Col laboracions Novedades en el Impueso sobre la Rena de las Personas Físicas para el ejercicio 2004 JAVIER MARTÍN FERNÁNDEZ SOCIO DIRECTOR DE F&J MARTÍN ABOGADOS. el fomeno del espíriu emprendedor, siguiendo así las recomendaciones efecuadas por la Comisión Europea en el Libro Verde sobre El espíriu empresarial en Europa, con el fin de conribuir a esimular al ahorrador español, de modo que ése reoriene su esfuerzo inversor hacia la creación y desarrollo de nuevos negocios. 1. PRESENTACIÓN Como odos los años, y de cara a presenar la declaración por el Impueso sobre la Rena de las Personas Físicas correspondiene al 2004, hemos de ener presene las modificaciones efecuadas en su normaiva en relación a dicho ejercicio. Así nos enconramos con la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impueso sobre la Rena de las Personas Físicas (en adelane LIRPF), vigene hasa el 14 de marzo de 2004. En esa fecha enró en vigor el Real Decreo Legislaivo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texo Refundido de la Ley del Impueso sobre la Rena de las Personas Físicas (en adelane, TR- LIRPF). El Reglameno de desarrollo de la primera, aprobado por el Real Decreo 214/1999, de 5 de febrero (en adelane, RIRPF/1999), esuvo vigene hasa el 5 de agoso de 2004, fecha en la que es derogado por el Real Decreo 1175/2004, de 30 de julio (en adelane, RIRPF). También hemos de ener presene la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica; la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de proección parimonial de las personas con discapacidad y de modificación de la normaiva ribuaria con esa finalidad; la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Adminisraivas y del Orden Social y, por úlimo, la Ley 61/2003, de 30 de diciembre, de Presupuesos Generales del Esado para el año 2004. Veamos las novedades que aporan cada una de esas normas a la declaración a suscribir por el ribuo en relación al ejercicio 2004. 2. LEY DE MEDIDAS DE REFORMA ECONÓMICA Mediane el Real Decreo-ley 2/2003, de 25 de abril, de medidas de reforma económica, se adoparon una serie de medidas endenes a impulsar la acividad y creación de nuevas empresas. Enre ellas se enconraba la creación de la figura de la cuena ahorro-empresa, que se configura como una cuena de ahorro de caracerísicas muy similares a la cuena ahorro-vivienda, ya uilizada en el ejercicio 2003. Ese incenivo fiscal nació para faciliar la creación de empresas mediane La única novedad para el ejercicio 2004 y que incorpora la Ley 36/2003, es la obligación que se impone a los conribuyenes de idenificar ane la enidad de crédio las cuenas desinadas a esos fines. 3. LEY DE PROTECCIÓN PATRIMONIAL DE LAS PERSONAS CON DISCAPACIDAD Y DE MODIFICACIÓN DE LA NORMATIVA TRIBUTARIA CON ESTA FINALIDAD. Mediane la Ley 41/2003 se adopan una serie de medidas para favorecer las aporaciones a íulo grauio a los parimonios proegidos, reforzando, de esa manera, los imporanes beneficios fiscales que, a favor de las personas con discapacidad, inrodujo la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial de la LIRPF y por la que se modifican las Leyes del Impueso sobre Sociedades y sobre la Rena de No Residenes. 22 De ese modo, la Ley procede a modificar, enre oras, la LIRPF, al objeo de regular el régimen ribuario aplicable al discapaciado iular del parimonio proegido por las aporaciones que se inegren en ése y a los aporanes a dicho parimonio por las que realicen. En cuano a las aporaciones, la Ley dispone que, de proceder de conribuyenes por el Impueso sobre la Rena de las Personas Físicas, ennúm. 21 abril de 2005
drán la consideración de rendimienos del rabajo para el discapaciado hasa el impore de 8.000 euros anuales por cada aporane y 24.250 euros anuales en conjuno, de ser varios. Sin embargo, esos rendimienos han de inegrar su base imponible únicamene si su impore, juno al de las presaciones recibidas en forma de rena correspondienes a las aporaciones realizadas por erceros a planes de pensiones o muualidades de previsión social, exceda de dos veces el salario mínimo inerprofesional. Cuando la aporación se realice por sujeos pasivos del Impueso sobre Sociedades a favor de los parimonios proegidos de los parienes, cónyuges o personas a cargo de los rabajadores del aporane, sólo endrán la consideración de rendimieno del rabajo para el iular del parimonio proegido. En cualquier caso, esos rendimienos de rabajo no quedan sujeos a reención o ingreso a cuena. Traándose de aporaciones no dinerarias, el discapaciado se subroga en la posición del aporane, respeco de la fechas y el valor de adquisición del bien o derecho aporado, excepuándose la posibilidad de aplicar, en uleriores ransmisiones, los denominados coeficienes de abaimieno, previsos en la disposición ransioria novena de la LIRPF. por los Impuesos sobre la Rena de las Personas Físicas o Sociedades. De ese modo, en el primero, se prevé que las aporaciones realizadas por los parienes en línea direca o colaeral, hasa el ercer grado inclusive, así como por el cónyuge del discapaciado o por aquéllos que lo uviesen a cargo en régimen de uela o acogimieno, dan derecho a pracicar una reducción con el límie máximo de 8.000 euros anuales. Las reducciones pracicadas en la base imponible de los aporanes endrán, asimismo, un límie conjuno, de manera que el oal de las reducciones pracicadas por odas las personas que efecúen aporaciones a favor de un mismo parimonio proegido no puede exceder de 24.250 euros anuales. A esos efecos, se inroduce una cláusula de disminución proporcional de la reducción aplicable en caso de que la concurrencia de varios aporanes supere el límie conjuno esablecido. En cualquier caso, se esablece que las aporaciones, dinerarias o no, que excedan de los límies aneriores dan derecho a reducir la base imponible del aporane en los cuaro períodos imposiivos siguienes, hasa agoar, en su caso y en cada uno de ellos, ales límies máximos. Esa regla resula ambién aplicable a los supuesos en los que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible. En aquellos supuesos en los que concurran, en un mismo período imposiivo, reducciones de la base imponible por aporaciones efecuadas en el ejercicio con las procedenes de ejercicios aneriores pendienes de aplicar, se pracicarán en primer lugar esas úlimas, hasa agoar los impores máximos de reducción. Respeco a la valoración de las aporaciones no dinerarias, se produce una remisión a las reglas previsas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las enidades sin El régimen ribuario aplicable al iular del parimonio proegido se complea con una norma de no sujeción al Impueso sobre Sucesiones y Donaciones por la pare de las aporaciones que engan para el percepor la consideración de rendimienos del rabajo. En lo que respeca al régimen aplicable al aporane, se disinguen dos supuesos, según sea conribuyene 23
Col laboracions JAVIER MARTÍN FERNÁNDEZ SOCIO DIRECTOR DE F&J MARTÍN ABOGADOS. Sin embargo, no generarán derecho a reducción las aporaciones de elemenos afecos a la acividad que realicen los conribuyenes por el Impueso sobre la Rena de las Personas Físicas que realicen acividades económicas. Por oro lado, la Ley se ocupa de las consecuencias fiscales derivadas de la realización de acos de disposición de los bienes o derechos inegranes del parimonio proegido cuando se realicen en el plazo comprendido enre el período imposiivo de la aporación y los cuaro siguienes, disinguiendo, ambién aquí, en función de la nauraleza jurídica del aporane. fines lucraivos y de los incenivos fiscales al mecenazgo. Así el valor a omar será el siguiene: a) En el caso de bienes o derechos el conable que uviesen en el momeno de la ransmisión y, en su defeco, el valor deerminado conforme a las normas del Impueso sobre el Parimonio. b) En la consiución de un derecho real de usufruco sobre bienes inmuebles, el impore anual que resule de aplicar, en cada uno de los períodos imposiivos de duración del usufruco, el 2 por 100 al valor caasral, deerminándose proporcionalmene al número de días que corresponda en cada período imposiivo. c) En la consiución de un derecho real de usufruco sobre valores, el impore anual de los dividendos o inereses percibidos por el usufrucuario en cada uno de los períodos imposiivos de duración del usufruco. d) En la consiución de un derecho real de usufruco sobre oros bienes y derechos, el impore anual resulane de aplicar el inerés legal del dinero de cada ejercicio al valor del usufruco deerminado en el momeno de su consiución conforme a las normas del Impueso sobre Transmisiones Parimoniales y Acos Jurídicos Documenados. e) En el caso de obras de are de calidad garanizada y de los bienes que formen pare del Parimonio Hisórico Español, la valoración efecuada por la Juna de Calificación, Valoración y Exporación. En el caso de los bienes culurales que no formen pare del Parimonio Hisórico Español, la Juna valorará, asimismo, la suficiencia de la calidad de la obra. En esas aporaciones y en concordancia con la finalidad perseguida en la consiución de los parimonios proegidos, la Ley declara exenas las ganancias parimoniales que se pongan de manifieso en el aporane con ocasión de su realización. De ese modo, si quien las realizó fue un conribuyene por el Impueso sobre la Rena de las Personas Físicas vendrá obligado a inegrar, en la base imponible del período imposiivo en que se produzca el aco de disposición, las reducciones aplicadas correspondienes a las disposiciones realizadas, más los inereses de demora que procedan. Por su pare, el iular del parimonio habrá de inegrar, en su base imponible del período en que se produce la disposición, la canidad que hubiera dejado de inegrar cuando recibió la aporación. Esa obligación se raslada al rabajador si la aporación la hubiera realizado un sujeo pasivo del Impueso sobre Sociedades al parimonio proegido de un pariene de aquél. Asimismo, a efecos de realizar los correspondienes ajuses para el cálculo del Impueso sobre Sociedades, el rabajador iular del parimonio proegido ha de comunicar al empleador que efecuó las aporaciones, las disposiciones realizadas en el período imposiivo. También lo deberá hacer en caso de que se hubiera efecuado 24
Novedades en el Impueso sobre la Rena de las Personas Físicas para el ejercicio 2004 en el parimonio proegido de sus parienes, cónyuge o personas a cargo. La fala de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrecas o inexacas consiuirá infracción ribuaria leve, siendo sancionada con una mula pecuniaria de 400 euros, sin perjuicio de las posibles reducciones previsas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tribuaria (en adelane, LGT). Señalar ambién que, raándose de bienes o derechos homogéneos, se enenderá que los dispuesos fueron los aporados en primer lugar. Finalmene, al objeo de asegurar un adecuado conrol de los parimonios proegidos de las personas discapaciadas, se esablece la obligación para el conribuyene iular de un parimonio proegido de presenar una declaración en la que se indique su composición, las aporaciones recibidas y las disposiciones realizadas durane el período imposiivo, remiiéndose en ese puno a un poserior desarrollo reglamenario. 4. LEY DE MEDIDAS FISCALES, ADMINISTRATIVAS Y DEL ORDEN SOCIAL. 4.1 Modificaciones con efecos desde el día 1 de enero de 2004. El primer grupo de novedades recogidas en la Ley de Medidas Fiscales, Adminisraivas y del Orden Social, se siúa en el ámbio de las exenciones. Así, en lo que a las presaciones familiares se refiere, se recoge la exención de las presaciones públicas percibidas por nacimieno, paro múliple, adopción e hijos a cargo, previsas en el Real Decreo Ley 1/2000, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texo Refundido de la Ley General de la Seguridad Social. Asimismo, se incluyen, de forma expresa, las presaciones por maernidad percibidas de las Comunidades Auónomas o Enidades Locales. Igualmene, se recoge la exención respeco de las presaciones económicas de insiuciones públicas con moivo del acogimieno de menores. En cuano a las becas para cursar esudios reglados, se incluyen denro de la exención los realizados en el exranjero. También lo esán las concedidas para invesigación en el ámbio descrio en el Real Decreo 1326/2003, de 24 de ocubre, por el que aprueba el Esauo del becario de invesigación, así como las oorgadas con fines de invesigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Adminisraciones Públicas y al personal docene e invesigador de las Universidades. En odos esos casos es necesario que las becas sean oorgadas por Enes públicos o por enidades sin fines lucraivos a las que sea de aplicación el régimen especial recogido en la Ley 49/2002. Por lo que respeca al régimen aplicable a los impariados, se esablece que las personas físicas que adquieran su residencia en España como consecuencia de su desplazamieno a erriorio español, puedan opar por ribuar por ese Impueso o por el Impueso sobre la Rena de No Residenes durane el período imposiivo en que se efecúe el cambio de residencia y durane los cinco períodos imposiivos siguienes, siempre y cuando cumplan las siguienes condiciones: a) Que no hayan sido residenes en España durane los 10 años aneriores a su nuevo desplazamieno a erriorio español. b) Que el desplazamieno a erriorio español se produzca como consecuencia de un conrao de rabajo. c) Que los rabajos se realicen efecivamene en España. 25
Col laboracions JAVIER MARTÍN FERNÁNDEZ SOCIO DIRECTOR DE F&J MARTÍN ABOGADOS. d) Que dichos rabajos se realicen para una empresa o enidad residene en España o para un esablecimieno permanene siuado en nuesro país de una enidad no residene. e) Que los rendimienos del rabajo que se deriven de dicha relación laboral no esén exenos de ribuación por el Impueso sobre la Rena de No Residenes. Aquéllos que open por ese úlimo ribuo quedarán sujeos por obligación real en el Impueso sobre el Parimonio. En cuano a los rendimienos de rabajo en especie, se especifica que no iene esa consideración el servicio de educación preescolar, infanil, primaria, secundaria obligaoria, bachillerao y formación profesional presado por cenros educaivos auorizados, a los hijos de sus empleados, con carácer grauio o por precio inferior al normal de mercado. Asimismo, a efecos de valorar los rendimienos del rabajo en especie saisfechos por empresas que engan como acividad principal la realización de las acividades que dan lugar al mismo, se define el concepo de precio oferado al público, como el previso en el ar. 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuenos ordinarios o comunes. Por esos úlimos se eniende los oferados a oros colecivos de similares caracerísicas a los rabajadores de la empresa, así como los descuenos promocionales que engan carácer general y se encuenren en vigor en el momeno de saisfacer la reribución en especie o que, en oro caso, no excedan del 20 por 100. Respeco a las normas para la aplicación de las reducciones por edad y asisencia, además de enender que conviven con el conribuyene los ascendienes discapaciados que, dependiendo del mismo, sean inernados en cenros especializados, se deja abiera la posibilidad de apreciar dicha circunsancia en oros supuesos no expresamene reconocidos en la Ley. En maeria de deducciones por inversiones o gasos que se realicen para la adquisición de bienes del Parimonio Hisórico Español realizadas fuera del erriorio español para su inroducción en el mismo, se modifican los requisios necesarios para su disfrue. Así, los bienes deberán ser declarados de Inerés Culural o incluidos en el Invenario General de Bienes Muebles en el plazo de un año desde su inroducción, y deberán permanecer, en erriorio español denro del parimonio del iular, durane, al menos, cuaro años. En lo que a los incenivos y esímulos a la inversión empresarial por el ejercicio de acividades económicas se refiere, se especifican, como límies, los mismos que se esablecen en la normaiva del Impueso sobre Sociedades. En relación al régimen de ransparencia fiscal inernacional, se esablece que ése no será de aplicación cuando la enidad no residene en erriorio español sea residene en oro Esado miembro de la Unión Europea, salvo que esemos ane un erriorio calificado reglamenariamene como paraíso fiscal. Ya en el ámbio de la gesión del impueso, se exiende la obligación de declarar, en odo caso, a los supuesos en los que el conribuyene realice aporaciones a parimonios proegidos de las personas con discapacidad. 26
Novedades en el Impueso sobre la Rena de las Personas Físicas para el ejercicio 2004 En lo relaivo al borrador de la declaración, se especifica que, cuando la Adminisración ribuaria carezca de la información necesaria para su elaboración, ésa pondrá a disposición del conribuyene los daos que puedan faciliarle la confección de la declaración. Asimismo, se esablece que no podrán suscribir ni confirmar dicho borrador, aunque sí soliciarlo, los conribuyenes que se encuenren en alguna de las siguienes siuaciones: a) Que hubieran obenido renas exenas con progresividad en virud de convenios para eviar la doble imposición suscrios por España. b) Que compensen paridas negaivas de ejercicios aneriores. c) Que preendan regularizar siuaciones ribuarias procedenes de declaraciones aneriormene presenadas. d) Que engan derecho a la deducción por doble imposición inernacional y lo ejercien. Por úlimo, se reconoce la no obligaoriedad de pracicar reenciones o ingresos a cuena a las misiones diplomáicas u oficinas consulares en España o Esados Exranjeros. 4.2. Modificaciones con efecos desde el día 1 de julio de 2004. En el ámbio de la obligación de pracicar pagos a cuena, se esablece la obligación a los conribuyenes de comunicar al pagador de los rendimienos someidos a reención o ingreso a cuena de los que sean percepores, las circunsancias deerminanes para su cálculo. Por úlimo, como consecuencia de la enrada en vigor de la LGT, se modifica algunos aspecos relaivos a la calificación de las infracciones ribuarias en ese Impueso. Así, se susiuye el concepo de infracción simple por el de infracción leve en los supuesos de presenación incorreca de la comunicación de daos realizada por el conribuyene que no iene la obligación de presenar declaración pero que solicia una devolución. Para esos supuesos se fija una mula pecuniaria fija de 150 euros, sin perjuicio de la posible reducción previsa en la LGT. 5. LEY DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO. En la Ley de Presupuesos se fijan los coeficienes de acualización del valor de adquisición, a efecos de las ganancias y o pérdidas parimoniales puesas de manifieso como consecuencia de la ransmisión de los bienes inmuebles no afecos a acividades económicas que se efecúen durane el año 2004. Esos son los siguienes: Año de adquisicion Coeficiene 1994 y aneriores 1.1461 1995 1.2108 1996 1.1694 1997 1.1461 1998 1.1238 1999 1.1036 2000 1.0824 2001 1.0612 2002 1.0404 2003 1.02 2004 1 No obsane, cuando las inversiones se hubieran efecuado el 31 de diciembre de 1994 será de aplicación el coeficiene 1,2108. Por su pare, cuando se rae de bienes afecos a acividades económicas, los coeficienes aplicables son los que se muesran en el siguiene cuadro: Año de adquisicion Coeficiene Con anerioridad a 1 de enero de 1984 2,015 1984 1,8296 1985 1,6898 1986 1,5907 1987 1,5154 1988 1,4478 1989 1,3845 1990 1,3303 1991 1,285 1992 1,2564 1993 1,2401 1994 1,2176 1995 1,1689 1996 1,1133 1997 1,0883 1998 1,0743 1999 1,0668 2000 1,0615 2001 1,0397 2002 1,027 2003 1,0097 2004 1 27