Pérdida tributaria, compensación e incidencia contable según la NIC 12

Pérdida tributaria, compensación e incidencia contable según la NIC 12 Ficha Técnica Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores Título : Pérdida tributaria, compensación e incidencia contable según la NIC 12 Fuente : Actualidad Empresarial Nº 274 - Primera Quincena de Marzo 2013 1. Introducción Muchas empresas están finalizando el proceso de cierre contable y a la vez elaborando la DJ Anual del ejercicio 2012, ya que nos encontramos días previos al inicio del cronograma de vencimiento. En ocasiones, las empresas pueden haber obtenido resultados contables, sin embargo, al determinar Renta Neta Imponible esta les puede conllevar a una pérdida tributaria o viceversa; producto de ello se ha evidenciado que omiten reconocer la incidencia del IR en las operaciones contabilizadas en el ejercicio, debido a que consideran que, como no hubo determinación del IR por pagar, no debería realizarse registro alguno. El presente informe pretende mostrar la dinámica contable de la aplicación de las NIC 12 en el cierre contable incluso si la empresa obtuvo pérdida contable o tributaria y su incidencia en periodos futuros. 2. Aspectos normativos Se incluye el desarrollo de aspectos normativos tanto tributarios como contables en los cuales se apoyarán la dinámica contable desarrollada en el punto 3, Casuística. 2.1. Aspectos tributarios 2.1.1. Sistema de compensación de pérdidas (Art. 50º TUO de la LIR) a. De los sistemas de compensación de pérdidas: Los contribuyentes domiciliados en el país podrán compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana, eligiendo entre cualquiera de los dos sistemas normados: Sistema de compensación de pérdidas (Art. 50º TUO de la Ley del IR) Sistema A La imputación del arrastre de la pérdida tributaria se realiza de año en año contra la renta neta de tercera categoría, obtenida durante los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores a la obtención de la pérdida tributaria. Asimismo, aquel saldo no compensado al término del plazo de los 4 ejercicios, no podrá ser arrastrado a los siguientes ejercicios. Sistema B La imputación del arrastre de la pérdida tributaria se realiza de año en año contra la renta neta de tercera categoría, aplicando solo el 50 % de la renta neta obtenida en los ejercicios gravables posteriores a la obtención de la pérdida tributaria hasta agotarla. En este sistema no existen plazos de compensación, asimismo el contribuyente siempre determinará renta gravable. b. Otros considerandos sobre la elección del sistema de arrastre y compensación de pérdidas: - La oportunidad de la elección del sistema se ejercerá en la Declaración Jurada Anual del IR del ejercicio en el cual se obtuvo la pérdida. - En caso el contribuyente obligado se abstenga de elegir uno de los sistemas, la Administración Tributaria atribuirá tal arrastre y compensación de pérdidas aplicando el sistema A. - Una vez presentada la DJ Anual, habiéndose elegido o no cualquiera de los dos sistemas, los contribuyentes se encontrarán impedidos de realizar el cambio de sistema. c. Del plazo de prescripción: La Sunat fiscalizará las pérdidas que se compensen bajo cualquiera de los sistemas señalados, en los plazos de prescripción previstos en el artículo 43º del Código Tributario. Art. 43º C.T. - PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN 1 : La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a: a. Cuatro (4) años, para quienes han presentado la declaración respectiva. b. Seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. c. Diez (10) años, cuando el contribuyente tiene la calidad de Agente de retención o percepción. d. La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años. 2.2. Aspectos contables 2.2.1. Marco Conceptual y el PCGE: El párrafo 70 del marco conceptual define los elementos denominados ingresos y gastos de la siguiente manera: (a) Ingresos, son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable en forma de entradas o incrementos de valor de los activos; o bien como decrementos de las obligaciones que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio. (b) Gastos, son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos; o bien de nacimiento o aumento de los pasivos que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio. Debemos revisar también la dinámica de la cuenta 88, desarrollada en el nuevo Plan Contable General Empresarial 2, sabemos que mediante esta cuenta se reconoce el impuesto calculado sobre la renta imponible del ejercicio (impuesto corriente), así como el importe del IR diferido. Reconocimiento y medición de la cuenta 88: El reconocimiento se efectúa al valor nominal. Se reconoce IR corriente, con la existencia de renta tributaria. El componente diferido se reconoce con las existencias de diferencias temporales gravables y deducibles que se espera reviertan en el futuro, dando lugar a impuestos corrientes (en el futuro) o a una recuperación (deducción) de la carga tributaria. Se reconocen ingresos (ahorros) originados en pérdidas tributarias arrastrables, cuando es posible demostrar 1 Artículo 43º Código Tributario 2 Versión modificada, según Resolución N 043-2010-EF I-18 Instituto Pacífico

Área Tributaria I razonablemente que en el futuro se generará renta tributaria para compensar dicha pérdida. Por ende, el IR al cierre del ejercicio, implicará el reconocimiento de un GASTO o INGRESO por IR, el mismo que contendrá tanto el impuesto corriente como el diferido. 2.2.2. NIC 12 Pérdidas y créditos fiscales no utilizados a. Reconocimiento - Activo Tributario Diferido El párrafo 5 de la NIC 12 Impuesto a las ganancias define como Activos por impuestos diferidos a las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: - Diferencias temporarias deducibles; - Compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y - Compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores. En el caso de aquellas entidades que obtengan pérdidas en el ejercicio deberán reconocer un activo tributario diferido (denominado también escudo fiscal o ahorro tributario), siempre que puedan compensar en periodos futuros con ganancias fiscales. (Párrafo 34 y 35 NIC 12) El activo por impuestos diferido, reconocido en el ejercicio en que se obtuvo pérdida fiscal irá disminuyendo en función a la compensación de la pérdida en ejercicios futuros y según la opción que la entidad haya elegido en su declaración jurada anual de renta (Art. 50º del TUO de la Ley del IR). En el caso de aquellas entidades que hubieran obtenido pérdidas en ejercicios anteriores, y estas no hubieren sido utilizadas, puede resultar una evidencia para suponer que en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. En ese sentido, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, evaluará alguna otra evidencia convincente que permita determinar que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que compensará dichas pérdidas o créditos. La NIC 12 exige a la entidad revelar la cuantía del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo. b. Planeamiento Tributario Un aspecto que toca la NIC 12, en relación con la evidencia en el que apoya el reconocimiento de un activo tributario diferido en el ejercicio en el cual se obtiene pérdidas fiscales, conlleva a la entidad a evaluar las probabilidades del negocio de disponer de ganancias fiscales contra las que pueda cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, se puede considerar los siguientes criterios: Si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para cargar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire; Si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados; Si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables, cuya repetición es improbable; y Si la entidad dispone de oportunidades de planificación fiscal que vayan a generar ganancias fiscales en los periodos en que las pérdidas o los créditos fiscales puedan ser utilizados. En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos. El planeamiento tributario o fiscal en una empresa permite identificar oportunidades o acciones que la entidad puede emprender para crear o incrementar ganancias fiscales en un determinado periodo, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse o incrementarse la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones: - Planificando la oportunidad de tributar un ingreso gravable, tal es el caso de los ingresos por intereses, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos; - Difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal; - Vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles, para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible. 2.3. Medición Se debe tener en consideración que los activos o pasivos corrientes de tipo fiscal, sean del periodo presente o anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar o recuperar de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado al final del periodo sobre el que se informa. Por ende, la medición de los activos y pasivos por impuestos diferidos se realizará empleando la tasa del 30 %, al ser esta la tasa fiscal vigente en Perú; de igual manera se aplica a los activos y pasivos por impuestos corrientes. 3. Casuística Caso práctico Nº 1 Pérdida contable y renta neta imponible negativa La empresa Virtud S.A. ha iniciado sus actividades económicas comerciales en el ejercicio 2012, en el régimen general del IR, y ha obtenido el siguiente resultado contable: Ventas netas de bienes 200,500.00 Total de ingresos de actividades ordinarias 200,500.00 Costo de ventas (150,375.00) Ganancia (Pérdida) bruta 50,125.00 Gastos de ventas y distribución (30,075.00) Gastos de administración (36,090.00) Ganancia (Pérdida) operativa (14,540.00) Resultado antes de impuesto a las ganancias (17,749.00) Actualidad Empresarial I-19

Nº de trabajadores de la empresa 16 Reparos Tributarios 2012: 12,000 4,000 Sanciones administrativas 800 Los pagos a cuenta realizados en el 2012 ascienden a 3,500 y se han registrado en la subdivisionaria 4017Y Créditos a favor P/A/C. - Determinar el IR anual 2012 - Desarrollar los registros contables del IR corriente y diferido. Denominación Contable Tributario Dif. temporal (NIC 12) Resultado contable (17,749) (17,749) 0 (+) Diferencias permanente 4,000 4,000 0 Sanciones administrativas 800 800 0 Tasa adicional (4.1%) 164 164 0 (+) Diferencias temporales Gastos de vacaciones devengadas no pagadas 12,000 12,000 Renta neta imponible (12,785) (785) 12,000 Impuesto a la renta (30 %) 3,835.50 235.50 3,600 40171X IR Anual - 3. a categoría 3,835.50 759 Otros ingresos diversos 3,835.50 Por el ahorro tributario generado por el resultado contable obtenido y las diferencias permanentes. 371 IR Diferido Resultados 3,600.00 40171X IR Anual - 3. a categoría 3,600.00 por las diferencias temporales identificadas (las vacaciones devengadas no pagadas). 371 IR Diferido Resultados 235.50 40171X IR Anual - 3. a categoría 235.50 por la pérdida obtenida en el 2012 Una vez realizado estos registros debemos de tener en consideración que habiendo obtenido pérdida en el ejercicio 2012, no hay impuesto por pagar; por cuanto el mayor de la subdivisionaria 40171x tendrá un saldo de CERO: 40171X 3,835.50 3,600 235.50 3,835.50 3,835.50 Saldo 0 c. El estado del resultado integral al 31.12.12 es: Ventas netas de bienes 200,500.00 Total de ingresos de actividades ordinarias 200,500.00 Costo de ventas (150,375.00) Ganancia (Pérdida) bruta 50,125.00 Gastos de ventas y distribución (30,075.00) Gastos de administración (36,090.00) Ganancia (Pérdida) operativa (14,540.00) Resultado antes de impuesto a las ganancias (17,749.00) Gasto por impuesto a las ganancias 3,835.50 Ganancia (Pérdida) neta del ejercicio (13,913.50) - Como se puede observar, la entidad deberá de registrar el efecto del IR aplicando la NIC 12 al cierre del ejercicio. - Siendo que la empresa ha iniciado actividades; y proyecta que en los siguientes ejercicios obtendrá utilidades, por cuanto opta por aplicar el Sistema A para compensar la pérdida fiscal obtenida en el ejercicio 2012. - En el caso planteado, en los pagos a cuenta realizados, no hay IR a regularizar; por lo tanto, se aplicarán a los pagos a cuenta del IR del ejercicio 2013. Caso práctico Nº 2 Ganancia contable y renta neta imponible negativa La empresa Magdalena S.A., al cierre del ejercicio 2012, ha obtenido el siguiente resultado contable: MAGDALENA S.A. Ventas netas de bienes 500,800.00 Total de ingresos de actividades ordinarias 500,800.00 Costo de ventas (375,600.00) Ganancia (Pérdida) bruta 125,200.00 Gastos de ventas y distribución (75,120.00) Gastos de administración (40,064.00) Ganancia (Pérdida) operativa 11,516.00 Resultado antes del impuesto a las ganancias 8,307.00 Nº de trabajadores de la empresa 18 Reparos tributarios 2012 - Adiciones: 3,000 1,800 Tasa adicional 4.1% 73.80 Reparos tributarios 2012 Deducciones Destrucción de mercaderías en desmedro registradas en el 2011 12,000 Vacaciones pagadas en el 2012, devengadas en el 2011 6,000 Los pagos a cuenta realizados en el 2012 ascienden a 6,800 y se han registrado en la subdivisionaria 4017Y Créditos a favor P/A/C. - Determinar el IR anual 2012 - Desarrollar los registros contables del IR corriente y diferido. I-20 Instituto Pacífico

Área Tributaria I Cta. 88 Denominación Contable Tributario Dif. temporal Resultado contable 8,307 8,307 - Adiciones tributarias (+) Diferencias permanentes 1,800 1,800 - Tasa adicional (4.1%) 73.80 73.80 - (+) Diferencias Temporales - Gastos de vacaciones devengadas no pagadas 3,000 (3,000) Deducciones tributarias - (+) Diferencias temporales - Destrucción de existencias en desmedro 2011 (12,000) 12,000 Vacaciones pagadas 2012, devengadas en el 2011 ( 6,000 ) 6,000 RENTA NETA IMPONIBLE 10,180.80 (4,819.20) 15,000 IMPUESTO A LA RENTA (30 %) (3,054.24) 1,445.76 4,500 Destrucción de existencias en desmedro 2011 Vacaciones pagadas 2012, devengadas en el 2011 Debe 3,054.24 Haber 40171 IR Anual - 3. a categoría 3,054.24 Por el reconocimiento del gasto por IR, respecto al resultado contable y a las diferencias permanentes. 371 IR Diferido - Resultados 900.00 40171 IR Anual - 3. a categoría 900.00 por las adiciones tributarias temporales (Vacaciones devengadas en el 2012) 40171 IR Anual - 3. a categoría 5,400.00 371 IR Diferido - Resultados 5,400.00 Destrucción de existencias en desmedro 2011 (3,600) Vacaciones pagadas 2012, devengadas en el 2011 (1,800) por las deducciones tributarias temporales. c. El estado del resultado integral al 31.12.12 es: MAGDALENA S.A. Ventas netas de bienes 500,800.00 Total de ingresos de actividades ordinarias 500,800.00 Costo de ventas (375,600.00) Ganancia (Pérdida) bruta 125,200.00 Gastos de ventas y distribución (75,120.00) Gastos de administración (40,064.00) Ganancia (Pérdida) operativa 11,516.00 Resultado antes de impuesto a las ganancias 8,307.00 Gasto por impuesto a las ganancias ( 3,054.24) Ganancia (Pérdida) neta del ejercicio 5,252.76 - Si bien es cierto la empresa Magdalena S.A. obtuvo ganancia contable, las deducciones aplicadas en el ejercicio 2012 determinaron renta neta imponible negativa (pérdida fiscal). - La empresa en su DJ anual opta por aplicar el Sistema A para compensar la pérdida fiscal obtenida en el ejercicio 2012. - Los pagos a cuenta realizados, al no haber IR a regularizar, se aplicarán a los pagos a cuenta del impuesto a la renta del ejercicio 2013. Mayorizando la subdivisionaria 40171Y tenemos lo siguiente: 40171Y 1.600 352.74 1.600 352.74 1.247.26 Saldo 371 IR Diferido - Resultados 1,445.76 40171 IR Anual - 3. a categoría 1,445.76 por la pérdida fiscal obtenida. Una vez realizado estos registros debemos de tener en consideración que habiendo obtenido pérdida fiscal en el ejercicio 2012, no hay impuesto por pagar; por cuanto el mayor de la subdivisionaria 40171X tendrá un saldo de CERO: 40171X 5,400.00 3,054.24 900.00 1,445.76 5,400.00 5,400.00 Saldo - Caso práctico Nº 3 Pérdida contable y renta neta imponible positiva Distribuciones Ariel S.A., al cierre del ejercicio 2012, ha obtenido el siguiente resultado contable: Ventas netas de bienes 300,500.00 Total de ingresos de actividades ordinarias 300,500.00 Costo de ventas (228,380.00) Actualidad Empresarial I-21

Ganancia (Pérdida) bruta 72,120.00 Gastos de ventas y distribución (48,080.00) Gastos de administración (30,050.00) otros ingresos operativos 2,500.00 Ganancia (Pérdida) operativa (3,510.00) Ingresos financieros 1,401.00 Gastos financieros (2,168.00) Diferencias de cambio neto (680.00) Resultado antes de impuesto a las ganancias (4,957.00) Además cuenta con la siguiente información adicional: Nº de trabajadores de la empresa 12 Reparos tributarios 2012 - Adiciones 3,500 Desmedros de existencias, aún no destruidas 1,800 800 Tasa adicional 4.1% 32.40 Los pagos a cuenta realizados en el 2012 ascienden a 1,600 y se han registrado en la subdivisionaria 4017Y Créditos a favor P/A/C. - Determinar el IR anual 2012, - Desarrollar los registros contables del IR corriente, diferido y la regularización del IR anual Denominación Contable Tributario Dif. temporal Resultado contable (4,957.00) (4,957.00) 0 Adiciones tributarias (+) Diferencias permanentes 800.00 800.00 0 Tasa adicional (4.1%) 32.80 32.80 0 (+) Diferencias temporales Gastos de vacaciones devengadas no pagadas 3,500.00 (3,500) Existencias en desmedro 2012 1,800.00 (1,800) RENTA NETA IMPONIBLE (4,124.20) 1,175.80 (5,300) IMPUESTO A LA RENTA (30 %) 1,237.26 352.74 (1,590) Cta. Destrucción de existencias en desmedro 2011 Debe Haber 40171 IR Anual - 3. a categoría 1,237.26 759X IR - Ahorro tributario 1,237.26 Por el reconocimiento del ahorro tributario, respecto al resultado contable y a las diferencias permanentes. 371 IR Diferido - Resultados 1,590.00 Vacaciones devengadas no pagadas 1,050 Existencias en desmedro 2012 540 40171 IR Anual - 3. a categoría 1,590.00 Por el activo tributario diferido, generado por las adiciones tributarias temporales. Ahora procedemos a mayorizar la subdivisionaria 40171: 40171 1,237.26 1,590.00 1,237.26 1,590.00 Saldo 352.74 Como se puede observar, queda exactamente el importe que se debe abonar a Sunat, siendo este el impuesto a regularizar con la presentación de la DJ Anual. La aplicación del IR anual 352.74, respecto de los pagos a cuenta realizados por el ejercicio 2012, se registrará de la siguiente manera: 40171 IR Anual - 3. a categoría 352.74 4017Y Crédito a favor - P/A/C 352.74 Por la aplicación del saldo a pagar con los pagos a cuenta efectuados en el 2012. Por la aplicación del saldo a pagar con los pagos a cuenta efectuados en el 2012. Al ser los pagos a cuenta efectuados mayores al IR anual a regularizar, el contribuyente obtendrá un saldo a favor de 1,247.26, que podrá aplicarlos contra los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2013. c. El estado de resultados al 31.12.12 será: Ventas netas de bienes 300,500.00 Total de ingresos de actividades ordinarias 300,500.00 Costo de ventas (228,380.00) Ganancia (Pérdida) bruta 72,120.00 Gastos de ventas y distribución (48,080.00) Gastos de administración (30,050.00) Otros ingresos operativos 2,500.00 Ganancia (Pérdida) operativa (3,510.00) Ingresos financieros 1,401.00 Gastos financieros (2,168.00) Diferencias de cambio neto (680.00) Resultado antes de impuesto a las ganancias (4,957.00) Gasto por Impuesto a las ganancias 1,237.26 Ganancia (Pérdida) neta del ejercicio (3,719.74) Al cierre del ejercicio 2012, la empresa Distribuciones Ariel S.A. ha obtenido pérdida contable; sin embargo, ha identificado adiciones tributarias de incidencia temporal y permanente que conllevan a la determinación de renta neta imponible (tributaria). Al ser el impuesto resultante menor a los pagos a cuenta del IR del ejercicio 2012; la empresa procede a compensar el impuesto a regularizar; y la diferencia del saldo a favor que se genera se arrastrará hasta agotarlo en ejercicios a futuro. I-22 Instituto Pacífico