CONTABILIDAD BÁSICA REPARTIDO TEÓRICO CUENTAS EN MONEDA EXTRANJERA INDICE 1 - Introducción 2 - Concepto de Diferencias de Cambio 3 - Concepto de Arbitraje 4 - Tratamiento Contable de las Diferencias de Cambio 5 - Estado de Posición de Cambios 6 - Cancelación de Pasivos en m/e con Activos en m/e 7 - Diferencias de Cambio Diferidas 8 - Tratamiento de Vales Bancarios en m/e NOTA IMPORTANTE: ESTUDIAR NIC 21 1 - INTRODUCCION El tema consiste en conocer el tratamiento contable de las diferencias de cambio originadas en activos y pasivos en moneda extranjera. Todos los rubros de activos y pasivos en moneda extranjera se actualizan al tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio económico aunque en algunas empresas dicha actualización se va efectuando periódicamente. Actualmente, las operaciones en moneda extranjera de las empresas, se rigen de acuerdo al mercado financiero. Existe cotización compradora y vendedora. El tipo de cambio comprador se utiliza para actualizar las cuentas de activos en moneda extranjera. El tipo de cambio vendedor se aplica para actualizar las cuentas de pasivos en moneda extranjera. Montevideo Uruguay 1
Por lo tanto la cotización se presenta desde el punto de vista del Banco o Casa de Cambios. Tener en cuenta que en ciertos momentos existió en nuestro país, un sistema de tipo de cambios múltiples en el cual se aplica una cotización específica para operaciones de negocios con el exterior (mercado comercial) y para otras operaciones se aplica un mercado financiero (por ejemplo para comprar dólares y depositarlos en un Banco). 2 - CONCEPTO DE DIFERENCIA DE CAMBIO Corresponde al importe originado en la variación experimentada en la cotización de la moneda extranjera entre dos momentos. 3 - CONCEPTO DE ARBITRAJE Es la relación existente entre la cotización de dos monedas extranjeras y que utilizaremos posteriormente para calcular, en aquellos rubros generados en una cierta moneda extranjera, su equivalente en otra moneda extranjera. Por ejemplo, si US$ 1 se cotiza a $ 24 y $R 1 se cotiza a $ 12, entonces el arbitraje es 24/12 = 2 ó 12/24= 0,50. Si mantenemos un pasivo por US$ 3.000, equivaldría a $R 6000 (3.000 x 2 ó 3.000/0,5). 4 - TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO Las operaciones que involucran activos y pasivos en moneda extranjera se analizan en tres momentos: 1 - Cuando se originan 2 - Cuando se cancelan 3 - Cuando se actualizan al cierre del período contable. PRIMER MOMENTO: Cuando se originan activos y pasivos en moneda extranjera. Se registra en moneda nacional convirtiendo el importe expresado en moneda extranjera mediante la aplicación del tipo de cambio vigente en el momento de la operación. EJEMPLOS: 01/4 - Compra US$ 100 al tipo de cambio de $ 25. 15/4 - Compra mercaderías a crédito por $R (Reales) 100 al tipo de cambio de $ 8. Montevideo Uruguay 2
1/4 Caja m/e 2.500 (US$ 100 x 25) Caja m/n 2.500 15/4 Mercaderías 800 As.x compras en m/e 800 ($R 100 x 8) SEGUNDO MOMENTO: Cuando se cancelan activos y pasivos en moneda extranjera. CRITERIO 1: Las diferencias de cambio se imputan directamente a resultados financieros. Ello significa que se incluyen en la cuenta Diferencias de Cambio, en el Estado de Resultados. EJEMPLO: 30/4 - Cancelación del pasivo del ejemplo anterior al tipo de cambio $R 1= $10. Previamente se compra la moneda extranjera. 30/4 Caja m/e 1.000 (100 x 10) Caja m/n 1.000 As por Compras en m/e 800 (100 x 8) Diferencias de Cambio 200 Caja m/e 1.000 (100 x 10) 31/5 - Vende los dólares del ejemplo anterior al tipo de cambio de US$ 1 = $ 30 Caja m/n 3.000 (US$ 100 x 30) Caja m/e 2.500 (US$ 100 x 25) Diferencias de Cambio 500 CRITERIO 2 Las diferencias de cambio se imputan a resultados financieros excepto aquéllas originadas en pasivos en m/e relacionados directamente con la adquisición de bienes, en cuyo caso se imputan al costo de los mismos. De acuerdo a lo anterior se pueden plantear 2 situaciones: Montevideo Uruguay 3
1ª) Que el pasivo se haya originado en la compra de Bienes de Cambio, en cuyo caso se procede de la siguiente forma: a) por la parte correspondiente a las unidades compradas en moneda extranjera y que aún permanecen sin vender, se imputan al rubro Mercaderías b) por la parte correspondiente a las unidades compradas en moneda extranjera y que fueron vendidas en el presente ejercicio económico, se imputan al rubro Costo de Ventas c) Otros. (Ver explicación en clase). 2ª) Que el pasivo se haya originado en la compra de Bienes de Uso, en cuyo caso las diferencias de cambio se incorporan al costo del bien de uso respectivo (se activa). EJEMPLO IMPORTANTE 1- Repasar lo estudiado en el tema Bienes de Uso. 2- Recordar que en la última versión de NIC 21, no se acepta activar las diferencias de cambio. 01/4 - Compra mercaderías (100 unidades) a crédito por US$1.000 al tipo de cambio de $ 25 a pagar el 30/6. 30/6 - Se adquieren US$ 1.000 y se aplican para cancelar la operación del 1/4. (tipo de cambio US$ 1 = $ 28 ). De las 100 unidades adquiridas en m/e, 70 se vendieron en el Presente ejercicio, 20 permanecen en existencias y 10 se deterioraron y no tienen valor. 1/4 Mercaderias 25.000 Ac. por Compras en m/e 25.000 (1.000 x 25) 30/6 Caja m/e 28.000 (1.000 x 28) Caja m/n 28.000 Ac. por Compras en m/e 25.000 3.000 x 70 = 2.100 Costo de Ventas 2.100 100 Mercaderías 600 3.000 x 20 = 600 Pérdida por deterioro 300 100 Caja m/e 28.000 3.000 x 10 = 300 100 Montevideo Uruguay 4
TERCER MOMENTO: Cuando se actualizan los activos y pasivos en moneda extranjera al cierre del período. Al cierre del ejercicio económico todos los saldos en moneda extranjera se actualizan al tipo de cambio vigente y las diferencias de cambio resultantes se podrán imputar de acuerdo a distintos criterios que se explicarán a continuación junto al respectivo ejemplo práctico: EJEMPLO Al 31/12/4 fecha de Balance, la empresa X presenta la siguiente información respecto a sus rubros en moneda extranjera: SALDOS EN M/N RUBRO MONEDA ORIGINAL T/C ANTES DE AJUSTAR Ds. en m/e US$ 100 $ 30 3.000 As. en m/e $Arg. 50 $ 15 750 Vales a pagar en m/e US$ 30 $ 25 750 Otros datos: Cotización al 31/12/4: US$ 1= $ 40 y $ Arg 1 = $ 20 El saldo de Acreedores corresponde a la compra de 100 unidades del artículo A de las cuales, 60 se vendieron en el presente ejercicio económico, 30 se deterioraron totalmente, 8 permanecen en existencias y 2 fueron hurtadas. SE PIDE: Ajuste por balance al 31/12/4. NOTA: Antes de registrar, es conveniente preparar la siguiente planilla auxiliar de cálculo de Diferencias de Cambio y luego aplicar el criterio solicitado. Rubros Moneda T/C de S A L D O S Diferencia de Cierre Ajustados Antes Cambio Ds en m/e US$ 10 40 4.000 3.000 1.000 As en m/e $Arg (50) 20 (1.000) ( 750) ( 250) Vales a pag. m/e US$ (30) 40 (1.200) ( 750) ( 450) 300 Montevideo Uruguay 5
AJUSTES POR BALANCE AL 31/12/4 CRITERIO 1 Todas las diferencias de cambio se imputan a resultados financieros por lo tanto se incluyen en la cuenta Diferencias de Cambio dentro del Estado de Resultados. 31/12/4 Ds.en m/e 1.000 As. en m/e 250 Vales a pagar en m/e 450 Diferencia de Cambio 300 Comentarios sobre este criterio Los $ 300 de diferencia de cambio neta se imputaron directamente a una cuenta de ganancias por lo cual se afectó el resultado del presente ejercicio económico. Si la diferencia de cambio neta fuese negativa también se hubiese imputado a resultados y se debitaría la cuenta Diferencias de Cambio. CRITERIO 2 Las diferencias de cambio se imputan a resultados financieros, excepto aquellas originadas en pasivos en m/e relacionados directamente con la adquisición de Bienes, en cuyo caso, se imputan al Costo de éstos (las Diferencias de Cambio se registran en la cuenta Mercaderías, Costo de Ventas, Diferencias de Inventario, Pérdida por deterioro, Bienes de Uso, ETC, según corresponda. (ATENCIÓN A LO EXPLICADO ANTERIORMENTE) Ds. en m/e 1.000 Costo de ventas 150 Vales a pagar m/e 450 Pérdida por deterioro 75 Dif. de Cambio 550 Mercaderías 20 Diferencias de inventario 5 As en m/e 250 Total de unidades 60 se vendieron en el => 250 * 60 = 150 compradas a crédito presente ejercicio. 100 en moneda extranjera 100 30 se deterioraron => 250 * 30 = 75 100 8 permanecen en => 250 * 8 = 20 existencias 100 2 hurtadas => 250 * 2 = 5 100 Montevideo Uruguay 6
Comentarios sobre este criterio La Diferencia de cambio de los acreedores por $ 250, se distribuyó en función de las unidades vendidas, de las unidades que permanecen en stock, de las unidades deterioradas y de las unidades hurtadas, cuya suma corresponde a la adquisición de las 100 unidades totales adquiridas en moneda extranjera. Para el resto de los rubros, las diferencias de cambio se imputaron a resultados financieros ($ 550). CRITERIO 3 Se determina la diferencia de cambio de cada uno de los rubros en moneda extranjera y se obtiene la denominada Diferencia de Cambio NETA. Posteriormente en función del signo de la misma se aplica el siguiente criterio: 1 - Si la diferencia de cambio neta es negativa, se considera como resultado financiero por lo cual se registra en la cuenta Diferencias de cambio. 2 - Si la diferencia de cambio neta es positiva, se aplica un criterio conservador por el cual se difiere hasta su realización. Para ello se registra en una cuenta integral que se denomina Diferencias de Cambio Diferidas. Dicho importe diferido se extorna en el ejercicio económico siguiente en función de ciertos criterios que se estudiarán en puntos posteriores. (Importante: ver capítulo 7) Comentarios sobre este criterio Ds. en m/e 1.000 As. en m/e 250 Vales a pagar en m/e 450 Diferencias de Cambio Diferidas 300 En el ejemplo, la diferencia de cambio neta de $ 300 fue positiva por lo tanto dicho importe fue diferido. En caso que dicho neto fuese negativo, debitaríamos directamente la cuenta Diferencias de Cambio. CRITERIO 4 Se aplican los mismos conceptos que en el criterio anterior, excepto para aquellas diferencias de cambio originadas en pasivos en m/e relacionados directamente con la adquisición de Bienes, en cuyo caso, se imputan al costo de éstos. (Mercaderías, Costo de Ventas, ETC, según corresponda). Montevideo Uruguay 7
Costo de Ventas 150 Ds. en m/e 1.000 Pérdida por deterioro 75 Vale a pagar en m/e 450 Mercaderías 20 Dif. de Cambio Diferidas 550 Diferencias de Inventario 5 As.en m/e 250 Comentarios sobre este criterio Es una combinación del segundo y tercer criterio ya que la diferencia de cambio originada en los Acreedores se distribuye igual que en el segundo criterio y para las restantes diferencias de cambio aplicamos el tercer criterio.(si es negativa se carga a resultados financieros y si es positiva se difiere) NOTA: Los criterios anteriores pueden combinarse. COMENTARIOS IMPORTANTES SOBRE NIC 21. 5- ESTADO DE POSICIÓN DE CAMBIOS Es un informe en el cual se determina la Posición Neta de Cambios que se forma por la diferencia entre activos en moneda extranjera menos pasivos en moneda extranjera. Dicha posición es activa cuando el Activo en moneda extranjera es mayor que el Pasivo en moneda extranjera y es pasiva en caso contrario. (Ver ejemplo en clase) ESTADO DE POSICION DE CAMBIOS AL 31.12.5 (EN DÓLARES) RUBROS MONEDA ORIGINAL ARB. US$ ACTIVOS Caja m/e US$ 1000 1000 Ds m/e $R 200 0.5 100 TOTAL 1100 PASIVOS As en m/e US$ 300 300 Vales banc m/e US$ 170 170 -Int a vencer m/e US$ (20) (20) TOTAL 450 POSICION NETA DE CAMBIOS ACTIVA 650 Montevideo Uruguay 8
6 - CANCELACIÓN DE PASIVOS EN M/E CON ACTIVOS EN M/E 30/6/X - Pago a un acreedor en dólares. Su saldo era de $ 400 (US$ 40). En caja moneda extranjera había en existencia US$ 100 registrados al T/C de $ 15. T/C al 30/6, US$1 = $ 20. La empresa imputa las DC A RESULTADOS FINANCIEROS 1ra. OPCION 30/6 As m/e 400 (40 x 10) Diferencia de Cambio 200 CAJA m/e 600 (40 x 15) 2da. OPCION Diferencia de Cambio 400 40 x (20-10) As. m/e 400 Caja m/e 200 40 x (20-15) Diferencia de cambio 200 As m/e 800 Caja m/e 800 Nota dictada en clase. Montevideo Uruguay 9
7 - DIFERENCIAS DE CAMBIO DIFERIDAS Tratamiento Contable - A fecha de Balance De acuerdo a lo explicado en puntos anteriores, (Tercer momento-criterio 3 y 4), el saldo de esta cuenta es acreedor y refleja la diferencia de cambio neta de aquellos rubros en m/e aún pendientes de realización, la cual se deberán reconocer como resultados cuando los rubros que le dieron origen se realicen. - En el ejercicio económico siguiente al Balance Ejemplo: T/C U$$ 01/06/2 - Venta de mercaderías a crédito en US$ 100 (costo $400) 15 01/09/2 - Compra de mercaderías a crédito en US$ 60 20 31/12/2 - Balance 22 31/01/3 - Se cobra el 100 % del saldo de deudores en m/e y se convierte 23 a moneda nacional. 31/03/3 - Se paga el 50 % del saldo de acreedores en m/e. 24 Previamente se compra la divisa necesaria. 31/12/3 - Balance 25 SE PIDE 1) Ajustar las cuentas en m/e al 31/12/2, aplicando el criterio por el cuál si la Diferencia de Cambio neta es positiva se difiere hasta su realización. 2) Registrar la cobranza de deudores al 31/01/3. 3) Registrar el pago a acreedores al 31/03/3. 4) Ajustar las cuentas en m/e al 31/12/3. SOLUCION y EXPLICACION EN CUADERNO DE CLASE (Importante). Existen 3 formas: 1- El primer día del ejercicio siguiente se extorna el asiento de contabilización de diferencia de cambio diferida (DCD). Posteriormente y a medida que se cancelan las operaciones se contabiliza la diferencia de cambio realizada como resultados financieros por todo el período (desde que se generó el derecho u obligación hasta su cancelación (Extorno total 1ra. opción). 2- El primer día del ejercicio siguiente se lleva a resultados financieros toda la DCD. (Se supone que toda la ganancia se va a realizar en el ejercicio.) De no cumplirse el supuesto al cierre de ese nuevo ejercicio económico habría que efectuar ajustes (Extorno total 2da. opción) 3 - El primer día del ejercicio siguiente no se realiza ningún asiento y posteriormente se va a eliminar la DCD partida por partida a medida que se va cancelando cada rubro en m/e. (Extorno parcial ó periódico). Montevideo Uruguay 10
8 - TRATAMIENTO DE VALES BANCARIOS EN MONEDA EXTRANJERA (Estudio domiciliario) 1) Repaso de registraciones cuando los vales son en moneda nacional De acuerdo a lo estudiado en Introducción a la Contabilidad, y dependiendo de la forma utilizada para registrar, las cuentas involucradas en esta operación son: Vales a pagar, Intereses a pagar, Intereses a vencer, Intereses perdidos y Caja ó Bco. EJEMPLO: 1/12/6 Se firmó vale en moneda nacional a 4 meses de plazo por un monto de $120, habiéndose acreditado el líquido por $ 100 en cuenta corriente bancaria. SE PIDE: 1) Registrar la firma del vale. 2) Ajuste por balance al 31/12/6 Firma BALANCE. Vencimiento 1/12/6 Intereses Perdidos 31/12/6 Intereses a Vencer 31/3/7 5 15 Líquido Monto 100 120 Total de Intereses a devengarse = 20 Primera Forma Segunda Forma 1/12/6 1/12/6 Bco. c/c 100 Bco c/c 100 Intereses a Vencer 20 Vales a Pagar 120 Vales a Pagar 100 31/12/6 31/12/ 6 Intereses Perdidos 5 Intereses Perdidos 5 Intereses a Vencer 5 Intereses a pagar 5 PASIVO PASIVO Vales a Pagar = 120 Vales a Pagar = 100 - Intereses a Vencer = (15) Intereses a pagar = 5 105 105 Montevideo Uruguay 11
2) Registración de vales en moneda extranjera Cuando los vales son en m/e, se mantiene un esquema de registración contable similar al que repasamos en el punto anterior, pero se origina Diferencias de Cambio, cuyo tratamiento contable estará dado en función del criterio que utilice cada empresa en particular. EJEMPLO: 01/04/7 - Se firmó un vale en m/e por un monto de 5.000 dólares con vencimiento el 31/8/8. El importe líquido por 4.500 dólares se acreditó en nuestra cuenta corriente en m/e. T/C U$S 01/04 - $ 8 10/04 - $ 10,20 30/06 - $ 10 31/08 - $ 11 10/04/7 - Se venden los dólares que habíamos recibido el 01/04/8. El banco nos debita nuestra cuenta en m/e y cobramos el efectivo en m/n. 30/06/7 - Balance. 31/08/7 - Se cancela el vale en m/e, pagándose con efectivo en m/nacional. SE PIDE : Registrar todos los hechos anteriores, imputando la diferencia de cambio a a resultados financieros. Firma Intereses Perdidos Bce Intereses a vencer Vto. 1/4/7 300 30/06/7 200 31/08/7 Líquido Monto US$ 4500 Total de intereses a devengarse = US$ 500 US$ 5.000 Primera Forma Segunda Forma 1/4/7 1/4/7 Bco. c/c m/e 36.000 Bco. c/c m/e 36.000 Ints a Vencer m/e 4.000 Vales a pagar m/e 40.000 Vales a Pagar m/e 36.000 10/4/7 10/4/7 Caja m/n 45.900 Caja m/n 45.900 Bco. m/e 36.000 Bco. m/e 36.000 Dif. Cambio 9.900 Dif. Cambio 9.900 Montevideo Uruguay 12
30/6/7 30/6/7 Intereses a Vencer m/e1.000 Diferencia de Cambio 9.000 Diferencia de Cambio 9.000 Vales a pagar m/e 9.000 Vales a pagar m/e 10.000 Intereses Perdidos m/e 3.000 Intereses Perdidos m/e 3.000 Intereses a Vencer m/e 3.000 Intereses a pagar m/e 3.000 AI 30/06/7 AI 30/06/07 ESP ER ESP ER Vales a pagar m/e 50.000 IP (3.000) Vales a pagar m/e 45.000 IP (3.000) Int. a Vencer m/e ( 2.000) Int. a Pagar m/e 3.000 TOTAL 48.000 TOTAL 48.000 1/7/7 31/8/7 Intereses Perdidos 2.000 Int. a Vencer m/e 2.000 Vales a pagar 45.000 (4.500x10) 31/8/7 Ints. a pagar m/e 3.000 ( 300x10) Vales a pagar m/e 50.000 Ints perdidos 2.200 ( 200x11) D.C. 5.000 Dif. de cambio 4.800 Caja m/n 55.000 Caja m/n 55.000 (5000 x 11=55000) (5000 x 11=55000) NOTA IMPORTANTE: COMPLETAR EL PRESENTE MATERIAL CON: 1- NOTAS ACLARATORIAS A DICTAR EN CLASE 2- SOLUCIONES DEL REPARTIDO DE REVISIONES Y EXÁMENES 3- NIC 21 Montevideo Uruguay 13