impositivos aplicables en sus cuotas, en este trabajo optamos por aplicar esta nueva metodología. En consecuencia, la nueva ecuación de descomposición del índice de Reynolds-Smolensky quedaría expresada como: 13

14 En la práctica, se puede reescribir la ecuación anterior para obtener resultados sobre el efecto redistributivo de cada elemento de la estructura y para cada tipo de figura impositiva. La estructura del IRPF en Uruguay para el año 2012 se resume en el siguiente cuadro: Cuadro 7. Estructura del IRPF en Uruguay para el año 2012 Concepto Cuota (s) Mínimo no imponible (mni) Deducciones y créditos (m) Reducciones (r) Tipo de impuesto IRPF II IRPF I IRAE IASS Cuota que Cuota que Cuota Cuota que surge de aplicar una tarifa progresional (s_irpf) Ingreso exonerado de tributación tanto para las declaraciones individuales como para los núcleos familiares (mni_i y mni_nf) Deducciones proporcionales (m_1) Deducciones personales (m_2) Deducción por hipoteca (m_h) Crédito por alquiler (m_c) Reducción trabajador independiente (r_irpf) surge de aplicar tasas proporcionales (sk) surge de aplicar tasa proporcional (s_irae) Reducción por costo (r_irae) que surge de aplicar tarifa progresional (sp) Ingreso exonerado de tributación (mni_p) Crédito por alquiler (mp) A los efectos del análisis resulta pertinente una aclaración con respecto al primer tramo de renta exento de tributación. Las escalas progresionales del IRPF Cat. II y del IASS, incluyen un primer tramo donde los ingresos se gravan a tasa cero, es decir, el MNI forma parte de la estructura progresional de tasas. Para poder identificar el efecto del MNI como un elemento separado del efecto de la escala tarifaria se aplicó a los ingresos que tributan a tasa cero la menor tasa marginal (10%), al tiempo que se imputó el monto de dinero que las personas se ahorran por existir el MNI como un crédito a devolver a las personas 4. 4 Este crédito es el 10% de los ingresos para aquellos contribuyentes con ingresos inferiores al MNI y el 10% del MNI para aquellas personas con ingresos superiores a este umbral. 14

15 De acuerdo con la notación recogida en el cuadro anterior, identificamos las siguientes contribuciones al efecto redistributivo total del sistema de imposición sobre la renta personal uruguayo: A su vez, tanto Pfähler como Lambert, siguiendo a Kakwani (1977), expresan el efecto redistributivo de cada componente de la estructura impositiva como el producto de la progresividad de ese componente, medido por el Índice de Kakwani, por una medida del peso monetario medio de ese componente en el impuesto total. Donde es el Índice de Kakwani y expresa el efecto de la progresividad de pasar de la variable x a la variable y, siendo (en el caso de Pfähler, al no considerar el efecto reordenamiento, los índice son Ginis y no índices de concentración). Empleando esta ecuación, Onrubia et al. (2014) re expresan los efectos de la progresividad del siguiente modo: como la suma ponderada de Finalmente, usando las dos últimas ecuaciones podemos expresar ponderada de las progresividades parciales: como una suma Se adaptó la ecuación anterior para el caso de estudio y se expresó de la siguiente manera: 15

16 4. Análisis empírico y resultados 4.1. Los datos La fuente de información utilizada en el análisis empírico proviene de los registros administrativos de la Dirección General Impositiva (DGI) del año Dicha información se conforma por un lado, con las declaraciones presentadas por los contribuyentes y por otro, con las declaraciones presentadas por las entidades que actuaron como responsables sustitutos y/o como agentes de retención. Si bien la información proviene de las diversas figuras impositivas que integran el sistema de imposición sobre la renta personal de Uruguay (IRPF Cat I, Cat II, IASS e IRAE opcional para personas físicas), la base de datos utilizada en el trabajo unifica todas ellas. Esta base de datos tiene información de los ingresos de los individuos, de las deducciones, créditos e impuestos pagados desagregados por tipo de impuesto (IRPF I, IRPF II, IRAE e IASS). También cuenta con información del sexo, edad, y cantidad de empleos de los informantes. Para el IRPF Categoría I, es decir para el impuesto sobre las rentas de capital, la normativa dispone que, en la mayoría de los casos, la retención sea liberatoria en el sentido de que los contribuyentes no tienen obligación de presentar una Declaración Jurada (DJ). Por lo tanto, la información para esta categoría del IRPF surge de las DJ de los responsables sustitutos o agentes de retención y, para algunos casos, de las propias declaraciones de los contribuyentes (Formulario 1101). En el caso de las rentas de capital mobiliario, existe una porción, constituida principalmente por intereses sobre depósitos bancarios, para la cual no es posible conocer las personas que generaron esas rentas, dado que la reglamentación genera un mecanismo de retención que mantiene el anonimato. 16

17 Los datos para la Categoría II (rentas del trabajo) se obtienen principalmente de la información presentada por los responsables sustitutos en los formularios 1144 y Asimismo, existen dos fuentes de información adicionales que son las propias declaraciones de los contribuyentes, que se originan en la declaración por opción personal (Formularios 1102 y 1112) o por núcleo familiar (Formulario 1103). En el caso de contribuyentes que sean informados por el/los responsables sustitutos y a su vez presenten declaraciones, lo que prima es lo declarado por ellos mismos. Los datos de IASS se originan en la información presentada por los responsables sustitutos en el formulario Asimismo, al igual que lo realizado para el IRPF, se integran estos datos con las DJ presentadas por los propios contribuyentes en el formulario 1802 y con el borrador de declaración realizado por DGI, el formulario 1812, de aquellos que lo recibieron y aceptaron. Al ser declaraciones presentadas por sus titulares, sustituyen, en lo que corresponda, a lo informado por los responsables sustitutos. En el caso del IRAE, se incluye a los contribuyentes que, siendo contribuyentes de IRPF, realizaron la opción por tributar por IRAE. La información en este caso se obtiene exclusivamente de lo declarado por los contribuyentes en el formulario Las personas que declaran por núcleo familiar, lo hacen solamente por las rentas de trabajo. Estas declaraciones, aparecen como si fueran una única persona en la base con los ingresos del núcleo. Existen declaraciones por núcleo familiar. Con la información que surge de las diferentes fuentes mencionadas, la DGI construyó una única base de datos. Cada observación de esta base corresponde a una persona y la base contiene al total de personas informantes, que pueden ser o no contribuyentes. El total de informantes es Análisis descriptivo El impuesto en su conjunto cuenta con dos figuras impositivas claramente preponderantes sobre las otras dos: el IRPF Cat. II que grava a las rentas del trabajo y el IASS que grava a las pasividades. Del total de la renta gravable del impuesto (renta bruta) el 69% corresponde a las rentas gravables para el IRPF Cat. II y el 23% para el IASS. Sin embargo, tanto para la Cat. II como para el IRAE se pueden hacer reducciones a la renta bruta6. Con estas reducciones se obtiene la base liquidable que es el monto efectivo sobre el cual se realiza la tributación. En relación a la base liquidable los porcentajes en los cuales contribuye la Cat. II y el IASS son similares al de la renta bruta, 70% y 23% respectivamente. En relación los informantes, el 60% queda comprendido dentro del IRPF Cat. II, mientras que el 34% queda comprendido en el IASS, estando el 6% restante comprendido en el IRPF Cat. I. 5 El formulario 1144 es para las rentas del trabajo dependiente y el formulario 1146 para las rentas del trabajo independiente. 6 Para el caso del IRPF CAT II se trata del 30% de la renta bruta para los trabajadores independientes y en el caso del IRAE la reducción es un ficto de 52% o un monto equivalente a los costos de la actividad. 17

18 En relación a la recaudación total del impuesto, un 71% es aportado por el IRPF Cat. II, un 14% por el IASS, un 11% por el IRPF Cat. I y un 3% por el IRAE. Cuadro 8. Monto de la renta bruta, de la base liquidable, del impuesto y cantidad de informantes por figura impositiva Monto de la Renta Bruta, neta y base liquidable. En mill. De $ TOTAL Total IRPF Cat II IRPF Cat I IRAE IASS Renta Bruta Mill. $ % 100% 69% 6% 2% 23% Base Liquidable Mill. $ % 100% 70% 6% 1% 23% Informantes Personas % 65% 6% 0% 37% Contribuyentes Personas % 66% 19% 1% 22% Impuesto Mill. $ % 100% 71% 11% 3% 14% La estructura del impuesto se compone de dos grandes parte, el impuesto de más que surge de aplicar las tasas progresionales a la base liquidable y un impuesto de menos que corresponde a las deducciones que se pueden realizar. También reduce el monto del impuesto a pagar el crédito por alquiler y el mínimo no imponible. En el siguiente gráfico se observa claramente que es el MNI el que tiene mayor efecto en la reducción de la cuota a pagar, seguida de las deducciones proporcionales y las deducciones individuales. Las deducciones por hipoteca y el crédito por alquiler casi no tienen peso en el total de las deducciones. A su vez, de las dos figuras impositivas que tienen impuesto de menos, es para el IASS donde el MNI tiene mayor importancia, representando un 67% del impuesto de más. 18

19 Millones Descomposición de la estructura impositiva por elementos en términos monetarios. Millones de $ Mínimo no imponible Credito por Alquileres Deducciones Hipoteca % 2% 10% Impuesto de menos Impuesto de más Deducciones individuales Deducciones proporcionales Impuesto Neto % 0 Total IRPF Cat II IRPF Cat I IRAE IASS El IRPF es un impuesto que grava principalmente a los últimos tres deciles de ingreso, siendo notoriamente más alta que el resto de las tasas la que corresponde al último decil. Hasta el séptimo decil, las tasas medias efectivas 7 son prácticamente nulas, siendo 11% la tasa más alta correspondiente al décimo decil. 12,0 10,0 8,0 Tasas medias efectivas del IRPF global por deciles en % 11,0 6,0 4,0 2,0 0,0 4,5 1,8 0, Al interior de cada tipo de impuesto existen diferencias en las tasas efectivas que se deben al carácter cedular del impuesto que grava las rentas del capital y de las actividades económicas a tasas proporcionales y las rentas comprendidas en el IRPF cat II e IASS a tasas progresionales. 7 Se entiende por tasas medias efectivas al total de impuesto pagado sobre las rentas del total de informantes 19

20 12,0 Tasas medias efectivas del IRPF Cat II por deciles en % 11,2 14,0 Tasas medias efectivas del IRPF Cat I por deciles en % 10,0 8,0 6,0 4,0 2,0 0,0 0,1 1,4 4, ,0 10,0 8,0 6,0 4,0 2,0 0,0 11,8 11,9 11,9 11,9 11,9 11,9 11,8 11,8 11,8 10, ,0 12,0 Tasas medias efectivas del IRAE por deciles en % 11,8 11,4 12,2 11,2 11,1 11,6 11,4 11,9 11,5 12,0 10,0 Tasas medias efectivas del IASS por deciles en % 10,7 10,0 8,0 6,0 4,0 2,0 0,0 9, ,0 6,0 4,0 2,0 0,0 0,2 2,0 4, El total del IRPF recaudado se obtiene en un 81.3% del aporte que realizan las personas comprendidas en el décimo decil. 90,0 80,0 70,0 60,0 50,0 40,0 30,0 20,0 10,0 0,0 Distribución del IRPF global según decil de 81,3 ingreso, en % 13,5 3,

21 4.3. Progresividad y redistribución del IRPF El impacto distributivo del IRPF implica medir la diferencia en la distribución del ingreso antes del pago de impuesto y después del pago del mismo. Se espera que un impuesto redistributivo mejore la distribución de los ingresos haciéndola más igualitaria. Como ya se mencionó, el impacto distributivo de un impuesto depende de tres factores: (a) El grado de progresividad, (b) la incidencia impositiva media y (c) el efecto reordenamiento. En este apartado se descompone el IRPF global en estos tres efectos así como también por tipo de figura impositiva. Los resultados alcanzados en el análisis son los siguientes: El IRPF considerado en su conjunto mejora la distribución del ingreso en casi 2 puntos de Gini (0,0196). Esto es, el IRPF reduce la desigualdad de ingresos antes de impuestos medida a través del índice de Gini en 3,5%. Si bien este resultado ubica a Uruguay entre los países de la región que logran mejores resultados distributivos a través del impuesto a la renta de las personas físicas, este resultado es bastante inferior al que se obtiene para el promedio de la Unión Europea (UE) o Estados Unidos (EU). Según Jiménez (2015), los países de América Latina reducen en promedio 0,01 puntos de Gini a través del IRPF. Por su parte, Lusting (2015) obtiene un efecto redistributivo de 0,028 puntos de Gini para el promedio de un grupo de 7 países de ingresos medios (Indonesia, Colombia, Perú, México, Brasil, Chile y Sudáfrica) mientras que la UE y EU lo hacen 0,092 y 0,07 puntos de Gini respectivamente. 8 El bajo impacto distributivo se debe a que el IRPF tiene una reducida incidencia impositiva media, es decir, la recaudación del impuesto es baja. Así, la tasa media efectiva del impuesto global medida como el total recaudado sobre el total de los ingresos es apenas 5,69%. Esto se explica en parte por el alto porcentaje de población informante que no es contribuyente (60,5%). Por su parte, el índice de Kakwani del IRPF global toma un valor de 0,3265, cifra que puede considerarse bastante elevada para los estándares internacionales en estos impuestos. Cuadro 9. Descomposición de la Redistribución al interior de cada figura impositiva Descomposición de la Redistribución Total IRPF cat II IRPF cat I IRAE IASS Tasa efectiva (te = t j /x j ) 5,69 5,85 10,76 9,17 3,62 Indicencia Media (te / (1-te)) 0,0604 0,0621 0,1205 0,1010 0,0376 Progresividad (K) 0,3264 0,2259-0,0013-0,0001 0,1652 Reordenamineto (R) 0, , , , , Redistribución (RS) 0, ,0140-0,0002 0,0000 0, Las metodologías de Jiménez (2015) y Lusting (2015) no son estrictamente homogéneas a la del presente estudio. Las principales diferencias radican en la definición del ingreso para el cálculo del Gini antes y después. En el caso de Jiménez (2015) se incluyen las transferencias públicas en efectivo en el ingreso antes de impuestos y en Lusting (2015) se incluyen en el ingreso después de impuestos directos. 21

22 Cuando se analiza el efecto redistributivo de cada tipo de impuesto se observan diferencias importantes entre las figuras que gravan las rentas salariales y las pasividades, por un lado, y las que gravan las rentas del capital y actividades económicas, por otro 9. En este sentido, tanto el IRPF Cat II como el IASS tienen un efecto redistributivo positivo. Este efecto se debe a que estas figuras resultan altamente progresivas, mientras que sus tipos medios resultan muy bajos. Por el contrario, el IRPF categoría I y el IRAE, aunque tienen tipos medios elevados, son levemente regresivos o casi proporcionales, implicando que tengan un efecto redistributivo negativo o nulo Progresividad y redistribución por estructura y tipo de impuesto El siguiente cuadro muestra el efecto redistributivo del IRPF por componentes de su estructura y por tipos de impuestos. Cuadro 10. Redistribución del IRPF por elemento de la estructura y fuente de renta Elementos de la estructura Puntos de Gini Total % del RS total IRPF cat II IRPF cat I IRAE IASS Puntos de Gini Cuota Bruta RS s j 0, ,5% 0,0129 0,0016 0,0010-0,0046 Deducciones y Créditos RS m 1 j -0,0013-6,4% -0,0013 RS m 2 j -0,0005-2,6% -0,0005 RS m h j -0,0001-0,7% -0,0001 RS m c j -0,0001-0,4% -0,0001 0,0000 RS mni j 0, ,7% 0,0052 0,0069 Reducciones a la base RS rj -0,0013-6,8% -0,0005-0,0008 RS J 0, ,4% 0,0156 0,0016 0,0001 0,0023 C Y j 0,5374 j G Y = α Y C j Y 0,5375 R 0, ,4% П RS 0, ,0% La descomposición del efecto redistributivo por elementos de la estructura impositiva permite apreciar que la mejora en la distribución del ingreso lograda por el IRPF se debe fundamentalmente a la existencia de un MNI (62% del efecto redistributivo) y al efecto de las tasas y escalas tarifarias (56% del efecto redistributivo total). El resto de los componentes de la estructura del IRPF (deducciones, créditos y reducciones) actúan con signo contrario, reduciendo el efecto redistributivo del impuesto aunque en una cuantía poco significativa. Si se descompone el efecto redistributivo en los diferentes tipos de impuestos, se observa que el IRPF Cat II contribuye casi en su totalidad a la reducción de los dos puntos de Gini (79%), 9 Este análisis por figuras considera a cada figura del impuesto como independiente de las otras. Es decir, se analiza cada figura como si sólo existiera esta. Por esta razón los resultados que se muestran en este cuadro pueden diferir de los que se muestran en cuadros posteriores. No se pueden leer los resultados como una descomposición del RS total. 22

23 seguido por el IASS (12%) y el IRPF Cat I (8%), siendo prácticamente nulo la aportación del IRAE. Cuando se analiza el IRPF Cat II y el IASS por componentes, se constata una diferencia significativa. En el IRPF Cat II, tanto las tasas como el MNI contribuyen a mejorar la distribución del ingreso, siendo las tasas las que aportan casi todo el efecto redistributivo. En cambio, para el IASS, las tasas tienen un efecto contrario al deseado, aumentando la desigualdad de ingresos. Sin embargo, este efecto será más que compensado por el efecto redistributivo del Mínimo no Imponible (MNI). Asimismo, como se mencionó en el marco teórico, el efecto redistributivo puede descomponerse entre el grado de progresividad y nivel de recaudación del impuesto. Así, a continuación se presenta un análisis de la progresividad del sistema de imposición sobre la renta personal combinando las cuatro figuras impositivas que lo integran y los respectivos elementos principales de su estructura. En el Cuadro 11 se presentan los resultados. Cuadro 11. Progresividad del IRPF por elemento de la estructura y fuente de renta Elementos de la estructura Puntos de Gini Total % del RS total IRPF cat II IRPF cat I IRAE IASS Puntos de Gini Cuota Bruta K s j 0, ,3% 0,2136 0,0273 0,0158-0,0761 Deducciones y Créditos K m 1 j -0,0207-6,4% -0, K m 2 j -0,0085-2,6% -0, K m h j -0,0023-0,7% -0, K m c j -0,0013-0,4% -0, ,0001 K m ni j 0, ,5% 0, ,1148 Reducciones a la base K rj -0,0221-6,8% -0, , П K J 0, % 0,2584 0,0273 0,0021 0,0386 Los elementos de la estructura impositiva que resultan progresivos son el crédito por MNI y el impuesto de más. El primero explica el 61% de la progresividad total, en tanto el impuesto de más explica el 55%. Las deducciones, los créditos y las reducciones resultan levemente regresivas. Cuando se analiza la progresividad por tipo de impuesto se constata que es el IRPF Cat II el que aporta mayoritariamente a la progresividad global (79%) seguido por el IASS (12%) y el IRPF Cat I (8%), siendo prácticamente nulo el aporte a la progresividad del IRAE). Por elementos de la estructura, la progresividad del IRPF Cat II se explica fundamentalmente por las escalas progresionales y el MNI. En cambio, en el IASS las tasas resultan distributivamente regresivas y el MNI contribuye notoriamente a la progresividad de este impuesto, compensando el efecto regresivo de las tasas. A continuación se analiza con más profundidad los elementos de la estructura del IRPF, tratando de explicar la contribución de éstos a la redistribución. 23

24 a) Mínimo no imponible El MNI es un elemento de la estructura impositiva que suele tener fundamento en la necesidad de dejar sin gravar un monto de ingresos considerado de subsistencia. A su vez, el MNI es un elemento que contribuye a dotar de progresividad al impuesto ya que hace que las tasas medias efectivas sean mayores a medida que aumenta la renta. Como ya se analizó en los Cuadros 10 y 11, el MNI en el caso uruguayo contribuye de forma muy importante a la progresividad y redistribución del impuesto. Sin embargo, un umbral alto para el MNI implica que muchos individuos queden comprendidos en el tramo exento y, por lo tanto, exista un amplio número de personas con diferentes niveles de renta que tendrán un mismo tratamiento tributario. Esto estaría incidiendo negativamente en la equidad vertical, al no incluir diferenciación en el gravamen de aquellos contribuyentes incluidos en este tramo. El siguiente gráfico muestra la importancia del tramo exento en relación a los ingresos. Para ello se muestra el cociente entre el crédito que recibiría cada personas por contar con el tramo exento en relación al ingreso por deciles. Como se muestra en el siguiente gráfico, los deciles de menores ingresos reciben un crédito por MNI en relación a sus ingresos muy superior al que reciben los altos ingresos. 12,0 10,0 Participación del crédito por MNI en el ingreso por decil, en % MNI_IRPFCatII MNI_IASS 8,0 6,0 4,0 2, Fuente: MEF en base a microdatos DGI La amplitud del tramo exento difiere entre países y depende en gran parte de otros beneficios adicionales que se puedan dar. De una muestra de 34 países OCDE y de América Latina, un poco más de un tercio tiene un primer tramo de renta exenta al cual le aplican una tasa cero. El siguiente cuadro lista los países y sus tramos exentos en US$ y en relación a su PIB per cápita. 24

25 Cuadro 12. Países de la OCDE con primer tramo exento País 1er umbral de renta en US$ 1er umbral de renta en términos en relación al PIB per cápita PPA Ecuador ,0 Colombia ,0 Perú ,8 Uruguay ,5 Finlandia ,5 Australia ,4 Austria ,3 Suiza ,3 Grecia ,3 Alemania ,2 Francia ,2 Luxemburgo ,2 Fuente: MEF, en base a OCDE En esta comparación internacional, Uruguay se ubica entre los países con un tramo exento más amplio. De hecho, la cantidad de informantes que quedan por debajo del MNI es un 61,4% del total 10. Anteriormente se mencionó la importancia que tiene el crédito por MNI en términos de la recaudación total. De hecho, este crédito representa el 41% del total de impuesto de más. De este modo, una menor recaudación implica una tasa efectiva menor y en definitiva puede afectar a la distribución del ingreso. b) Tasas Como surgió de los resultados del trabajo, la escala tarifaria resulta altamente progresiva. Sin embargo, su impacto redistributivo resulta acotado debido a su baja incidencia recaudatoria media que responde, en parte, a un MNI elevado. Resulta interesante analizar cómo se ubica Uruguay en la comparación internacional respecto a las tarifas máximas de la escala. En el promedio de países OCDE la tasa marginal máxima de impuesto a la renta personal es de 41,58%, con un rango que va desde 16% en Hungría a 57% en Suecia. Uruguay se ubica bastante por debajo de este promedio con una tasa máxima de IRPF Categoría II de 30% y de IASS de 25%. El siguiente gráfico muestra cómo se ubica Uruguay en el ranking de tasas máximas entre los países de la OCDE. 10 El 61.4% tiene ingresos computables inferiores a 84 BPC anuales. 25

26 Hungary Estonia Czech Republic Canada Mexico Uruguay Poland New Zealand Turkey EU average Chile Switzerland Greece Italy Luxembourg Australia France Germany United Kingdom Iceland Norway Ireland Portugal Austria Belgium Israel Slovenia Japan Finland Netherlands Spain Denmark Sweden 60 Tasas máximas del impuesto al ingreso personal Países de la OCDE y Uruguay A su vez, el siguiente cuadro agrupa los países en rangos de tasas marginales máximas. Como se desprende de éste, el rango más empleado es entre 46% y 50% seguido por el rango de 41% a 45%, bastante superior a la tarifa máxima que tiene Uruguay. Cuadro 13. Tasa máxima del del impuesto al al ingreso ingreso personal personal Desde Hasta Países OCDE 15% 20% 1 21% 25% 3 26% 30% 3 31% 35% 3 36% 40% 3 41% 45% 7 46% 50% 9 51% 55% 4 Más de 55% 1 Total 34 Respecto al valor del umbral al que aplica la tasa marginal máxima en relación con el PIB per cápita en PPA. Mientras para el promedio de los países desarrollados el monto a partir del cual se comienza a aplicar la tarifa máxima es a partir de 3 o 4 veces el PIB per cápita, en Uruguay es a partir de las 9 veces. 26

27 Ingreso a partir del cual se aplica la tarifa máxima en relación al PIB per cápita PPA. Año 2013 Luxemburgo Irlanda Polonia Bélgica Holanda Nueva Zelanda República Eslovaca Dinamarca Islandia Austria México Suecia Noruega Turquía Italia Canadá Eslovenia Finlandia Colombia Portugal Australia Israel Japón Grecia Francia Perú Reino Unido Chile Alemania Uruguay Ecuador 0,6 0,9 1,1 1,2 1,6 1,6 1,7 1,7 1,7 1,8 1,9 2,0 2,2 2,6 2,8 3,0 3,2 3,3 3,8 4,0 4,0 4,2 5,1 5,2 5,3 5,8 6,1 6,7 7,5 8,9 10,1 0,0 5,0 10,0 15,0 Fuente: OCDE, Agencia tributaria de Ecuador, Colmbia y Perú y PIB de BM De hecho, como se observa en el siguiente cuadro, en el último tramo se ubica solamente el 0,2% de la población informada y aporta el 11% de la recaudación. El grueso de los contribuyentes se ubica en los tres primeros tramos de la escala y en particular en el tercero se concentra casi las dos terceras partes de la contribución. Cuadro 14: Distribución de la población informada, contribuyente, recaudación, ingresos y tasas efectivas del IRPF Cat. II Distribución de la población informada, contribuyentes, recaudación, ingresos y tasas efectivas de IRPF Cat II Tramos de ingreso mensuales en $ Tasa marginal Cantidad de informantes Cantidad de contribuyentes Recaudación en millones de $ Ingresos de población informada en millones de $ Tasas efectivas % , , ,6% ,1% % , , ,1% ,8% % , , ,8% ,6% % , , ,5% ,8% % , , ,1% ,2% Más % , , ,9% ,3% Total , , ,0% ,85% Nota: Recordar que el MNI se sacó de la escala progresional y se incluyó como un crédito Fuente: MEF, en base a microdatos DGI - Quiere decir que por más que la última tasa marginal pueda no ser lo suficientemente alta, donde se juega realmente la recaudación y por lo tanto la incidencia media del impuesto es en los primeros tres tramos. En definitiva, esto depende de la distribución de las rentas gravadas y su relación con los umbrales de aplicación de las diferentes tasas marginales de la tarifa. 27

28 c) Deducciones, créditos y reducciones Las deducciones y los créditos no juegan un papel en la redistribución de la renta, lo que responde básicamente al bajo peso que tienen estas en el total de la recaudación del impuesto 11. Dentro de las deducciones, son las proporcionales las que tienen mayor peso en su cuantía, así como un mayor efecto sobre la progresividad del impuesto. El resultado de las deducciones personales, las cuales incluyen las deducciones por hijo, no fue el esperado ya que son los hogares de menores ingresos los que tienen en promedio más hijos y por lo tanto es a quienes se esperaba fueran los beneficiarios de este impuesto de menos. Sin embargo, también son los hogares de menores ingresos los que no pagan IRPF y por lo tanto el impacto de estas deducciones no se puede reflejar completamente a diferencia de los hogares de ingresos más altos donde estas deducciones sí se logran aplicar en su totalidad y por lo tanto tienen un efecto mayor. Como se observa en el siguiente gráfico, las deducciones personales se reducen sustancialmente para los primeros deciles una vez que se les ajusta para que el resultado del impuesto neto no sea negativo y por lo tanto el impacto efectivamente se reduce. Por otro lado, dentro de las deducciones personales se encuentran también los aportes a la CJPU y Caja notarial asociadas a mayores niveles de ingreso lo que refuerza la idea de que estas deducciones terminan beneficiando a los trabajadores de mayores ingresos. 0,6 Deducciones personales en relación al ingreso por decil, en % 0,5 0,4 0,3 0,2 0, Deducciones personales ajustadas Deducciones personales En resumidas cuentas, y como se observa en el siguiente gráfico, todos estos elementos mencionados determinan que la recaudación del IRPF, y por lo tanto el tipo medio, sean bajos en relación a los países OCDE aunque se encuentre por encima del promedio en la región. 11 El monto de los créditos y deducciones representan un 28% de la recaudación neta. 28