Medición Inicial, Medición Posterior de Existencias Disponibles para la Venta

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1 Medición Inicial, Medición Posterior de Existencias Disponibles para la Ficha Técnica Autor : C.P.C. José Luis García Quispe Título : Medición Inicial, Medición Posterior de Existencias Disponibles para la Fuente : Actualidad Empresarial, Nº Primera Quincena de Mayo Introducción Dentro de las definiciones contenidas en la NIC 2 Existencias se tiene comprendido que las existencias son activos: a. Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación; b. En proceso de producción con vistas a esa venta; o, c. En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios. De los tres, en esta oportunidad vamos a centrarnos en el primero de los mencionados, respecto a los aspectos a considerar en su medición inicial y también en la medición posterior; que es a como también debe presentarse en los estados financieros, quiere decir, el monto que debe mostrarse en el Balance General respecto a las existencias que han quedado almacenadas (aún no realizadas) y el monto de las existencias a presentarse en el estado de Ganancias y Pérdidas (costo de ventas y la desvalorización de existencias de ser el caso). 2. Marco Legal Referencial NIC 2 Existencias (versión modificada en diciembre 2003; Resolución del CNC Nº EF/93.01; vigente del ). NIC 12 Impuesto a la Renta (versión modificada en el 2000; Resolución del CNC Nº EF/93.01; vigente del 1 de enero de 2003) Artículos 18º, 19º y 69º de la Ley del (D.S. N EF TUO de la Ley del e ISC). Artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. N EF TUO de la LIR). Artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (D.S. N EF). 3. Aspectos Generales 3.1. Medición Inicial de las Existencias (inventarios) Un primer aspecto a desarrollar en toda operación a incluirse en la contabilidad de una empresa es la medición inicial, es decir, el importe al cual va a ingresarse a la contabilidad y otra es la medición posterior, que viene a ser al valor al que estas operaciones han de ser presentadas en los estados financieros que han de prepararse, del cual por supuesto han de ser tomados en cuenta con la finalidad de llevar control de la implicancia tributaria que pudiera darse ante la diferencia de criterio que pudiere existir en ambos. En lo que respecta a de existencias, la valuación inicial será a su costo de adquisición, el mismo que se define como sigue: Costos de adquisición 11. El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición. Marco contable Numeral 11 de la NIC 2 Existencias En lo tributario, también vamos a ubicar que la Ley del Impuesto a la Renta expone lo siguiente respecto al costo de adquisición: 1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. En ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición. Marco legal: Numeral 1 del 6to párrafo del Art. 20º de la LIR 3.2. Cuándo el es gasto o costo? De ambas definiciones expuestas, la NIC 2 incluye como parte del costo de adquisición al impuesto que se hubiera pagado en, siempre que esta no sea de uso fiscal posterior; ello nos lleva a analizar la situación del que grava las compras, del cual si queremos definirla en si que representa este impuesto, si es un gasto, costo o crédito fiscal, va a ser necesario revisar la normatividad que regula dicho impuesto, es así como vamos a tener que revisar tres (3) artículos en especial; estos son: - El Artículo 69º de la Ley del que expresa lo siguiente: Artículo 69º.- El Crédito Fiscal no es Gasto ni Costo El Impuesto General a las s no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal. Si bien el artículo 69º expresa que el no es gasto ni costo pero cuando se tenga derecho a emplearlo como crédito fiscal, esto por interpretación contraria de la norma se entiende que cuando el adquiriente no puede ejercer el derecho a aplicar el como crédito fiscal, el monto de dicho impuesto que ha gravado la adquisición forma parte del Gasto o Costo, según corresponda; que es lo que también se menciona en la definición del costo de adquisición en el numeral 11 de la NIC 2 Existencias. - Artículo 18º y 19º de la Ley del El artículo 18º está referido a requisitos sustanciales y el 19º a requisitos formales que debe reunir una operación para que el que grava a dicha operación, pueda ser aplicado como crédito fiscal. La parte sustancial consiste en lo siguiente: a. Que sean permitidos, como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento. b. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. De una manera resumida, la parte formal consiste en lo siguiente 1 : - Que el se encuentre consignado por separado en el comprobante de pago o documento que permita deducir gastos o costos y que sustentan el crédito fiscal. - Que se encuentre consignado en el (los) comprobante(s) de pago o documentos, el nombre y RUC del emisor y además que éste se encuentre habilitado a la fecha de la emisión. - Que los comprobantes de pago y demás documentos que permiten sustentar el crédito fiscal deben haber sido anotados en cualquier momento 2 en el Registro de Compras, el mismo que debe encontrarse legalizado y reunir los requisitos exigidos por norma. 1 Sobre este punto es conveniente revisar la integridad del artículo 19º de la Ley con la finalidad de poder revisar otros detalles de casos específicos. 2 Según lo establecido en el artículo 2º de la Ley Nº 29215, se hace referencia que los comprobantes de pago y documentos han de ser anotados en las hojas del Registro de Compras que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes, debiéndose ejercer en el período al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante de pago o documento hubiese sido anotado. 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2 Área Tributaria I El cumplimiento de los requisitos debe ser en su integridad, la falta de alguna de ellas hace que no se pueda ejercer el derecho a utilizar el que ha gravado como crédito fiscal, por lo tanto, dicho impuesto pasará a formar parte del costo o gasto, según cual sea la operación que se haya realizado Medición Posterior de las existencias (inventarios) Esto es para fines de información, del cual se tiene que la valuación de las existencias es al Costo a su Valor Neto Realizable (VNR), según cual sea el menor. Marco legal contable - Numeral 9 de la NIC 2 Existencias La NIC 2 define al VNR de la siguiente manera: Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. La definición expuesta, expresada en una fórmula, sería como sigue: VNR = VVE CET OTV En donde: VVE = Estimada CET = Costos Estimados de Terminación OCV = Otros costos de ventas De lo expuesto, la determinación de ajustar el valor de las existencias en la contabilidad está en función a cual sea el resultado que se obtenga de comparar el COSTO con el VNR determinado; así se tiene lo siguiente: COSTO < VNR Se deja al costo (no se realiza ajuste alguno) COSTO > VNR Se ajusta el valor de la existencia al VNR (gasto) 3.4. Incidencia en la determinación de la Renta Neta del IR La medición de la existencia expresada líneas arriba es en aplicación de normas contables (en el presente caso, NIC 2), del cual por supuesto no es necesariamente un criterio que se encuentre contemplado en normas tributarias; quiero decir, si se realizara un ajuste al VNR, es de suponerse que esto va a incidir en el resultado del ejercicio puesto que representa una pérdida (ajuste por desvalorización de existencias), situación que la norma tributaria no lo contempla como parte de los gastos deducibles. La norma del impuesto a la renta contempla gastos por desvalorización de existencias, esto es por el concepto de desmedro, pero dicho gasto se encuentra condicionado a la ejecución dentro del ejercicio de la destrucción de la mercadería con desmedro, el cual ha de acreditarse con acta de destrucción levantada por notario público y previo aviso a la SUNAT con 6 días hábiles de anticipación de la realización de la mencionada destrucción; si no se cumple con esos detalles, el gasto es reparable. 4. Exposición del Caso Práctico La empresa A&A GA SAC, es una empresa comercializadora ubicada en una zona que goza de la exoneración del ; el íntegro de sus ventas las realiza en dicha zona, lo que hace que todas sus Producto Unidades Peso Total (Kl) ventas están exoneradas del. Por el presente período, esta empresa ha obtenido un Resultado antes de Participaciones e Impuesto de S/. 18,400. Dentro de las operaciones realizadas en el período se tiene a las siguientes: 4.1. F/ Servicio al contado de acondicionamiento especial para trasladar mercaderías adquiridas S/ F/ por la adquisición al contado ; el detalle de la factura es el siguiente: Valor 19% Producto A , , , Producto B , , , Producto C , , , Producto D , , , Producto E , , , Producto F , , Producto G 300 1, , , Totales 2,250 2, , , , F/ por servicio al crédito de transporte de las mercaderías adquiridas hacia nuestro local S/ F/ Servicio de comisión por intermediación en la adquisición de los productos adquiridos: 5% del la Compra Las ventas del período representan el 60% de los productos adquiridos; el valor es fijado considerando un margen de ganancia de 45% sobre el costo de adquisición. Otros datos a. Datos considerados en la confección del costo de adquisición (total y unitario) El servicio de acondicionamiento en ha sido establecido en función al peso del producto. El servicio del flete en se ha establecido en función al peso total trasladado. El ingreso al almacén es por unidades. b. Datos de cierre del período Por razones de mercado, los márgenes de ganancia de los productos D, E, F y G se reducen a un 15%, los demás productos van a tener que rematarse al 80% de su costo de adquisición. Las comisiones de venta para los productos A, B y C han subido a 4% y para los demás productos a 6%. El acondicionamiento de las mercaderías representa el 1% del VVE. El gasto de distribución (flete) representa el 0.5% del VVE. Los otros gastos de venta representan un 6% del VVE. Como expresáramos al inicio del enunciado, el resultado antes de participaciones e impuestos es de S/. 18,400, asimismo se tiene conocimiento que dentro de los gastos contabilizados se tiene un importe acumulado de S/. 500 de gastos sin sustento tributario, así también, dentro de los ingresos, se tiene el importe de S/. 140 de ingresos exonerados por intereses ganados por depósitos en cuenta de ahorro. Se solicita 1. Demostrar cómo se determinó el costo de adquisición de la operación, así también el costo de adquisición unitario por producto. 2. Demostración de cómo se determinó el gasto por el costo de venta. 3. Elaboración de la hoja de trabajo del Valor Neto Realizable por cada producto en stock, y la desvalorización de existencias que en el período asciende a S/. 12, Determinar el Impuesto a la Renta (30%) del período y también la participación del trabajador (10%). 5. Exhibición de los asientos contables por las operaciones expuestas, todas ellas empleando el nuevo PCGE. Desarrollo 1. Costo de Adquisición En consideración a lo establecido en el numeral 11 de la NIC 2 EXISTEN- CIAS, así también lo establecido en el Actualidad Empresarial I-15

3 numeral 1 del 6to párrafo del artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 69º de la Ley del, es Nº Comprobante de Pago Concepto Compra Compra F/ Compra 128, , , F/ Acondicionamiento 3, , F/ Transporte 1, , F/ Comisión compra 6, , , Total 139, , , , En la presente operación de compra, el costo de adquisición asciende a S/. 165,653.95, del cual es de comentar que el importe del de S/. 26, se incluye al costo; y esto por la razón principal de que se trata de una empresa cuyas adquisiciones están destinadas a operaciones exoneradas del, el cual hace que las operaciones relacionadas a Cuadro Nº 01 que vamos a considerar los montos siguientes en la determinación del costo de adquisición: la adquisición no reúne uno de los requisitos sustanciales expresadas en el artículo 18º de la Ley del, que tiene que ver con el destino de las adquisiciones, las mismas que deben ser a operaciones (de venta) gravadas también con el. La explicación amplia de esto lo podemos ubicar en el numeral 3.2 del presente informe. 2. Determinación del Costo de Adquisición Esto es importante, por cuanto el ingreso de los productos y el control posterior de ellos es por unidad, estará contenida en los kárdex que se emplean en los almacenes; en lo tributario, esto lo vamos a poder apreciar en el Registro Permanente en Unidades Físicas y Registro Permanente Valorizado a la que hace referencia el artículo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; en cuanto a las formalidades a considerar en cuanto a su llevado para fines fiscales, debemos considerar lo establecido en el numeral 12 del artículo 13º de la Resolución de Superintendencia Nº / SUNAT ( ) del cual es de aclarar que esto recién ingresa en vigencia el 1 de enero del 2010, con excepción del encabezado y demás exigencias establecidas en los demás artículos de la menciona resolución con excepción del artículo 13º Ítem Producto CA unitario (a 4 decimales) Unidades Peso Total (Kl) DETALLE DE LA FACTURA Valor 19% Cuadro Nº 02 Función al peso Factores Función al valor OTROS COSTOS Distribución Acondic Flete Comis Costo de Adquisición (CA) 1 Producto A , , , , Producto B , , , , Producto C , , , , Producto D , , , , Producto E , , , , Producto F , , , Producto G , , , TOTALES , , , , , Explicaciones del cuadro Las columnas comprendidas entre la 2 al 8 viene a ser el detalle de la factura. En las columnas 9 y 10 se muestran los factores de distribución de los demás costos, del cual tiene como finalidad realizar una distribución razonable y justa, de los demás costos; así se tiene por ejemplo: Columna 9: Factor a aplicarse a los costos cuya distribución está en función al peso, la determinación de ello se explica como sigue: - Ítem 1: El factor se explica como sigue: 100 klgr / 2,250 klgr = (ambos importes corresponden a la columna 4). - Ítem 2: El factor se explica como sigue: 50 klgr / 2,250 klgr = (ambos importes corresponden a la columna 4). Columna 10: Factor a aplicarse a los costos cuya distribución está en función al valor, la determinación de ello se explica como sigue: - Ítem 1: El factor se explica como sigue: S/. 35,700 / S/. 152,439 (ambos importes corresponden a la columna 8). - Ítem 6: El factor se explica como sigue: S/. 3,808 / S/. 152,439 (ambos importes corresponden a la columna 8). Columna 11 y 12; Acondicionamiento y Flete, para la distribución de estos costos se ha empleado el factor en función al peso, así se tiene: - Ítem 1 de la columna 11, el importe de S/ se explica de aplicar el factor x S/. 3, Ítem 2 de la columna 11, el importe de S/ se explica de aplicar el factor x S/. 3, Ítem 1 de la columna 13, el importe de S/. 1, se explica de aplicar el factor x S/. 7, Ítem 5 de la columna 13, el importe de S/ se explica de aplicar el factor x S/. 7, Cuadro de la venta de los productos 4. Determinación del Costo de s Cuadro Nº 03 Cuadro Nº 04 Descrip. de lo vendido Margen 45% Precio Vend. Producto A , , Producto B , , Producto C , , Producto D , , Producto E , , Producto F , , Producto G , , , , Vendid Costo Adq. Costo de Producto A , Producto B , Producto C , Producto D , Producto E , Producto F , Producto G , Total 99, I-16 Instituto Pacífico

4 Área Tributaria I 5. Hoja de trabajo de determinación del Valor Neto de Realización Cuadro Nº Saldo en Referencias para la determinar el VNR Margen Comisión Acond Flete Determinación del VVE Costo Adq. Margen VVE Com. Acond. 1% Otros Costos de terminación y Gastos de venta Flete 0.5% Otros 6% TOT VNR x unid Desvalorización Producto A % 4.00% 1.00% 0.50% , Producto B % 4.00% 1.00% 0.50% , Producto C % 4.00% 1.00% 0.50% , Producto D % 6.00% 1.00% 0.50% Producto E % 6.00% 1.00% 0.50% Producto F % 6.00% 1.00% 0.50% Producto G % 6.00% 1.00% 0.50% Por TOTAL 12, Explicaciones del cuadro Las columnas 3, 4, 5 y 6 contienen información determinada en base a los datos expuestos en la parte de Otros Datos del enunciado La columna 9 contiene la información correspondiente al Estimado, el cual es determinado luego de considerar el margen de ganancia aplicado al costo de adquisición, con excepción de los productos A, B y C del cual se ha dicho que estos productos van a rematarse a un valor de equivalente al 80% de su costo de adquisición. Las columnas 10, 11, 12 y 13 es determinado de aplicar los datos expuestos en el enunciado. La columna 15 viene a ser el VNR, que es resultado de restar los importes de la columna 14 (VNR) menos los importes de la columna 9 (VVE). En la columna 16 se puede apreciar el importe unitario a ajustar con afectación al gasto por Desvalorización de Existencias, por cuanto el VNR es inferior al Costo de Adquisición mostrado en la columna 7. En la columna 17 se puede apreciar el importe de la desvalorización total de las existencias cuyo tratamiento contable la podemos apreciar en el asiento Nº Determinación del Impuesto a la Renta del período, la participación de los trabajadores y los activos tributarios diferidos Cuadro Nº 06 Resultado del Ejercicio Contable Tributario Resultado comercial 18, , <+>Adiciones Permanentes Temporales , <-> Deducciones Permanentes Temporales Renta Neta 18, , Partic.Trabaj. 10% 1, , I.R. 30% 5, , Activos Diferidos Dif. Particpac 1, Dif. Impto Rta. 3, Los importes que afectan al resultado del ejercicio corresponde al IR por S/. 5, y Participación del Trabajador por S/. 1, (ambos a presentarse en el Estado de Ganancias y Pérdidas); en tanto que los pasivos (a presentarse en el Balance General) establecidos en el período es de S/. 3,173.11, por concepto de participación de los trabajadores y de S/. 8, por Impuesto a la Renta del Ejercicio. También del cuadro se puede apreciar que por la discrepancia temporal entre lo contable y tributario, que en este caso está conformada por el importe de la desvalorización de existencias, hace que en el presente período se determine los importes de S/. 1, y S/. 3, como parte de los activos tributarios diferidos a presentarse en el Balance General preparado al término del presente período. La contabilización de los importes mencionados se puede apreciar en el asiento contable Nº 17; todo esto es en aplicación de la NIC Impuesto a la Renta; la misma norma del impuesto a la Renta también lo menciona, así se tiene el artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 7. Exposición de asientos contables aplicados al nuevo PCGE 7.1. Contabilización del servicio de acondicionamiento 01 DEBE HABER 60 COMPRAS 3, Acondiconamiento PENS. POR PAGAR COMERCIALES- TERCEROS 3, Facturas, Boletas y otros comprobantes 7.2. Contabilización de la factura de la compra 02 DEBE HABER 60 COMPRAS 128, Mercaderías 6091 Mercaderías PENS. POR PAGAR 24, COMERCIALES- TERCEROS 152, Fact.Boletas y otros comprob Contabilización de la factura por el servicio de transporte 03 DEBE HABER 60 COMPRAS 1, Transporte PENS. POR PAGAR COMERCIALES- TERCEROS 2, Facturas, Boletas y otros comprobantes Actualidad Empresarial I-17

5 7.4. Contabilización de la factura del servicio de comisión 04 DEBE HABER 60 COMPRAS 6, Comisiones PENS. POR PAGAR 1, COMERCIALES- TERCEROS 7, Fact.Boletas y otros comprob 7.5.Reclasificación del al costo del producto adquirido 05 DEBE HABER 60 COMPRAS 26, Mercaderías 6011 Mercad. manufact Costos vinculados con PENS. POR PAGAR 26, F/ , F/ F/ F/ , El que grava las operaciones de adquisición de bienes y servicios relacionados a la adquisición, al no poder utilizarse como crédito fiscal, estos pasan a formar parte del costo de adquisición Ingreso valorizado de las existencias al almacén de la empresa (ver Cuadro Nº 02): 06 DEBE HABER 20 MERCADERÍAS 165, Mercaderías 2011 Mercaderías Costos 69 COSTOS DE VENTAS VARIAC. DE EXISTENCIAS 165, Mercaderías 6111 Mercad. Es frecuente que por razones de distribución de los componentes del costo de adquisición se presenten diferencias por razones de redondeo, con la aclaración de que éstos deben ser por importes irrelevantes, como se puede apreciar en el asiento contable que expongo. Ahora, la elección de la cuenta a donde deben acumularse esas pequeñas diferencias es optativo; en el caso que expongo, he elegido la cuenta 69 por cuanto al venderse las mencionadas mercaderías, el costo de adquisición de éstas van a enviarse al costo de ventas Contabilización de las ventas (ver Cuadro Nº 03): 07 DEBE HABER 12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. - TERCEROS , Fact.Boletas y otros comprob por cobrar 1212 Emitidas 70 VENTAS , Mercaderías 7011 Mercaderías Manufacturadas Terceros 7.8. Reconocimiento al gasto del costo de las mercaderías vendidas (ver Cuadro Nº 04): 08 DEBE HABER 69 COSTO DE VENTAS 99, Mercaderías 6911 Mercaderías Manufacturadas Terceros 20 COMPRAS 99, Mercaderías 2011 Mercaderías 20111Costo Contabilización de la desvalorización de existencias (ver Cuadro Nº 05): 15 DEBE HABER 68 VALUACIÓN Y DETER. DE ACTIVOS Y PROVIS , Valuación de activos 6842 Desvalorización de existencias 29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS , Mercaderías 2911Mercaderías 16 DEBE HABER 95 GASTOS DE VENTAS ,08 79 CARGAS IMPUT. CUENTAS COSTOS , Contabilización del Impuesto a la Renta Contable y Tributario, el de la participación de los trabajadores y de los activos tributarios diferidos del período (ver Cuadro Nº 06): 17 DEBE HABER 87 PARTIC. DE LOS TRABAJADORES 1, Partic.de los trabaj. corriente 88 IMPUESTO A LA RENTA 5, Impuesto a la Renta - Cte. 37 ACTIVO DIFERIDO 4, Impuesto a la Renta Diferido 3, Partic. Trabajad. Diferidos 1, PENS. POR PAGAR 8, Impuesto a la Renta 40171IR de 3ra. categoría 41 REMUNERAC. Y PARTIC. POR PAGAR 3, Partic.de los trabaj. Comentario final La contabilidad de toda empresa es llevada en aplicación de normas contables, de ello puede que surjan importes que van a incluirse en la contabilidad, en donde es más seguro que van a incidir en el resultado del ejercicio, que viene a ser el punto de inicio para la determinación del Impuesto a la Renta y de la Participación del trabajador (véase el Cuadro Nº 6) que son los últimos datos que vamos a necesitar para completar la información financiera referente a un determinado período. En contabilidad siempre vamos a observar que la aplicación de lineamientos contables no es necesariamente compartida con la norma del IR y de la participación del trabajador respecto a la determinación del resultado tributario (Renta Neta), pero ello no debe interpretarse que debe dejarse de hacer, sino que estas diferencias deben ser medidas (tal como podemos apreciar en el Cuadro Nº 6 y el asiento contable Nº 17) y de ello llevar un adecuado control con la finalidad de presentarlas en los EEFF y estar pendientes de su regularización en próximos ejercicios. I-18 Instituto Pacífico