Instituto Profesional AIEP Escuela de Negocios Contabilidad y Auditoria Taller de Auditoria tributaria 1.1 Introducción y alcance Tema 1: NIC 12 impuestos diferidos La NIC N 12 deberá aplicarse para incluir en los estados financieros los efectos económicos que recaen al registrar el impuesto a las ganancias, en Chile, estas normas están contenidas por la Ley de Impuestos a la Renta LIR desde su artículo N 29 al N 33. La normativa contable establece que los impuestos diferidos se generan al comparar las bases financieras con las bases fiscales de los activos y los pasivos, más aquellos impuestos diferidos que están relacionados con los créditos fiscales a ser utilizados en el futuro. 1.2 Definiciones importantes Como apoyo al inicio de este tema, les recomendamos revidar el siguiente video donde se explica de forma breve y simple que es un impuesto diferido. https://www.youtube.com/watch?v=c97s5feaxtc 1.2.1 Impuesto corriente: Es el monto que la empresa tiene que cancelar en las liquidaciones tributarias del impuesto (declaraciones de renta) relativas a un periodo contable determinado, de acuerdo con la legislación. En algunas ocasiones, es posible que estas liquidaciones den lugar a recuperar parte del impuesto a la renta (devoluciones del impuesto). Dependiendo de que si hay que pagar o recuperar del impuesto a la renta, la contabilidad deberá establecer si corresponde reconocer un pasivo o un activo por impuesto corriente. 1.2.3 Base contable: Corresponde al valor según libros de un activo o de un pasivo, cuya medición está de acuerdo con las NIIF (IFRS) al cierre del periodo contable. Por ejemplo, si se considera un activo en particular, como lo son los inventarios, estos al cierre del periodo y de acuerdo con la NIC N 2 Inventarios, deberán ser medidos al costo o a VNR, el que sea menor. 1.2.4 Base tributaria Es el monto atribuido a cada activo o pasivo, de acuerdo con la legislación tributaria aplicable (LIR). Si consideramos el ejemplo aplicado en el concepto anterior, la LIR establece que los inventarios deberán medirse a su Costo de Reposición (Artículo 41 N 3), lo cual no es igual a lo que propone la NIC N 2 Inventarios.
1.3.- Las diferencias temporarias Es la diferencia establecida entre la base contable y la base tributaria. Se dice que es temporaria debido a que tales diferencias tienden con el tiempo a desaparecer. Estas se clasifican en imponibles y deducibles 1.3.1 Diferencias temporarias imponibles Son aquellas que motivan a mayores montos a pagar o menores montos a devolver por impuestos en periodos contables futuros. Estas diferencias ocurren cuando: a) En los activos, la base tributaria es menor que la base contable. b) En los pasivos, la base tributaria es mayor que la base contable. 1.3.2.- Las diferencias temporarias deducibles Son aquellas que motivan a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Estas diferencias ocurren cuando: a) En los activos, la base tributaria es mayor que la base contable. b) En los pasivos, la base tributaria es menor que la base contable. c) Como caso especial, si una entidad posee pérdidas tributarias y, a su vez, las utiliza para reducir las utilidades tributarias futuras, deberá reconocer una diferencia temporaria deducible por este concepto. 1.4.- Impuesto diferido Corresponde al impuesto a la renta aplicado sobre las diferencias temporarias. La legislación tributaria, de acuerdo con sus reglas, anticipa o difiere la tributación de estas diferencias temporarias, generando divergencias de medición. La contabilidad registra todos sus activos y sus pasivos (como sus ingresos y gastos) sobre una base devengada. Pero, la base devengada desde el punto de vista tributario difiere del estilo contable. Dado lo anterior, el resultado de estas divergencias es anticipar o atrasar la carga tributaria de estas diferencias temporarias. Los impuestos diferidos, de acuerdo al tipo de diferencia temporaria que gravan, pueden ser de activos o de pasivos. 1.4.1 Activos por impuestos diferidos: surgen de la tributación de las diferencias temporarias deducibles. Cuando nacen, originalmente aumentan el monto del impuesto a la renta. Pero, a medida que la diferencia temporaria va disminuyendo o sufre una reversión, estos activos crean economías en el pago del impuesto a la renta.
Ejemplo: Una empresa presenta sus existencias, en los estados financieros, medidas según la NIC 2, por un valor M$15.000. Para efectos tributarios, las existencias medidas a costo de reposición, tienen un valor de M$22.500 a la fecha de cierre de los estados financieros. Se pide: Determinar el efecto en los impuestos diferidos Solución propuesta: Existencias M$ Base contable 15.000 Base Tributaria 22.500 Diferencia temporaria 7.500 Tasa de impuesto futura** 24% Activo por impuesto diferido 1.800 El registro contable seria el siguiente: Activo por impuesto diferido 1.800 Gasto por impuesto a la renta 1.800 Reconoce activo por impuesto diferido **La tasa de 24% será aplicable el año comercial 2016 1.4.2 Pasivos por impuestos diferidos: surgen de la tributación de las diferencias temporarias imponibles. Cuando surgen, originalmente reducen el monto del impuesto a la renta. Cuando transcurre el tiempo, esta diferencia temporaria sufre una o varias reversiones, lo que provoca que estos pasivos creen mayores cargos en el pago del impuesto a la renta. Ejemplo: Una empresa presenta una Maquinaria de su activo fijo registrado en $3.000.000 según las normas de la NIC 16 (Costo menos depreciación acumulada menos deterioro) y su Depreciación acumulada alcanza los $439.300. Por otra parte, para efectos tributarios y según las normas de la ley de impuesto a la renta, su depreciación acumulada es de $679.660 al cierre de estados financieros. Se pide: Determinar el efecto en los impuestos diferidos
Solución propuesta: Activo fijo M$ Base contable 2.560.700 --> ( 3.000.000-439.300) Base Tributaria 2.320.340 --> ( 3.000.000-679.660) Diferencia temporaria 240.360 Tasa de impuesto futura** 24% Pasivo por impuesto diferido 57.686 El registro contable seria el siguiente: Gasto por impuesto a la renta 57.686 Activo por impuesto diferido 57.686 Reconoce pasivo por impuesto diferido 1.4.3 Gasto o Ingreso por impuestos diferidos: Es el resultado que de acuerdo a una base devengada según NIIF (IFRS), debería imputarse a pérdidas o a ganancias por concepto del impuesto a la renta. La determinación de este concepto es por medio del impuesto corriente, al cual se le agregan y/o se le deducen los efectos contables de los impuestos diferidos Resultado contable Es la ganancia o la pérdida del periodo contable expuesta en el estado de resultados y determinada de acuerdo con las NIIF (IFRS). Resultado Tributario Es la renta líquida imponible establecida de acuerdo con la LIR, la cual si es positiva corresponden a Utilidades Tributarias y si es negativa, se atribuyen a Pérdidas Tributarias. 1.4.4 Reconocimiento de los activos y de los pasivos por impuesto corriente: Para efectos contables, el impuesto corriente originado en el periodo contable presente y en los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo siempre que no haya sido liquidado o cancelado (este por pagar). Si los montos cancelados por el impuesto a la renta del periodo contable presente y a los anteriores, supera el monto a pagar por esos períodos de acuerdo a la legislación tributaria, el exceso debe ser reconocido como un activo (devolución de impuestos).
1.5 Reconocimiento de los activos y de los pasivos por impuestos diferidos: Para el registro contable de impuestos diferidos, se reconocerá un pasivo tributario (pasivo por impuesto diferido) por cualquier diferencia temporaria imponible determinada, excepto que la diferencia haya surgido por: El reconocimiento inicial de una plusvalía comprada en una combinación de negocios; o El reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una operación que no sea una combinación de negocios y en el momento en que fue realizada no afectó al resultado contable del periodo ni al resultado tributario de acuerdo a la legislación. En el caso del reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, estos deben originarse en función de todas las diferencias temporarias deducibles, si es probable que la entidad posea en el futuro utilidades tributarias suficientes para imputar estas diferencias temporarias deducibles. No se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando surja por causa del reconocimiento inicial de un activo o un pasivo en una operación que: No es una combinación de negocios; y En el momento en que fue realizada no afectó al resultado contable ni al resultado tributario. 1.6.- Normas de medición Para los activos y los pasivos que surjan de los impuestos corrientes y de los impuestos diferidos, deberán seguirse las siguientes normas de medición: IMPUESTO CORRIENTE Se medirán por los montos que se espera pagar o recuperar de las entidades tributarias (en este caso, el servicio de impuestos internos y la tesorería general de la república), de acuerdo con las leyes vigentes o aprobadas y pendientes de publicación en la fecha de cierre del periodo contable respectivo. IMPUESTO DIFERIDO Se medirán según las tasas del impuesto a la renta que se esperan que estén vigentes al momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del periodo contable respectivo, y siempre por el monto que se pueda recuperar o pagar el activo o el pasivo, respectivamente.
Ejemplo 1: Medición de Diferencias Temporarias. Una empresa posee una renta líquida imponible (RLI) de M$ 500 al 31/12/2014, además, se cuenta con la siguiente situación en sus activos y sus pasivos: Activos Base Base Base Base Pasivos Contable Tributaria Contable Tributaria Bancos 400 400 Proveedores 300 300 Inversiones 520 450 Provisiones 200 0 Mercaderías 500 580 Ingresos Anticipados 150 0 Maquinarias 810 600 Total Pasivos 650 300 Total Activos 2.230 2.030 Nota: La renta líquida imponible (RLI) corresponde al resultado tributario del periodo determinado según las normas de la ley de impuesto a la renta, principalmente en los artículos del 29 al 33. Es por lo tanto, la base para determinar el impuesto a la renta de 1 categoría. La administración con información que permite establecer que: a) Las diferencias de base de las inversiones y las mercaderías reversarán al 31/12/2015. b) Las diferencias de base en las maquinarias reversarán al 31/12/2024. c) Las diferencias de base de las provisiones y los ingresos anticipados reversarán al 31/12/2016. Según lo establecido en la reforma tributaria del año 2014, las tasas de impuesto a la renta de los siguientes periodos son las siguientes: Solución propuesta: 1.- Primero se comparan las bases de medición: Año Tasa 2014 21% 2015 22,50% 2016 24% 2017 27% a) En el caso de los activos, se resta la Base contable con la Base tributaria y b) En el caso los pasivos se resta a la Base tributaria con la Base Contable. Si la diferencia obtenida es positiva, está es una Diferencia Temporaria Deducible. Si es negativa, es Diferencia Temporaria Imponible. Las diferencias se anotan a su valor absoluto, sin distinguir un signo matemático.
a) Comparación de los activos: Diferencia Base Activos Temporaria Contable Tributaria Deducible Imponible Bancos 400 400 0 0 Inversiones 520 450 0 70 Mercaderías 500 580 80 0 Maquinarias 810 600 0 210 Total 2.230 2.030 b) Comparación de los Pasivos: Pasivos Diferencia Base Temporaria Contable Tributaria Deducible Imponible Proveedores 300 300 0 0 Provisiones 200 0 200 0 Ingresos 150 0 150 0 Total 650 300 2.- Luego se aplica la tasa de impuesto a la renta a cada Diferencia Temporaria, de acuerdo a su año de reversión. A su vez, calcular los activos y los pasivos por impuestos diferidos Activos / Pasivos Diferencia Temporaria Tasa de Impuesto Diferido Deducible Imponible impuesto Activo Pasivo Inversiones 0 70 22,50% 0 16 Mercaderías 80 0 22,50% 18 0 Maquinarias 0 210 27% 0 57 Provisiones 200 0 24% 48 0 Ingresos 150 0 24% 36 0 102 73
3.- De forma paralela se calcular el impuesto corriente, de acuerdo con las leyes tributarias. En este caso, dado que la RLI de M$ 500 y representa la utilidad tributaria del año 2014, le afecta a una tasa de impuesto a la renta del 21%, es decir: RLI M$500 x Tasa (21%) = Impuesto a la renta a pagar: M$105 4.- Finalmente se determina el Gasto por impuesto a la renta, que corresponde al impuesto corriente ajustado por el activo y pasivo por Impuestos diferidos, en este caso: Impuesto corriente 105 Activo por impuesto diferido -102 Pasivo por impuesto diferido 73 Gasto por impuesto corriente 76 Y el registro contable seria el siguiente: 4.1 Opción 1, en un solo asiento contable: Impuesto a la Renta 76 Activos por Impuestos Diferidos 102 Pasivos por Impuestos Diferidos 73 Impuesto a la Renta por Pagar 105 Contabilización Impuesto a la Renta año 2014 4.2 Opción 2, en 2 asientos contables registrando por separado el impuesto corriente y luego, en otro asiento, ajustando el impuesto por los Impuestos diferidos: Impuesto a la Renta 105 Impuesto a la Renta por Pagar 105 Registra a la renta año 2014 Activos por Impuestos Diferidos 102 Pasivos por Impuestos Diferidos 73 Impuesto a la Renta 29 Contabiliza Impuestos Diferidos año 2014
En este caso, al analizar la cuenta Impuesto a la renta nos damos cuenta que el gasto es de M$ 76, tal como en la Opción 1: Impuesto a la Renta 105 29 SD: 76 105 29 1.7.- Normas de presentación El pasivo por el impuesto corriente (impuesto a la renta por pagar) debe exponerse en los pasivos corrientes del estado de situación financiera. En caso de devolución de impuestos, el saldo por cobrar (impuesto a la renta por recuperar) se presentará en los activos corrientes. Para efectos generales, los activos y los pasivos por impuestos diferidos, siempre se entenderán que pertenecen al sector no corriente del estado de situación financiera. En el estado de resultados, deberá existir un subtotal antes de imputar el ingreso o el gasto por impuesto a la renta a los resultados contables de la entidad. Este subtotal se denominará Ganancias (Pérdidas) antes de impuestos.