CAUSA Nº 27.789/2014 FIDEICOMISO SAN MARCO (TF 35.135 I) c/ DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA s/ RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO Buenos Aires, de diciembre de 2014. VISTOS: Impositiva y; Estos autos caratulados Fideicomiso San Marco c/ Dirección General CONSIDERANDO: I. Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la resolución 74/11, dictada por la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Norte de la AFIP DGI, por la cual se determinó de oficio el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, períodos fiscales 2004, 2005, 2006 y 2007, con más intereses resarcitorios y se aplicó una multa para el período 2004 en los términos de los arts. 46 y 47 inc. c, de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.). Impuso las costas en el orden causado (fs. 220/223 vta.). Para así decidir, consideró que el contribuyente de autos un fideicomiso constituido con el objeto de desarrollar un barrio cerrado se encontraba alcanzado por la ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, de conformidad con lo dispuesto por el art. 2º, inc. f, de la citada ley que consagra el carácter de sujeto pasivo del impuesto a los fideicomisos constituidos en el país conforme las disposiciones de la ley 24.441. No obstante, aclaró que la cuestión debía examinarse dentro del cuadro argumental abierto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re Hermitage SA, (Fallos: 333:993) por cuanto la pauta rectora a tener en cuenta a fin de subsumir posteriores casos en la doctrina allí establecida consistía en la comprobación fehaciente de que la renta presumida por la ley no había existido. Concluyó que, en función de la doctrina emanada del Más Alto Tribunal referida y en atención la prueba rendida que acreditó que la renta presumida por la ley no había existido en cabeza del fideicomiso recurrentecorrespondía revocar las resoluciones apeladas en autos. II. Que, contra dicha resolución, la actora (fs. 224) y el Fisco Nacional (fs. 241) interpusieron y fundaron sendos recursos de apelación (fs. 237/239 y
246/251 respectivamente), los que fueron replicados, el primero a fs. 256/260 y el segundo a fs. 253/255. III. Que la actora se queja únicamente respecto de la distribución de costas en el orden causado. Afirma que la resolución del organismo jurisdiccional se basó en la doctrina emanada de la Corte en el caso Hermitage ya señalado, que ya había sido dictado cuando la AFIP efectuó la determinación de oficio. IV. Que, por su parte, el Fisco Nacional, se agravia de la resolución en tanto el a quo consideró que la responsable había demostrado que la renta presumida por ley no había existido. Estima que no es cierto que aquélla hubiera acreditado tales extremos. Considera que, de acuerdo a la normativa vigente, el presente fideicomiso se encuentra alcanzado por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta por los activos que conforman el patrimonio fideicomitido, y es fiduciario el responsable del ingreso del tributo en su condición de responsable por deuda ajena. Cita los dictámenes 17/2004 y 15/2006 de la Dirección de Asesoría Técnica en cuanto concluyeron que los activos integrantes de un patrimonio fiduciario se encuentran alcanzados por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, recayendo la responsabilidad de la determinación e ingreso del gravamen en cabeza del administrador de los bienes fideicomitidos, ello con independencia de que el fondo en cuestión realice o no una actividad económica. Asimismo, esgrime que la Dirección Nacional de Impuestos, en el Memorando 319/2005, estableció que la ley de Impuesto a las Ganancia Mínima Presunta resulta clara en cuanto a que los fideicomisos resultan sujetos pasivos del gravamen a excepción de los financieros, y que ello no se ve desvirtuado por el mero hecho de que el fideicomiso no efectué actividad económica alguna, puesto que existen otras normas en la ley que regula el tributo de marras que también gravan sujetos que no la realizan. Afirma que los hechos de base sobre los que se expidió el Máximo Tribunal en la causa Hermitage SA citada resultan diferentes a los aquí analizados, no pudiendo hacerse extensiva al caso sub examine, máxime cuando existe un pronunciamiento por parte de la Dirección Nacional de Impuestos Memo 319/2005 que resulta plenamente aplicable a la cuestión en debate. Puntualmente en lo que refiere a las presentes actuaciones, manifiesta que la actora no logró aportar el mínimo elemento que acredite la existencia de la pérdida que alega en sustento de su pretensión. Señala que la
pericia no pudo acompañar elementos nuevos por ausencia de registros de cuentas. Y agrega que desistió de la prueba ofrecida al interponer su recurso. V. Que, tal como se expuso precedentemente, el tribunal a quo consideró que resultaban plenamente aplicables al caso de autos los lineamientos fijados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos Título 5 Ley 25.063 s/ Proceso de conocimiento (Fallos: 333:993). VI. Que, en la mentada causa, el Alto Tribunal tuvo en cuenta que con el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta se había intentado captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos, con abstracción de que efectivamente se hubiera generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario. Recordó que, como principio general, no es objetable que el legislador utilice la técnica de las presunciones al establecer un tributo; pero que, para evitar situaciones inicuas, su uso debe limitarse a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen. Señaló que el tributo bajo examen pesa sobre un universo de actividades heterogéneas sin consideración a particularidad alguna y sobre innumerables formas de organización de los recursos humanos; y que el legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, y sin dar fundadas razones para impedir la prueba en contrario, había supuesto sobre la base de la existencia y mantenimiento de sus activos que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrían una renta equivalente al 1% del valor de éstos. Entendió que la iniquidad de esta clase de previsión se ponía en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no había existido. En definitiva, y atendiendo a las particulares circunstancias de dicha causa en que la pericia contable producida, y no objetada por las partes, había sido concluyente en cuanto a la inexistencia de una ganancia presunta, debido a la comprobación de pérdidas durante los períodos objeto de reclamo el Máximo Tribunal concluyó que el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura no respeta el principio de razonabilidad de la ley y, por lo tanto, que la norma impugnada era constitucionalmente inválida en su aplicación al caso. Es así que, de conformidad con la doctrina emanada del Alto Tribunal en el precedente citado, el modo de imposición previsto por la ley 25.063, en la
medida en que no tiene en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y se desentiende de la existencia de utilidades efectivas, debe reputarse inconstitucional siempre que el accionante demuestre que la explotación comercial ha arrojado pérdidas en aquellos períodos fiscales respecto de los cuales pretende la inaplicabilidad de la norma. VII. Que, sobre la base de las pautas precedentes resulta pertinente señalar que, del informe contable pericial agregado a fs. 186/195, donde los expertos contables designados a propuestas de las partes ilustraron el Estado de Flujo Efectivo y efectuaron el detalle de los orígenes de los fondos por períodos y a qué fueron aplicados, se desprende que el total de los montos aportados por los beneficiarios fue aplicado al pago de la tierra y ejecución de las obras es decir, la totalidad de los aportes fueron iguales al costo del emprendimiento, y que al momento del traspaso al Consejo de Propietarios no se consignó saldo en existencia. Cabe destacar que tal informe no mereció objeción alguna de las partes intervinientes. VIII. Que, por su parte, los agravios del Fisco son meras discrepancias carentes de sustento fáctico. En efecto, en su escrito recursivo, el ente recaudador se limita a describir la normativa aplicable en lo referente a los fideicomisos, pero no hace mención alguna en cuanto a que en los presentes autos la prueba rendida demostró que los activos computados en la determinación de oficio carecieron de potencialidad para generar rentas. Por otro lado, sólo refiere a que resulta evidente que estamos ante un vehículo empresario con clara hipótesis de lucro (fs. 247), pese a que fue probado en la causa que los fondos aportados por los beneficiarios fueron aplicados en su totalidad al destino previsto, lo cual condujo a un resultado final cero. IX. Por lo expuesto, se tiene por acreditada la inexistencia de una ganancia presunta y por ende la ausencia de capacidad contributiva como presupuesto legitimante del impuesto, en los términos exigidos por el Máximo Tribunal (en igual sentido, confr. esta Sala in re Molisur SA (TF 24100 I) c/ DGI, causa nº 10.517/2008, sentencia del 30/09/10). En virtud de las consideraciones precedentes, corresponde desestimar el recurso interpuesto por el Fisco Nacional, y en consecuencia, confirmar el decisorio de fs. 220/223 vta.
X. Que, con relación a las costas, no se advierten razones que justifiquen el apartamiento del principio objetivo de la derrota que se desprende del artículo 68 del C.P.C.C., por lo que corresponde que sean impuestas a la parte vencida, en ambas instancias (art. 68 del C.P.C.C.N.). En atención a lo expuesto, SE RESUELVE: 1) Desestimar el recurso interpuesto por el Fisco Nacional, y en consecuencia, confirmar el decisorio de fs. 220/223 vta. 2) Imponer las costas de ambas instancias al Fisco Nacional, vencido en autos (art. 68 del C.P.C.C.N.). Regístrese, notifíquese y devuélvase. JORGE EDUARDO MORÁN MARCELO DANIEL DUFFY ROGELIO W. VINCENTI