CIERRE CONTABLE 2010 V SEMANA FINANZAS CAJASTUR CÁMARA DE COMERCIO DE OVIEDO

CIERRE CONTABLE 2010 V SEMANA FINANZAS CAJASTUR CÁMARA DE COMERCIO DE OVIEDO Oviedo, 5 de noviembre de 2010 José Antonio Fernández Pérez-Campoamor 1

NRV 21.ª Operaciones entre empresas del grupo Alcance Operaciones entre empresas mismo GRUPO NECA 13ª NECA 13ª EMPRESAS DEL GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS: Relación de control, directa o indirecta, artículo 42 Código de Comercio grupos de sociedades. O empresas controladas por cualquier medio por personas físicas o jurídicas actúen conjuntamente o bajo dirección única. (GRUPOS HORIZONTALES) DISTINTA NECA 15ª. PARTES VINCULADAS: matiz más teórico que práctico ya que MCC prevalencia fondo sobre forma. 2

NRV 21.ª Operaciones entre empresas del grupo Regla general Elementos objeto transacción contabilizarán momento inicial: VALOR RAZONABLE PRECIO ACORDADO DIFIRIESE DE SU VALOR RAZONABLE Aportación de fondos propios. REALIDAD ECONÓMICA Distribución de dividendos. Reparto de cuota de liquidación. Liberalidades o donaciones. Retribución de servicios; financiación? 3

NRV 21.ª Operaciones entre empresas del grupo NORMAS PARTICULARES AND NEGOCIO SOC APORTANTE: INVERSIÓN valorará valor contable elementos patrimoniales negocio. Intervenga empresa dominante: elementos negocio adquirido valorarán importe NOFCAC. OPERACIONES FUSIÓN, ESCISIÓN Y AND NEGOCIO: SOC. ADQUIRENTE Otras empresas grupo: elementos patrimoniales negocio adquirido valorarán valores contables existentes antes operación en cuentas anuales individuales. Diferencia registrará en una partida de reservas. Participaciones patrimonio neto otras empresas NO constituyen en sí mismas un negocio. 4

NRV 21.ª Operaciones entre empresas del grupo SOC APORTANTE: INVERSIÓN NRV 9ª INSTRUMENTOS FINANCIEROS AND QUE NO SEAN UN NEGOCIO: NRV 2ª 1.4 SOC. ADQUIRENTE O BENEFICIARIA: VALOR RAZONABLE ELEMENTOS ADQUIRIDOS 5

BOICAC 79. SEPTIEMBRE 2009 Consulta 4 Sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo. 6

Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente. NRV 21ª.1 donación NRV 18ª.2 Criterio especial donaciones otorgadas socios o propietarios: FONDOS PROPIOS Operación de distribución/recuperación y aportación de fondos entre soc. dependientes en proporción a su participación efectiva. Soc. dominante acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora. SOCIEDAD DONATARIA: FONDOS PROPIOS EN EL EPÍGRAFE A-1.VI "OTRAS APORTACIONES DE SOCIOS". Aportación proporción superior a participación efectiva: GASTO DONANTE INGRESO DONATARIA SOCIEDAD DONANTE: CARGO CUENTA DE RESERVAS Y BAJA CRÉDITO. 7

Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante. SOCIEDAD DEPENDIENTE DONANTE: CARGO CUENTA DE RESERVAS Y BAJA CRÉDITO, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva GASTO SOCIEDAD DOMINANTE DONATARIA: CANCELARÁ DEUDA CON ABONO DISTRIBUCIÓN DE UN RESULTADO O RECUPERACIÓN DE LA INVERSIÓN (EVOLUCIÓN FONDOS PROPIOS SOC. DEPENDIENTE), salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva GASTO Aportación proporción superior a participación efectiva: GASTO DONANTE INGRESO DONATARIA 8

Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO A 100 % 100 % La sociedad B" tiene concedido un crédito de 100 u.m a la sociedad C. La sociedad B" condona la deuda a la sociedad C. Contabilidad Soc B (prestamista): 100 Reservas voluntarias (113) a Crédito C (532) 100 B C Contabilidad Soc C (prestataria): Operación de reparto de B a A y posterior aportación de A a C 100 Deuda B (513) a Aportaciones de socios (118) 100 9

Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO A La sociedad B" tiene concedido un crédito de 100 u.m a la sociedad C. La sociedad B" condona la deuda a la sociedad C. 100 % 100 % Contabilidad Soc A (dominante): 100 Acciones C a Ingresos participaciones instrumentos patrimonio (760) 100 B C Operación de reparto de B a A y posterior aportación de A a C El patrimonio de la soc A ha aumentado como consecuencia del reparto de dividendos procedente de B prestamista. No se produciría este ingreso si las participaciones GMA se valorasen a VR ya que el ingreso dividendo se vería compensado con la bajada valoración acciones. 10

Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO A 60 % 70 % La sociedad B" tiene concedido un crédito de 100 u.m a la sociedad C. La sociedad B" condona la deuda a la sociedad C. Contabilidad Soc B (prestamista): 60 40 Reservas voluntarias (113) Gasto (donación) a Crédito C (532) 100 B C Operación de reparto de B a A y posterior aportación de A a C Contabilidad Soc C (prestataria): 100 Deuda B (513) a Aportaciones de socios (118) Ingreso (donación) 70 30 11

Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO A La sociedad B" tiene concedido un crédito de 100 u.m a la sociedad C. La sociedad B" condona la deuda a la sociedad C. 60 % 70 % Contabilidad Soc A : B C 100 Crédito C a Ingreso (dividendo) Ingreso (donación) 60 40 Operación de reparto de B a A y posterior aportación de A a C 70 30 Participación empresas grupo ( C ) Gasto (donación) a Crédito C 100 12

Consulta 4. BOICAC 79. CONDONACIÓN CRÉDITOS EMPRESAS GRUPO La sociedad B" tiene concedido un crédito de 100 u.m a su sociedad dominante A. A La sociedad B" condona la deuda a la sociedad A. Contabilidad Soc B : 60 % 60 40 Reservas Gasto (donación) a Crédito A 100 B Contabilidad Soc A : 100 Deuda B a a Ingreso (dividendo) Ingreso (donación) 60 40 13

CONSULTA 4 BOICAC 79: Venta dominante a dependiente (socio a sociedad) por precio superior al valor razonable Soc A posee el 100% de la Soc B y le vende mercaderías por 150 siendo su valor razonable de 100. Vaciamiento de B. Fondo de la operación: reparto de dividendos (lo más común), devolución de aportaciones, retribución encubierta de servicios prestados, reparto de cuota de liquidación. Contabilidad Soc B 100 50 Compra de mercaderías Reservas voluntarias/ Dividendo activo a cuenta (557) a Bancos c/c 150 Contabilidad Soc A 150 Bancos c/c a a Ventas de mercaderías Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio 100 50 14

CONSULTA 4 BOICAC 79: Venta dominante a dependiente (socio a sociedad) por precio superior al valor razonable COMENTARIOS Si para hacer el ajuste en la Soc B tuviéramos que usar reservas que estuviesen en balance antes de la adquisición de la participación: NRV 9ª 2.8. NO SE RECONOCERÁN INGRESOS Y SE MINORARÁ EL VALOR CONTABLE DE LA PARTICIPACIÓN. Mismo tratamiento si B no tuviese beneficios acumulados o reservas. No sería un reparto de dividendos encubierto sino que el importe recibido es a cuenta de la cuota de liquidación (menor valor de las acciones y no como ingreso financiero). Cuestiones mercantiles: art. 213 TRLSA. REPARTO RESULTADOS COMPETENCIA JUNTA GENERAL. HASTA QUE SE PRODUZCA LA APROBACIÓN POR LA JUNTA GENERAL UTILIZARÍAMOS LA CUENTA DIVIDENDO ACTIVO A CUENTA 557. Deberían cumplirse los requisitos previos para el reparto (patrimonio superior al capital social, dotación de reserva legal y estatutaria). Cuestiones fiscales: operación asimilada al reparto de dividendos oportuna retención del 19% y la deberíamos contabilizar. 15

CONSULTA 4 BOICAC 79: Venta dominante a dependiente (socio a sociedad) por precio superior al valor razonable Soc A posee el 90% de la Soc B y le vende mercaderías por 150 siendo su valor razonable de 100. Vaciamiento de B. Fondo de la operación: reparto de dividendos (lo más común), devolución de aportaciones, retribución encubierta de servicios prestados, reparto de cuota de liquidación. Tratamiento porcentaje participación no poseído: gasto sociedad que lo concede e ingreso para la perceptora. Contabilidad Soc B 100 45 5 Compra de mercaderías Reservas voluntarias/ Dividendo activo a cuenta (557) (50 x 0,90) Gastos excepcionales (678) a Bancos c/c 150 Contabilidad Soc A 150 Bancos c/c a a Ventas de mercaderías Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio (760) Ingresos excepcionales (778) 100 45 5 16

BOICAC 79. SEPTIEMBRE 2009 Consulta 5 Sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos. 17

Consulta 5. BOICAC 79. AMPLIACIÓN CAPITAL POR COMPENSACIÓN CRÉDITOS SUPUESTO DE HECHO Socios SRL compran deuda de la sociedad con descuento respecto del principal adeudado por SRL 1) Condonación de la deuda a la sociedad. 2) Ampliación de capital por compensación de créditos. 1) Condonación deuda: NRV 18ª. DONACIÓN OTORGADA POR SOCIOS IMPORTE DONACIÓN Aportación socios: cantidad equivalente al precio adquisición crédito abonado a la entidad financiera. FP: "Otras aportaciones de socios". SOCIOS: MAYOR VALOR DE LA PARTICIPACIÓN Cancelación pasivo financiero por valor contable: diferencia entre importe donación y valor contable deuda. INGRESO P y G 18

Consulta 5. BOICAC 79. AMPLIACIÓN CAPITAL POR COMPENSACIÓN CRÉDITOS 2) Ampliación de capital compensación de créditos. Baja pasivo financiero y reconocer correspondiente aumento fondos propios por importe equivalente valor razonable efectiva aportación realizada. Precio adquisición crédito. Abono 100. Capital social por importe superior deba imputar directamente fondos propios exceso cargo 110. Prima de emisión o asunción. Diferencia entre importe contabilizado pasivo dado de baja y incremento de los fondos propios INGRESO P y G SOCIOS DARÁN DE BAJA EL CRÉDITO POR SU VALOR EN LIBROS Y CONTABILIZARÁN POR ESE MISMO IMPORTE UN MAYOR VALOR DE SU PARTICIPACIÓN. 19

Consulta 5. BOICAC 79. AMPLIACIÓN CAPITAL POR COMPENSACIÓN CRÉDITOS A 100% La sociedad B" tiene una deuda con una entidad financiera de 100 u.m. La sociedad dominante A" adquiere el crédito a la entidad financiera por 40 u.m. A CONDONA EL CRÉDITO A B B Contabilidad Soc B : 100 Deuda a Aportaciones socios o propietarios (118) Ingresos financieros (76) 40 60 Contabilidad Soc A : 40 Participación en B a Crédito 40 20

Consulta 5. BOICAC 79. AMPLIACIÓN CAPITAL POR COMPENSACIÓN CRÉDITOS A 100% La sociedad B" tiene una deuda con una entidad financiera de 100 u.m. La sociedad dominante A" adquiere el crédito a la entidad financiera por 40 u.m. B AMPLÍA CAPITAL POR COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS B Contabilidad Soc B : 100 Deuda a Capital social (100) prima de emisión (110) Ingresos financieros (76) 40 60 Contabilidad Soc A : 40 Participación en B a Crédito 40 21

BOICAC 79. SEPTIEMBRE 2009 Consulta 6 Sobre la valoración y tratamiento contable de operaciones de préstamo a tipo de interés cero, formalizadas entre una sociedad y sus socios personas físicas o jurídicas. En concreto se pregunta por las siguientes cuestiones: 1º. Registro de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista. 2º. Registro de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestataria. 3º. Valoración al descuento o por sistema de capitalización de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista. 4º. Consideraciones a los casos anteriores si la sociedad A es propietaria de un porcentaje inferior al cien por cien de la sociedad B. 5º. Consideraciones a los casos anteriores cuando se pacte un tipo de interés, pero diferente al de mercado, bien por encima o por debajo del mismo. 6º. Consideraciones a los casos anteriores si el socio es una persona física. 22

Consulta 6. BOICAC 79. PRÉSTAMOS A TIPO DE INTERÉS CERO 1º. Registro de préstamo a tipo interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista. Débitos y créditos por su valor razonable, que no tiene que coincidir con precio acordado en la transacción, equivalente al valor razonable contraprestación entregada. Sociedad A (matriz) PRESTAMISTA (DONANTE) DIFERENCIA: Fondo económico TRANSFERENCIA A TÍTULO GRATUITO Mayor valor de su participación NRV 18º. 2 Sociedad B (filial) PRESTATARIA (DONATARIA) Aumento fondos propios epígrafe A1.VI Otras aportaciones de socios 23

Consulta 6. BOICAC 79. PRÉSTAMOS A TIPO DE INTERÉS CERO 2º. Registro de préstamo a tipo interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestataria. Débitos y créditos por su valor razonable, que no tiene que coincidir con precio acordado en la transacción, equivalente al valor razonable contraprestación entregada. Sociedad A (matriz) PRESTARIA (DONATARIA) NRV 18º. 2 Sociedad B (filial) PRESTAMISTA (DONANTE) DIFERENCIA: Fondo económico TRANSFERENCIA A TÍTULO GRATUITO Ingreso o baja participación sociedad dependiente. NRV 9ª. 2.8 Disminución fondos propios, con cargo cuenta de reservas. Similar reparto dividendos 24

Consulta 6. BOICAC 79. PRÉSTAMOS A TIPO DE INTERÉS CERO 3º. Posibilidad de valorar la operación de préstamo por un sistema de capitalización hasta vencimiento, donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista. Conforme al PGC 2007 es en el momento de reconocimiento inicial cuando surge una diferencia, ya que según se establece en distintos apartados y normas, la valoración inicial de un derecho de cobro u obligación de pago en ciertos casos se hará por un importe inferior al valor razonable de la contraprestación. En consecuencia, debe aplicarse el descuento para la determinación del valor razonable inicial del instrumento financiero, por lo que el cálculo de los intereses devengados según el tipo de interés efectivo no se hará inicialmente sobre el importe monetario transferido, sino sobre el menor importe resultante del descuento. 25

Consulta 6. BOICAC 79. PRÉSTAMOS A TIPO DE INTERÉS CERO 4º. Consideraciones a los casos anteriores si la sociedad A es propietaria de un porcentaje inferior al cien por cien de la sociedad B. Si sociedad A es único socio que presta a filial de forma no remunerada PORCENTAJE INFERIOR AL 100% Aportando a sociedad B mayor cantidad de la que le correspondería en función de su participación en B Sociedad A (matriz) PRESTAMISTA (DONANTE) Mayor valor de su participación Gasto del ejercicio (con la naturaleza económica de donación). Parte que le corresponda en función de su participación Resto 26

Consulta 6. BOICAC 79. PRÉSTAMOS A TIPO DE INTERÉS CERO 5º. Consideraciones a los casos anteriores cuando se pacte un tipo de interés, pero diferente al de mercado, bien por encima o por debajo. Si bien la donación o distribución de fondos propios se considerará por la parte del tipo de interés que efectivamente supere o no llegue a alcanzar el tipo de interés de mercado. 6º. Consideraciones a los casos anteriores si el socio es una persona física. Consideraciones hechas en los apartados anteriores respecto a la contabilización y valoración de las operaciones en la sociedad B se mantienen para el caso en que el socio sea una persona física. 27

CONSULTA 6 BOICAC 79: Préstamo socio a sociedad por precio inferior al valor razonable. D. X posee el 100% de la Soc A y le concede el 1/1/X1 un préstamo de 1.000 a un año sin interés. Tipo de interés de mercado: 10%. Donación/aportación del socio a la sociedad. NRV 18ª. Valoración deuda: coste amortizado (valor actualizado importe a devolver). 1.000/1,1 = 909 Diferencia importe percibido y valor actual es la aportación del socio a la sociedad. Contabilidad Soc A (prestataria) 1.000 Bancos a Otras deudas a c/p con partes vinculadas (513) Aportaciones de socios o propietarios (118) 909 91 28

CONSULTA 6 BOICAC 79: Préstamo socio a sociedad por precio inferior al valor razonable. Contabilidad Soc A : 31/12/X1 91 Intereses de deudas (662) a Otras deudas a c/p con partes vinculadas (513) 91 1.000 Otras deudas a c/p con partes vinculadas (513) a Bancos 1.000 29

CONSULTA 6 BOICAC 79: Préstamo socio a sociedad por precio inferior al valor razonable. Socio D. X derecho de cobro: coste amortizado. Valor actualizado. Diferencia importe entregado y valor actual préstamo es el mayor valor de la participación. Contabilidad Socio D. X (prestamista) 91 909 Participaciones a l/p en partes vinculadas (240) Créditos a c/p a partes vinculadas. a Bancos 1.000 30

BOICAC 75. SEPTIEMBRE 2008 Consulta 7 Sobre cómo deben registrarse las operaciones de pagos a empleados de una sociedad en instrumentos de patrimonio concedidos por su dominante, tanto desde el punto de vista de la sociedad dominante como de la dependiente. 31

Consulta 7. BOICAC 75. PAGOS EMPLEADOS ACCIONES DOMINANTE Prestación de servicios empleado se realiza total o parcialmente en la filial. Permanencia en el grupo o consecución objetivos societarios individuales. No se repercute desde la dominante a las filiales coste económico transacción. Trabajadores filial reciben instrumentos patrimonio sociedad dominante. Gasto de personal (devengo). Sociedad dependiente Sociedad dominante Otras aportaciones de socios. NRV 18ª coste asumido dominante y no compensación por filial VR acciones cedidas VALORACIÓN (fecha acuerdo concesión). (NRV 17ª) Mayor valor INVERSIÓN dominante en filial. Salvo no probable obtenga beneficios. GASTO. Dominante realiza aportación proporcionalmente superior a su participación efectiva. (Donación) 32

Consulta 7. BOICAC 75. PAGOS EMPLEADOS ACCIONES DOMINANTE Sociedad A dominante con un 80% de la sociedad B entrega acciones propias como retribución al personal de su filial. Valor razonable acciones momento concesión: 500 u.m. Sociedad dependiente 500 Gastos de personal (64) a Aportaciones de socios o propietarios (118) (80% 500) 400 Ingresos excepcionales (778) 100 Sociedad dominante 400 100 Participaciones a L/P empresas grupo (2403) Gastos excepcionales (678) (donación) a Acciones propias en situaciones especiales (108) 500 33

BOICAC 80. DICIEMBRE 2009 Consulta 4 Sobre el tratamiento contable de la cláusula de responsabilidad por litigios en la venta de una inversión en el patrimonio neto de una empresa del grupo. 34

Consulta 4. BOICAC 80. CLÁUSULA RESPONSABILIDAD POR LITIGIOS EN VENTA INVERSIÓN PATRIMONIO NETO DE EMPRESA GRUPO Cláusula de responsabilidad por litigios pactan vendedor y comprador. Desde la perspectiva de la empresa que enajena la participación en una sociedad dependiente. Vendedora asume daños procedimientos judiciales. SOCIEDAD VENDEDORA CONTABILIZA PROVISIÓN ASIENTO BAJA PARTICIPACIÓN (RESULTADO VENTA MINORARSE IMPORTE PASIVO) O EL REGISTRO PROVISIÓN ES INDEPENDIENTE RECONOCIMIENTO RESULTADO ASOCIADO A LA BAJA DEL ACTIVO? 35

Consulta 4. BOICAC 80. CLÁUSULA RESPONSABILIDAD POR LITIGIOS EN VENTA INVERSIÓN PATRIMONIO NETO DE EMPRESA GRUPO BAJA ACTIVO FINANCIERO NRV 9ª 2.9 Cuando activo financiero se dé de baja, diferencia entre contraprestación recibida neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros activo financiero, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce Un solo asiento contabilizando cualquier pasivo asumido (provisión). Resultado venta: diferencia contraprestación recibida (neta pasivo asumido) y el valor en libros de la participación. 1.100 Bancos a Participaciones a l/p en partes vinculadas (240) Provisión para otras responsabilidades (142) Beneficios procedentes participaciones a l/p en partes vinculadas (773) 1.000 50 50 36

Consultas BOICAC 81. MARZO 2010 CONSULTA 1. Sobre el tratamiento contable de la concesión de un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo de interés inferior al de mercado, en virtud de una ayuda o subvención otorgada por una entidad pública. CONSULTA 2. Sobre la obligación de formular cuentas anuales por parte de una entidad eclesiástica contemplada en el artículo IV del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, de 4 de diciembre de 1979. CONSULTA 3. Sobre el tratamiento contable de operaciones por cuenta ajena en moneda extranjera. 37

Consultas BOICAC 81. MARZO 2010 CONSULTA 4. Sobre el registro contable de una operación de reducción de capital. CONSULTA 5. Sobre el tratamiento contable por parte de una sociedad de la adquisición de acciones propias a los socios minoritarios entregando como contraprestación un terreno. CONSULTA 6. Sobre la clasificación de los préstamos a largo plazo, cuando el contrato exige la cancelación anticipada por incumplimiento de determinadas condiciones. 38

Consulta 1. BOICAC 81. PRÉSTAMO TIPO DE INTERÉS SUBVENCIONADO NRV 9ª PGC 2007: PASIVO FINANCIERO Valoración inicial: valor razonable ajustado por los costes de transacción. Valoración posterior: coste amortizado (método tipo de interés efectivo). Valor inicial: valor razonable no coincidirá con importe recibido. Valor inicial: valor actual flujos de efectivo futuros descontados MENOS Importe recibido NRV 18ª. 1.3 SDL Subvención de tipo de interés Tipo interés mercado: tipo incremental de financiación empresa prestataria (Consulta 3 BOICAC 15). INGRESO DE PATRIMONIO (13): CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS de acuerdo con un criterio financiero. INGRESO DE PATRIMONIO (13): CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS: realización actividades específicas (actuaciones investigación y desarrollo) criterio de transferencia subvención vinculará finalidad otorgada (transferir el ingreso al resultado a medida incurran, amorticen o baja gastos de investigación y desarrollo). 39

Consulta 2. BOICAC 81. OBLIGACIÓN FORMULAR CUENTAS ANUALES CENTRO ESCOLAR PERTENECIENTE A UNA CONGREGACIÓN RELIGIOSA D. A. Duodécima Acuerdo de 10 de octubre de 1980, acerca de la aplicación del Impuesto sobre Sociedades a las entidades eclesiásticas. Real Decreto 776/1998 normas de adaptación PGC entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades. No existiendo disposición expresa que obligue a consultante a llevar contabilidad ajustada RD 776/1998. No es menos cierto de llevarla deseable registro y valoración operaciones se realice sobre la base de los criterios allí contenidos. Consulta nº 4 de su Boletín (BOICAC) nº 76, de diciembre de 2008 40

Consulta 3. BOICAC 81. OPERACIONES POR CUENTA AJENA EN MONEDA EXTRANJERA. SUPUESTO DE HECHO: sociedad mercantil consignataria de buques realiza operaciones entrega determinada cantidad de divisas, que previamente ha recibido de sus clientes, a tripulación buques atracados en las instalaciones portuarias. Tratamiento posterior moneda extranjera y de cancelación pasivo frente al cliente. OPERACIONES INTERMEDIACIÓN POR CUENTA AJENA: NO RECONOCIMIENTO INGRESOS O GASTOS CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS. EXCEPTO PERCEPCIÓN COMISIÓN: INGRESO SUBGRUPO 70 INCN (ACTIVIDAD ORDINARIA). INGRESO SUBGRUPO 75 (CARÁCTER ACCESORIO) NRV 11ª. PARTIDAS MONETARIAS M.E. Partidas monetarias en moneda extranjera: ACTIVO (EFECTIVO EN DÓLARES). PASIVO (OPERACIÓN POR CUENTA AJENA SUBGRUPO 55 Ó SUBGRUPO 56 DEPÓSITOS RECIBIDOS). Baja ambos conceptos diferencia signo positivo y otra signo negativo por mismo importe: NO RESULTADO CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS. 41

Consulta 5. BOICAC 81. ADQUISICIÓN DE ACCIONES PROPIAS ENTREGANDO CONTRAPRESTACIÓN UN TERRENO PGC: NRV 9ª 4 Importe instrumentos de patrimonio propio se registrará en el patrimonio neto, como una minoración fondos propios. Ningún caso activos financieros de la empresa. No se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias. Acciones propias valor razonable: precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable contraprestación entregada. Gastos transacción se registrarán directamente contra el patrimonio neto, como menores reservas. Contraprestación activo no monetario contabilizado por un precio de adquisición inferior al valor razonable de la deuda. Cancelación del pasivo reconocido con los socios minoritarios entregando a cambio el activo no monetario: RESULTADO partida 11.b) Resultado por enajenaciones y otras del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias. 42

Consulta 5. BOICAC 81. ADQUISICIÓN DE ACCIONES PROPIAS ENTREGANDO CONTRAPRESTACIÓN UN TERRENO EJEMPLO Una sociedad compra acciones propias a sus socios minoritarios por 60.000 euros, importe coincidente con su valor de mercado. Como contraprestación entrega un terreno cuyo valor contable asciende a 45.000 euros. 60.000 Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (108) a a Terrenos y bienes naturales (210) Beneficios procedentes del inmovilizado material (771) 45.000 15.000 43

BOICAC 82. JUNIO 2010 Consulta 1 Sobre el tratamiento contable de los gastos asociados a la obtención de un aval. (empresa avalada). 44

Consulta 1. BOICAC 82. REGISTRO AVALES EMPRESA AVALADA. EMPRESA AVALISTA NRV. 9ª IF. 5.5. Contratos de garantía financiera para el emisor del contrato, (avales otorgados). NRV 9ª IF. Cantidades percibidas emisor: VALOR INICIAL: valor razonable; prima recibida más, en su caso, el valor actual de las primas a recibir. EMPRESA AVALADA Tenedor contrato (empresa avalada) pago inicial y unos pagos periódicos. Aval no instrumento financiero, sino un contrato a ejecutar accesorio de otro principal. Desembolsos: CUENTA PÉRDIDAS Y GANANCIAS GASTO DE LA EXPLOTACIÓN Aval directamente relacionado operación financiera: obtención préstamo y formalización aval una sola operación de financiación: CÁLCULO DEL TIPO DE INTERÉS EFECTIVO DE LA OPERACIÓN TODOS LOS DESEMBOLSOS DERIVADOS DEL AVAL. 45

BOICAC 82. JUNIO 2010 Consulta 2 Sobre el reconocimiento de una subvención por creación de empleo. Subvención recibida de un organismo oficial y que tiene como finalidad, la creación de puestos de trabajo mediante incentivos a la contratación indefinida. Como requisito el trabajador debe permanecer en la empresa un mínimo de tres años. 46

Consulta 2. BOICAC 82. SUBVENCIÓN POR CREACIÓN DE EMPLEO. NRV 18ª, D.A. ÚNICA Orden EHA/733/2010, aspectos contables empresas públicas, aplicable a todo tipo de empresa SUBVENCIÓN NO c) Subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual (realización de cursos de formación): no reintegrable cuando haya ejecutado la actuación, total o parcialmente. En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción al gasto ejecutado. REINTEGRABLE: Acuerdo individualizado de concesión subvención. Se hayan cumplido condiciones establecidas para su concesión. No existan dudas razonables sobre recepción subvención. NO REINTEGRABLE (AUNQUE CONTRATACIÓN INDEFINIDA) Transcurra plazo de permanencia: PATRIMONIO NETO reclasificarla simultánea a CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS. 747. Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio 47

BOICAC 82. JUNIO 2010 Consulta 3 Sobre el criterio a seguir para determinar la moneda funcional de una sociedad Holding española cuyo activo está integrado por la participación en dos filiales radicadas en el extranjero que se han financiado en un importe significativo con un préstamo en dólares, y cuya moneda funcional también es el dólar. 48

CONSULTA 3. BOICAC 82. MONEDA FUNCIONAL DE UNA SOCIEDAD HOLDING ESPAÑOLA MONEDA FUNCIONAL: MONEDA ENTORNO ECONÓMICO PRINCIPAL OPERA EMPRESA. PGC 2007: NRV 11ª. Moneda extranjera Circular BE 4/2004. 18ª.3 SE PRESUMIRÁ, SALVO PRUEBA EN CONTRARIO, QUE MONEDA FUNCIONAL EMPRESAS DOMICILIADAS EN ESPAÑA ES EL EURO. MONEDA FUNCIONAL: MONEDA ENTIDAD NO SOPORTA RIESGO DE TIPO DE CAMBIO, EN TANTO MONEDA GENERA MAYOR PARTE DE SU EFECTIVO. MONEDA FUNCIONAL SOCIEDAD HOLDING: IDENTIFICAR MONEDA FUNCIONAL PARTICIPADAS (FLUJOS EFECTIVO GENERADOS POR DICHAS SOCIEDADES LOS QUE INFLUIRÁN EN LOS DOMINANTE RADICADA EN ESPAÑA). 49

BOICAC 82. JUNIO 2010 Consulta 5 Sobre la capitalización de los gastos financieros derivados de la obtención de un préstamo para financiar el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por la construcción de una planta industrial. 50

CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS: RD 1159/2010

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Art 43 bis C Co Art 2 RD1159/2010 No cotiza No cotiza No cotiza Cotiza OBLIGATORIO NIC/NIIF UE + 42, 43, 48 (1ª a 9ª) y 49 del CCo (y sección 1ª Cap I y sección 1ª Cap II NOFCAC), No cotiza No cotiza No cotiza No cotiza OPCIONAL NIC/NIIF UE (+ 42, 43, 48 (1ª a 9ª) y 49 del CCo y sección 1ª Cap I y sección 1ª Cap II NOFCAC) de manera continuada- O NORMA ESPAÑOLA Grupos de sociedades con disposiciones específicas (entidades financieras) 53

Normativa Española: C Co: Sección tercera del Título III del Libro I RD1159/2010, aprueba: NOFCAC PGC: NRV 9ª (2.5.1), NRV 13ª (2.2, 2.3 y 4), NRV 19ª, NRV 21ª (2), determinadas cuentas y partidas, y determinadas notas del modelo de memoria. PGC de PYMES: NRV 8ª (2.3.1), NRV 15ª (2.2 y 2.3) y NRV 20ª (2). Normativa específica de determinadas entidades financiera (Circ BE 4/2004, Circ CNMV ) 54

Normativa Europea: Reglamento 1606/2002, del Parlamento y Consejo. (Autoriza a adoptar las NIIF) Reglamento CE/1126/2008 de la Comisión.(Adopta las NIIF) Reglamento CE/494/2009: modifica el Reglamento 1126/2008 en lo relativo a la NIC 27 Reglamento CE/495/2009: modifica el Reglamento 1126/2008 en lo relativo a la NIIF 3 Normativa del IASB NIIF 3 Combinaciones de negocios NIC 27 Consolidación NIC 28 Asociadas NIC 31 Negocios conjuntos 55

CONCEPTO DE GRUPO EN EL CCO: ART.42 Art 1 1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras El grupo, a efectos de la obligación de consolidar, está formado por una sociedad dominante y una o varias sociedades dependientes (éstas últimas: cualquier forma jurídica y domicilio social). Desaparece la obligación de consolidar los denominados grupos horizontales (se sustituye por información en memoria de ccaa individuales de sociedad de mayor activo de una unidad de decisión art. 200 TRLSA; ART. 260 Decimotercera LSC). La sociedad dominante no ha de ser necesariamente socio (requisito eliminado del art. 42) Concepto determinante: CAPACIDAD DE CONTROL. CONTROL: Poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio Con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades 56

Artículo 42 C. Comercio Subordinación Determinada información agregada s/conjunto de sociedades españolas EPE UNIDAD DE DECISIÓN DEPENDIENTE DEPENDIENTE DEPENDIENTE Se incluye en cc. aa individuales de sociedad de mayor activo. 57

PRESUNCIONES. Art 42 CCo Art 2 En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. 58

ENTIDADES DE PROPÓSITO ESPECIAL (1/2) Casos de control sin que se haya explicitado el poder de dirección: Sociedades instrumentales o EPES Entidades creadas con un objetivo concreto y perfectamente definido de antemano, como una extensión de las actividades del grupo Han de tomarse en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras. 59

ENTIDADES DE PROPÓSITO ESPECIAL (2/2) Entra otras, podrían determinar la existencia de control, las siguientes circunstancias: Las actividades de la EPE se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla. La sociedad tiene un poder de decisión en la EPE, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera, que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad. La sociedad tiene derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la EPE y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades. La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riegos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos. Si no hay una conclusión clara e indubitable sobre el control, la entidad DEBERÁ SER INCLUIDA en las ccaacc. 60

EJEMPLOS EPE La sociedad X dedicada a la realización y explotación de infraestructuras desea acometer un proyecto de riesgo, cuya explotación considera rentable. Se crea con un pequeño capital una entidad Z en la que se ubica el proyecto quedando el capital en manos de una entidad de crédito que aporta la financiación. Una vez ejecutada la infraestructura ésta es arrendada a X que se encargará de la posterior explotación de la infraestructura. La sociedad A que se dedica a crear y comercializar software, desea crear y explotar una nueva red social. El proyecto es arriesgado por lo que crea una sociedad distinta para que desarrolle el nuevo producto, siendo el accionista de dicha sociedad una entidad financiera. Una vez creada la nueva red social puesta en funcionamiento con resultados muy positivos en poco tiempo, es arrendada a la sociedad A. 61

DERECHOS DE VOTO Se consideran: Los derechos de voto de la sociedad dominante, + Los que correspondan a otras sociedades dependientes, + Los que posean a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de alguna sociedad del grupo, + Aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona. Sociedades dependientes indirectamente: el número de votos será el que corresponda a la sociedad dependiente que posea directamente los derechos de voto. Han de tenerse en cuenta TODOS los derechos de voto: es decir, incluso los POTENCIALES (p.e. opciones compradas de compra o de venta de acciones), ejercitables o convertibles en la fecha a la que se refiere la evaluación del control, considerando todos los hechos y circunstancias, salvo la intención o capacidad financiera de la sociedad de ejercerlos o convertirlos. 62

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OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR (Art 6) Obligada a consolidar: toda sociedad dominante de un grupo (incluidas las sociedades dependientes que sean a su vez dominantes) La obligación de consolidar no exime a las sociedades del grupo de formular sus propias cuentas anuales e informe de gestión Formulación y publicación voluntaria de cuentas anuales consolidadas: mismas normas (art. 42.6 Cco) 64

DISPENSAS DE LA OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR (1/2) Dispensa por razón de tamaño (art 7.a y 8) No habrá obligación cuando, durante dos ejercicios consecutivos, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los siguientes límites (considerando ajustes y eliminaciones de consolidación): Activo Cifra de neg. Número medio trabajadores 11.400.000 euros* 22.800.000 euros* 250 trab Y siempre que ninguna sociedad del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier EM de la UE Nuevo grupo: situación en dicho 1º ejercicio delimita la situación en dicho ejercicio y posterior. El cómputo de la cifra de negocios en ejercicios < 1 año. *Alternativamente se pueden sumar los valores nominales, incrementando las cifras anteriores en un 20% (activo: 13.680.000 euros y cifra de negocios: 27.360.000 euros) 65

DISPENSAS DE LA OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR (2/2) A (Francia) +50% de las participaciones sociales y los minoritarios que posean + 10% no hayan solicitado B (España) 100% C (Italia) Dispensa de los subrupos de sociedades (art 7.b y 9) B puede estar exenta, si se cumplen los siguientes requisitos: Que el subgrupo B-C se consolide en unas ccaacc de A (está sometida a la legislación de un Estado miembro de la UE). B indique en sus cuentas: la exención, grupo, razón social y domicilio de A. Ccaacc + informe de gestión + inf auditores se depositen en el RM traducidos a alguna lengua oficial de la CA del domicilio de la sociedad B. B no haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de algún EM de la UE. Supuesto de adquisición por A en el ejercicio. Requisito adicional: conformidad expresa de dispensa del 90% de las participaciones sociales. Dispensa por materialidad (art 7.c) 66

ENFOQUE DE LA OPERACIÓN DE CONSTITUCIÓN DE UN GRUPO NOFCAC 2010: operación por la que una sociedad toma el control de otra sociedad se considera una adquisición del patrimonio global: Integración activos y pasivos se contabiliza según criterios registro adquisiciones de patrimonio: - Método de adquisición de la norma de NRV 19ª Combinaciones de negocios. Regla general. Valoración activos y pasivos adquiridos a valor razonable. - NRV 21ª Operaciones entre empresas del grupo. Adquisición de un negocio como aportación no dineraria de una entidad bajo control común. -Caso de que lo adquirido no constituya un negocio. Normas correspondientes a los elementos adquiridos. Normativa anterior: operación constitución de un grupo se consideraba una mera yuxtaposición o unión de sociedades. - Consolidación inicial se realizaba según valores contables de la dependiente. - Incorporándose partidas adicionales únicamente para compensar descuadre contable que podría suponer la agregación de saldos de la dominante y la dependiente (es decir, diferencia entre el valor pagado por la inversión en la dependiente y las partidas de patrimonio neto a ella atribuibles). 67

NATURALEZA DE LA ENTIDAD CONSOLIDADA NORMAS CONTABLES HAN VENIDO DISTINGUIENDO DOS ENFOQUES GENERALES: ENFOQUE DE LA SOCIEDAD DOMINANTE O ENFOQUE FINANCIERO: considera que el sujeto al que se refieren las cuentas es la matriz. ENFOQUE DE LA ENTIDAD O ECONÓMICO: considera al grupo como el sujeto contable. Una y otra visión consecuencias en tratamiento y presentación de operaciones consolidación, en particular, en las transacciones entre socios externos y la matriz. 68

ENFOQUE DE LA SOCIEDAD DOMINANTE O FINANCIERO ENFOQUE DE LA ENTIDAD O ECONÓMICO Criterios (políticas) contables Los de la matriz El grupo, como sujeto contable distinto de la matriz, tiene sus propios criterios contables Sociedades dependientes Participaciones mayoritarias Basado en concepto de control, consolidándose sociedades en las que no se tiene participación Presentación de socios externos No se incluyen en el patrimonio neto Forman parte del patrimonio neto Resultado final de la cuenta de pérdidas y ganancias Venta de acciones de filial a minoritarios sin pérdida de control Adquisiciones de participaciones de minoritarios El resultado atribuido a la sociedad dominante Se reconocen resultados Pueden producir fondo de comercio Resultado consolidado (incluyendo el de la sociedad dominante y el de socios externos) No dan lugar a resultados No producen fondo de comercio Fondo de comercio Se recoge el fondo de comercio atribuible a la participación dominante Se recoge el fondo de comercio total implícito en la filial (el de la participación de la matriz) y el de la participación de socios externos) EN LAS NOFCAC 2010 LA VALORACIÓN FONDO DE COMERCIO SE REFIERE A LA DE LA DOMINANTE. 69

FORMULACIÓN ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS AGREGACIÓN ESTADOS FINANCIEROS INDIVIDUALES: suma saldos de las sociedades del grupo. Eliminar las partidas de participaciones en empresas de grupo, dando de baja las partidas de patrimonio neto de las filiales atribuibles a dichas participaciones ( eliminación inversión- patrimonio neto ), reconociendo el patrimonio neto atribuible a inversores distintos de los del control ( socios externos ). Eliminar las partidas recíprocas de gastos e ingresos y créditos y débitos entre las sociedades del grupo. Eliminar los resultados entre las sociedades del grupo que no hayan sido realizados frente a terceros. El primer tipo de ajuste es el equivalente a las anotaciones contables que se derivarían de la absorción de una entidad participada, una vez que se han integrado los saldos de activo, pasivo y patrimonio neto de dicha entidad. 70

ESQUEMA DEL ASIENTO DE ABSORCIÓN Y ELIMINACIÓN INVERSIÓN-PATRIMONIO NETO Integración de saldos: Activos a Capital a Reservas a Pasivo Anotación absorción/ eliminación inversión-patrimonio neto: Capital Reservas a Acciones sociedad participada (inversión financiera) a Patrimonio neto atribuido a socios distintos a la inversora........ Anotaciones contables correspondientes a la contabilidad de una absorción de una participada o eliminación inversión-patrimonio neto en consolidación partiendo de la integración de los saldos de la entidad participada. 71

NOFCAC 2010: CAMBIOS RELEVANTES EN LA ELIMINACIÓN INVERSIÓN PATRIMONIO NETO: CALIFICACIÓN DE LOS SOCIOS EXTERNOS COMO PATRIMONIO NETO. VALORACIÓN INICIAL DE LOS ELEMENTOS DE LAS SOCIEDADES DEPENDIENTES A SU VALOR RAZONABLE. ADOPCIÓN DEL ENFOQUE DE LA ENTIDAD: GRUPO SE CONSIDERA UN SUJETO CONTABLE CON SUSTANTIVIDAD PROPIA Y NO LA PROLONGACIÓN DE LA MATRIZ; CONSIDERACIÓN DE QUE EL FONDO ECONÓMICO DE LA FORMACIÓN DE UN GRUPO ES LA ADQUISICIÓN DE UN PATRIMONIO MÁS QUE UNA MERA UNIÓN SOCIETARIA. 72