CIRCULAR 04/2013 - IMPUESTOS VARIOS MÁS MEDIDAS TRIBUTARIAS PARA EL EJERCICIO 2013 Por medio de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (Ley 16/2012, en adelante), se ha prorrogado la reactivación del Impuesto sobre el Patrimonio para el ejercicio 2013, tal y como anunciábamos en nuestra Circular 08/2012, remitida el pasado 15 de noviembre de 2012, atendiendo a lo que entonces se contemplaba en el Proyecto de la citada Ley 16/2012. Además, la Ley 16/2012 introdujo la medida relativa a la actualización de balances, de la que os dimos buena cuenta a través de la Presentación remitida el pasado 27 de marzo de 2013. Toca ahora referirnos a las principales novedades introducidas por la Ley 16/2012 en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y en el Impuesto sobre Sociedades (IS) para el ejercicio 2013. Aprovechamos la ocasión, asimismo, para comentar la novedad introducida en el IS por el Real Decreto Ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo (RDL 4/2013, en adelante), en relación con las entidades de nueva creación. Respecto de las novedades introducidas en el IRPF, analizaremos en la presente Circular las siguientes: (i) modificación de la regla de valoración de la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda; (ii) supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual; (iii) retorno al régimen de las ganancias/pérdidas patrimoniales a corto/largo plazo; y (iv) limitación de la reducción del 40% sobre las indemnizaciones derivadas de la extinción de una relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil de los administradores o consejeros. En cuanto a las medidas acometidas en el IS, comentaremos las siguientes: (i) limitación de la deducibilidad de las indemnizaciones derivadas de la extinción de una relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil de los administradores o consejeros; (ii) limitación, para las grandes empresas, de la amortización fiscalmente deducible para los años 2013 y 2014; (iii) la prórroga para el ejercicio 2013 del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo; y (iv) el nuevo tipo de gravamen reducido para las entidades de nueva creación. I. IRPF 1. Modificación de la regla de valoración de la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda El régimen vigente hasta el 31 de diciembre de 2012 consistía en que el valor que debía otorgarse a la retribución en especie derivada de la utilización de una vivienda por parte del empleado ascendía al importe resultante de aplicar el 10% sobre el valor catastral de la vivienda, o el 5% en caso de viviendas con valores catastrales revisados a partir de 1 de enero de 1994. A partir de 1 de enero de 2013 se mantiene el régimen mencionado anteriormente para aquellos casos en los que la vivienda sea propiedad del empleador, modificándose en aquellos otros supuestos en los que la vivienda no sea propiedad del empleador. En este caso, la valoración de la retribución en especie ascenderá al importe de la renta arrendaticia asumida por el empleador, incluidos los tributos que graven la operación. No obstante ello, dicha valoración no podrá ser inferior a la que resultaría de la aplicación de las reglas establecidas para aquellos casos en los que la vivienda sea propiedad del empleador. 1
Por otro lado, se establece un régimen transitorio, según el cual durante el período impositivo 2013 podrá seguir aplicándose el régimen vigente hasta 31 de diciembre de 2012 para aquellas viviendas que no sean propiedad del empleador, siempre y cuando la entidad empleadora viniera cediendo su uso con anterioridad al 4 de octubre de 2012. En todos los casos, al valor de la retribución en especie calculada, según las reglas expuestas, deberá adicionarse, para determinar el importe a incluir como rendimiento íntegro del trabajo, el ingreso a cuenta aplicado, para el supuesto de que el mismo no haya sido repercutido al trabajador como suele ser lo habitual. 2. Supresión de la deducción por adquisición de vivienda habitual Se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual con efectos desde el 1 de enero de 2013. Ahora bien, el legislador, ha considerado conveniente establecer un régimen transitorio por el que se podrá continuar aplicando la mencionada deducción (conforme a la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 1 ). En concreto, dicho régimen transitorio aplicará a: adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma. satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras terminen antes de 1 de enero de 2017. satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre y cuando las citas 1 Redacción según la cual los contribuyentes podían deducirse un 15% de las cantidades satisfechas en la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, con una base máxima de deducción de 9.040,00 euros anuales. obras e instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017. Ahora bien, se exige como requisito adicional para aplicar este régimen que el contribuyente haya practicado en su autoliquidación del IRPF correspondiente a ejercicios anteriores a 2013, la deducción por inversión en vivienda habitual, salvo para aquellos sujetos en los que hubiera operado alguna limitación legal 2. Asimismo, se elimina la posibilidad de aplicar la deducción a partir del 1 de enero de 2013 a consecuencia del depósito de cantidades en una cuenta vivienda 3. Respecto de aquellos sujetos que hubieran practicado esta deducción por cantidades depositadas en dichas cuentas hasta el 31 de diciembre de 2012, se plantean las siguientes alternativas: Regularizar y devolver las deducciones aplicadas en ejercicios anteriores en la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2012, sin abonar interés de demora alguno. No regularizar en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, por cuanto consideren que aplicarán los importes depositados a la adquisición de la primera vivienda habitual o a la rehabilitación de la que constituya su vivienda habitual, en el plazo legalmente establecido. Ahora bien, si finalmente no cumplen con el mencionado plazo tendrán que devolver las deducciones aplicadas en ejercicios anteriores en la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio en que se incumpla, abonando también los correspondientes intereses de demora. 2 Se está haciendo referencia a aquellas limitaciones establecidas para aquellos sujetos que hubieran aplicado la deducción por inversión en vivienda habitual por viviendas anteriores, o que hubieran aplicado la exención por reinversión de una vivienda anterior. En estos casos, no es posible deducir por la nueva vivienda habitual hasta que no se sobrepasen las cantidades por las que se haya disfrutado de esta deducción respecto de las viviendas anteriores que se hubieran tenido y, en su caso, el importe de la ganancia patrimonial que se haya dejado exenta por reinversión en la nueva vivienda habitual. 3 Recordamos que los contribuyentes podían aplicarse una deducción del 15% en relación a las cantidades depositadas en una cuenta bancaria, comprometiéndose a invertir el importe depositado en la adquisición de la primera vivienda habitual o rehabilitación de la misma. Se establecía un plazo de cuatro años para acometer la mencionada inversión. 2
3. Retorno al régimen de las ganancias/pérdidas patrimoniales a corto/largo plazo Desde el 1 de enero de 2013, al objeto de evitar operaciones de carácter especulativo realizadas a corto plazo, el legislador ha vuelto al régimen que resultó de aplicación hace ya algunos años. En base a dicho régimen, tan solo se integrarán en la base imponible del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieran permanecido en el patrimonio del contribuyente durante más de un año. Por consiguiente, aquellas ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieran permanecido en el patrimonio del contribuyente durante un año o menos de un año se integrarán en la base imponible general, tributando al tipo que corresponda resultado de la aplicación de la tarifa del IRPF. En consecuencia, dichas ganancias y pérdidas patrimoniales con un período de generación de un año o menos de un año, pasarían de tributar de los tipos actuales del 21%-25%-27% 4 a tributar, en su caso, al tipo marginal del 54% si aplicamos, por ejemplo, las tarifas correspondientes a quienes tienen su residencia habitual en la Comunidad Valenciana. 4. Limitación de la reducción del 40% sobre las indemnizaciones derivadas de la extinción de una relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil de los administradores o consejeros Con efectos 1 de enero de 2013 se incrementa la presión fiscal sobre las indemnizaciones enunciadas de importe elevado en aquellos casos en los que resulte de aplicación la reducción del 40%, es decir, cuando la indemnización tenga la consideración de renta plurianual o irregular 5. En concreto: 4 Recordamos que los rendimientos que tributan en la base del ahorro, se les aplica la siguiente escala de tributación: hasta 6.000,00 euros se tributa al 21%, entre 6.000,00 euros y 18.000,00 euros al 25%, y a partir de 24.000,00 euros al 27%. 5 Tendrá esta consideración las indemnizaciones cuando el período de generación de las mismas sea superior a dos años (algo que ocurrirá cuando el empleado haya estado Se mantiene, como regla general, que la reducción del 40% se podrá aplicar como máximo sobre 300.000,00 euros brutos anuales. En el caso de indemnizaciones cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 y 1.000.000,00 de euros, la reducción del 40% se aplicará sobre la cantidad que resulte de minorar 300.000,00 euros en la diferencia entre la cuantía de la indemnización percibida y 700.000,00 euros. En el supuesto de que la indemnización sea superior a 1.000.000,00 de euros, no resultará de aplicación la mencionada reducción del 40% sobre importe alguno. Recordemos, finalmente, que las indemnizaciones derivadas de la extinción de una relación laboral de alta dirección o de una relación mercantil de administrador o consejero están sujetas y no exentas en su totalidad al IRPF. Por el contrario, las indemnizaciones derivadas del despido o cese del trabajador vinculado por una relación laboral común están exentas hasta determinados importes, que varían dependiendo de las circunstancias en que se produzca la extinción de tal relación. II. IS 1. Limitación de la deducibilidad de las indemnizaciones derivadas de la extinción de una relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil de los administradores o consejeros En paralelo con la modificación en el IRPF de la aplicación de la reducción del 40% mencionada anteriormente, con efectos 1 de enero de 2013, también se limitan en el IS los gastos fiscalmente deducibles derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil de los administradores o consejeros. En concreto, se dispone que no serán deducibles, los gastos que excedan, para cada perceptor, del importe de 1.000.000,00 de contratado en la empresa más de dos años), o cuando deriven de una resolución de muto acuerdo de la relación laboral. 3
euros, o en el caso de resultar superior, del importe que esté exento en el IRPF, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos. A estos efectos, la normativa establece que se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias prevista en el artículo 42 del Código de Comercio 6. Al objeto de que pueda entenderse mejor el juego de esta limitación en el IS, nos planteamos a continuación tres supuestos de indemnización, en cada uno de los cuales la cuantía exenta en el IRPF es diferente, indicando en cada caso la cuantía que no resultaría deducible en el IS según lo expuesto: Indemnización Exenta en el IRPF 1.000.000,00 0,00 No deducible en el IS No aplica limitación 1.200.000,00 500.000,00 200.000,00 1.200.000,00 1.100.000,00 100.000,00 2. Limitación, para las grandes empresas, de la amortización fiscalmente deducible para los años 2013 y 2014 Con efectos para los períodos impositivos que se inicien en los años 2013 y 2014, aquellas empresas que no tengan la consideración de empresas de reducida dimensión 7 verán limitadas las amortizaciones fiscalmente deducibles. En concreto, tan solo podrán deducirse el 70% de la amortización fiscalmente deducible. Esta limitación también afecta a las amortizaciones que procedan en aplicación del régimen 6 Según el citado artículo, existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en determinadas situaciones que la propia norma concreta (por ejemplo, cuando la sociedad dominante participe en más de un 50% en el capital social de la sociedad dependiente). 7 Es decir, aquellas empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea superior a 10.000.000,00 de euros. especial de contratos de arrendamiento financiero regulado en el artículo 115 del Texto Refundido de la Ley del IS. La amortización contable que no resulte deducible en aplicación de esta limitación, se deducirá de forma lineal durante el plazo de diez años, u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, y, en ambos casos, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del ejercicio 2015. 3. La prórroga para el ejercicio 2013 del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo Se prorroga para el ejercicio 2013 la aplicación del tipo reducido del IS para aquellas entidades que mantengan o creen empleo. Recordemos que se trata de una medida que aplica a aquellas empresas, cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el ejercicio en que se pretenda aplicar este tipo reducido sea inferior a 5.000.000,00 de euros y la plantilla media en dicho ejercicio sea inferior a 25 empleados. En dichas condiciones, la base liquidable tributará de la siguiente manera: Por la parte de la misma comprendida entre 0 y 300.000,00 euros, se aplicará el tipo de 20%. Por la parte que exceda de 300.000,00 euros, aplicará el tipo de 25%. Además, para la aplicación de la referida escala, se exige que durante los doce meses siguientes al inicio del período impositivo en que se aplique, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad, ni inferior a la plantilla de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 8. Esta escala no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados, cuando el sujeto pasivo calcule los mismos bajo 8 Esta medida ha venido aplicándose respecto de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012. 4
la modalidad establecida en el artículo 45.3 del Texto Refundido de la Ley del IS 9. 4. Nuevo tipo de gravamen reducido para las entidades de nueva creación El RDL 4/2013 establece, con efectos 1 de enero de 2013, un nuevo tipo de gravamen para las entidades constituidas a partir del 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas. Estas entidades tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible sea positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, salvo que le resulte de aplicación un tipo específico 10. La escala de tributación será la siguiente: Por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 Euros, se aplicará el tipo de 15%. constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación directa o indirecta, en el capital o fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%, la cual venga a desarrollar la actividad que venía desarrollando la persona física. Asimismo, no se considerará como entidad de nueva creación aquella que forma parte de un grupo de sociedades según lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. El contenido de esta circular es meramente informativo y no pretende constituir asesoramiento jurídico alguno. Si pretende recibir tal asesoramiento, póngase en contacto con nosotros a través del correo electrónico alentta@alentta.com. Si no desea recibir más circulares de nuestro Despacho envíe un mensaje en tal sentido a la dirección de correo electrónico indicada. Por la parte de la base imponible que exceda de 300.000 Euros, se aplicará el 20%. Esta escala no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados cuando el sujeto pasivo calcule los mismos bajo la modalidad establecida en el artículo 45.3 Texto Refundido de la Ley del IS. Por otro lado, la norma matiza que no se entenderá iniciada una actividad económica y, por tanto, no será de aplicación la escala indicada, en los siguientes casos Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido establecido por el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del IS, la cual transmita dicha actividad, por cualquier título, a la entidad de nueva creación. Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la 9 Es decir, aquella modalidad en la que la base imponible se determina en base al resultado contable de los 3, 9 y 11 primeros meses del año. 10 Es el artículo 28.2 del Texto Refundido de la Ley del IS el que establece los tipos de gravamen específicos para determinadas entidades. 5