Fiscal. Investigación. Regímenes Fiscales Preferentes PRESENTACIÓN CCPM. 31 de enero de 2006 BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL

Transcripción

1 Investigación Fiscal 31 de enero de 2006 BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL Núm. 181 PRESENTACIÓN Regímenes Fiscales Preferentes El 1º de diciembre de 2004 se publicó el Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso. Entre otras reformas, la autoridad fiscal modifica substancialmente el régimen fiscal aplicable a los ingresos obtenidos en regímenes fiscales preferentes por residentes en México, personas físicas y/o morales o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país. De acuerdo con la exposición de motivos, el Ejecutivo Federal señaló que la modificación al régimen fiscal aplicable a los ingresos obtenidos en regímenes fiscales preferentes pretende evitar que el contribuyente eluda o difiera el pago del impuesto en México, al operar en jurisdicciones a las que no les son aplicables las reglas sobre territorios con regímenes fiscales preferentes, por no estar incluidas en la lista que para tal efecto contiene la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero que sí cuentan con beneficios fiscales importantes en su legislación interna, aplicable a ingresos de no residentes. Existen países que aun y cuando no son considerados como territorios con regímenes fiscales preferentes, de conformidad con los criterios establecidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí cuentan con regímenes preferenciales específicos que llegan a crear prácticas fiscales nocivas, no obstante que sus respectivas disposiciones generales en materia de Impuesto sobre la Renta no cuentan con elementos preferenciales, provocando esquemas de elusión y evasión fiscal del pago del impuesto en México, en virtud de la considerable disminución de la carga fiscal que obtienen al invertir en dichos regímenes, sin tener la obligación de aplicar las disposiciones relativas a los territorios con regímenes fiscales preferentes. Debido a lo anterior, y con la finalidad de desalentar y fiscalizar las inversiones realizadas en regímenes fiscales preferentes, sobre todo cuando se obtengan ingresos pasivos, tales como intereses, dividendos, regalías, ganancias de capital, entre otros, a partir del ejercicio de 2005, se establece la obligación para los residentes en México, personas físicas y/o morales o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, de anticipar la acumulación de los ingresos provenientes de este tipo de regímenes, siempre que el Impuesto sobre la Renta efectivamente pagado en el extranjero sea inferior al 75% del Impuesto sobre la Renta que se pagaría en México. En otras palabras, lo que el Ejecutivo Federal pretende lograr con esta reforma es atraer la recaudación que ha perdido mediante las operaciones que los residentes en México realizan con partes relacionadas o con partes independientes ubicadas en esos países. Por otra parte, a partir del 1º de enero de 2006 entraron en vigor nuevas reformas al régimen fiscal aplicable a los ingresos obtenidos en regímenes fiscales preferentes, específicamente se modificaron los requisitos que deben cumplir los residentes en México para efectos de no considerar como sujetos a un régimen fiscal preferente, a los ingresos no pasivos que hayan obtenido en un país con el cual México no tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria. El objetivo del presente boletín será analizar el, prácticamente, nuevo régimen aplicable a los ingresos obtenidos en regímenes fiscales preferentes para las personas físicas y morales que mantengan cierto tipo de inversiones en el extranjero, asimismo, en el presente se hará mención de los puntos que se consideran controversiales sobre dicho régimen, así como de aquellos temas que se considera hacen falta que las autoridades fiscales aclaren o den a conocer. ISO 9001:2000 CCPM Boletín de Investigación Fiscal 2006

2 ÍNDICE INTRODUCCIÓN C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García Presidente C.P.C. José Besil Bardawil Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL C.P. Manuel Tamez Zendejas Presidente C.P. Luis Sánchez Galguera Vicepresidente C.P. Miguel Mauricio Urrutia Schleske Secretario LIC. Elías Enrique Adam Bitar C.P. José Gerardo Alfaro Osorio C.P. Eduardo Álvarez Guerrero C.P.C. Angelina Arellanos de López C.P.C. Georgina Arias Ramírez LIC. Mauricio Bravo Fortoul C.P. Arturo Carvajal Trillo C.P.C. Marcial Agapito Cavazos Ortiz C.P. José Antonio de Anda Turati C.P. Plácido del Ángel Herrera C.P. Gerardo Domínguez Gómez C.P.C. y M.I. Jorge Marcos García Landa C.P. Héctor González Legorreta LIC. y C.P.C. Víctor Hugo González Martínez L.C. Ernest Haiat Khabie C.P.C. Pablo Alejandro Limón Mestre C.P.C. Arturo Martínez Martínez C.P.C. Ruy Méndez Marimón M.A. y C.P. Guillermo Merchant Vázquez C.P. Omar Miranda Escamilla L.C. Félix Núñez Gamboa C.P. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón C.P.C. Jorge Sánchez Hernández C.P. Alejandro Solano González C.P.C. y M.A. Raúl Tagle Cázares LIC. Ángel José Turanzas Díaz C.P. Julio César Ugalde Davó C.P. Elio Fernando Zurita Morales Lic. María Elena de la Fuente Tovar Gerente de Comunicación Investigación Fiscal del C.C.P.M., Año VI, Núm. 181, 31 de enero de 2006, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., Responsables de la Edición: Teresa Alamilla Jiménez, Servicio Social: Oscar Cortés Cruz, Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; tiraje de 6,500 ejemplares; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. 3 I. SUJETOS II. INGRESOS AFECTOS A REFIPRES III. IV. INGRESOS NO AFECTOS INGRESOS GRAVABLES Y DETERMINACIÓN DEL ISR V. DECLARACIÓN INFORMATIVA VI. VII. CUENTA DE INGRESOS, DIVIDENDOS O UTILIDADES ENAJENACIÓN DE ACCIONES VIII. REDUCCIÓN DE CAPITAL O LIQUIDACIÓN IX. RETENCIÓN POR PAGOS A ENTIDADES SUJETAS A REFIPRES X. DEDUCCIÓN DE PAGOS A ENTIDADES SUJETAS A REFIPRES XI. XII. II.1 Ingresos no gravados o gravados con una tasa inferior II.2 Ingresos gravados con una tasa inferior por una disposición o procedimiento II.3 Ingresos derivados de la participación de entidades fiscalmente transparentes III.1 Ingresos no pasivos provenientes de países con acuerdo amplio de intercambio de información III.2 Ingresos no pasivos provenientes de países sin acuerdo amplio de intercambio de información III.3 Ingresos provenientes de actividades empresariales III.4 Ingresos generados sin tener control efectivo III.5 Ingresos gravados a una tasa del 23% o superior III.6 Ingresos generados por personas físicas en el ejercicio fiscal de 2005 III.7 Ingresos acumulables en México PRECIOS DE TRANSFERENCIA CONCLUSIONES 2

3 INTRODUCCIÓN A partir del ejercicio de 1997, México incorporó a la Ley del Impuesto sobre la Renta una serie de reglas encaminadas a la regulación de las inversiones y/o transacciones en localidades comúnmente conocidas como paraísos fiscales y, posteriormente, denominados como territorios con regímenes fiscales preferentes. Pese a que durante el periodo de 1997 a 2004, dichas reglas sufrieron cambios tanto de denominación como de contenido, la estructura general de las disposiciones no cambió. Dentro de la reforma fiscal para el ejercicio fiscal de 2005, la autoridad fiscal modifica substancialmente el régimen respecto de las inversiones y/o transacciones llevadas a cabo con sociedades o entidades ubicadas o residentes en regímenes fiscales preferentes. A partir del 2005, se crea un régimen especial y de excepción regulado en el Capitulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual obliga a los contribuyentes a acumular como propios los ingresos obtenidos por las sociedades de las que sean accionistas cuando dichas entidades residan en el extranjero y sus ingresos estén sujetos a un régimen fiscal preferente y, por lo tanto, a anticipar el pago en México del Impuesto sobre la Renta correspondiente a dichos ingresos, aun en el caso de que los mismos no hayan sido distribuidos al residente en México. Esta característica de obligar al contribuyente a acumular los ingresos obtenidos por la sociedad residente en un régimen fiscal preferente, es conocido en el ámbito fiscal internacional como reglas de empresas extranjeras controladas o de CFC (Controlled Foreign Company), por sus siglas en inglés. Con este nuevo régimen se persiguió desincentivar la inversión en el extranjero y en lugares en donde la carga tributaria sea menor a la establecida en México, incorporando normas inspiradas en los regímenes jurídicos de otros países. Por lo que en este boletín se explicará el nuevo régimen aplicable a los ingresos obtenidos en regímenes fiscales preferentes, así como las modificaciones aplicables a partir del ejercicio de I. SUJETOS A partir del ejercicio de 2005, se establece en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) que los residentes en México o los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, ya sean personas físicas o morales, tendrán la obligación de pagar el Impuesto sobre la Renta, aplicando las disposiciones del Título VI De los Regímenes Fiscales Preferentes y de las Empresas Multinacionales de la LISR, por aquellos ingresos que obtengan de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, siempre que los mismos estén sujetos a un régimen fiscal preferente, ya sea que los residentes en México o los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país hayan generado directamente los citados ingresos, o mediante entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en el capital de dichas entidades o figuras jurídicas. En este sentido, es importante señalar que en la legislación fiscal mexicana no existe disposición alguna que defina lo que los contribuyentes deben entender por fuente de riqueza ubicada en el extranjero. La única referencia al concepto fuente de riqueza se puede encontrar en el Título V De los Residentes en el Extranjero de la LISR, en el cual se define lo que se debe entender por fuente de riqueza ubicada en México dependiendo del tipo de ingreso que un residente en el extranjero puede llegar a obtener, entre otros, salarios, honorarios, enajenación de bienes inmuebles y muebles, intereses, dividendos, regalías, asistencia técnica. Por lo anterior, se puede interpretar que la definición del concepto fuente de riqueza ubicada en el extranjero la podemos llegar a obtener aplicando a contrario sensu las definiciones que de dicho concepto se tienen en las diversas disposiciones del citado Título V. 3

4 No obstante lo anterior, a falta de norma fiscal expresa, como sucede en el caso particular, el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF) señala que se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común, cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal. Cabe mencionar que dentro del derecho federal común tampoco existe una definición sobre qué se debe considerar como fuente de riqueza ubicada en el extranjero. Considerando que ni en la legislación fiscal ni en el derecho federal común existe una definición sobre lo que se debe entender por fuente de riqueza ubicada en el extranjero, se tratará de establecer las características que deberían contener este tipo de ingresos para que se pueda establecer que provienen de una fuente de riqueza ubicada en el extranjero. Para lo anterior, a continuación se hará un análisis de cada uno de los conceptos antes referidos con objeto de señalar sus características, las cuales deberán ser consideradas a fin de que se tengan los elementos suficientes para estar en posibilidad de determinar si se han obtenido ingresos que provengan de fuente de riqueza ubicada en el extranjero. En principio, se procederá a señalar lo que se puede entender por el concepto denominado fuente, al respecto, se puede mencionar que cada vez que se haga alusión a este término, se estará refiriendo al lugar en el cual se encuentra el principio, fundamento, generación u origen de una cosa. Considerando lo anterior, al referirse al término fuente de riqueza, se estará haciendo alusión al lugar en el cual se encuentra el origen, la obtención o la generación de la riqueza que, en su caso, constituiría el objeto del impuesto. Ahora bien, resulta conveniente mencionar lo que se puede entender por el concepto de riqueza, en este sentido, se puede señalar que una definición apropiada de este término es la que lo define como un conjunto de bienes económicos disponibles en un lugar y momento determinado. Tomando en consideración las características descritas de cada uno de los conceptos antes mencionados, se puede establecer que cuando se haga referencia al concepto fuente de riqueza ubicada en el extranjero, se podrá entender que es todo aquel lugar ubicado fuera de territorio nacional, en el cual se origina la causa de una riqueza (ingresos) transmisible de una persona a otra. II. INGRESOS AFECTOS A REFIPRES Previamente a analizar los supuestos bajo los cuales se consideran que los ingresos obtenidos por residentes en México o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país son sujetos a regímenes fiscales preferentes para efectos de la LISR, es importante señalar los tipos de ingresos que estarían sujetos a este régimen, siendo éstos los generados en el régimen fiscal preferente ya sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito y los que hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, aun en el caso en que los citados ingresos no hayan sido distribuidos desde el régimen fiscal preferente y, por lo tanto, percibidos de manera efectiva por los residentes en México o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, contribuyentes del Título VI de la LISR. Adicionalmente a lo señalado en el párrafo anterior, se considerarán que son ingresos sujetos a las disposiciones del Título VI de la LISR, aquéllos que generen de manera directa o indirecta los residentes en México o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país en sucursales, personas morales, de bienes inmuebles, acciones, cuentas bancarias o de inversión, y cualquier forma de participación en entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión, así como en cualquier otra figura jurídica similar creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, sujetos a regímenes fiscales preferentes, inclusive cuando los ingresos se obtengan a través de interpósita persona. 4

5 Al respecto, se presume, salvo prueba en contrario, que son transferencias a cuentas de una persona residente en México, las transferencias provenientes de cuentas de depósito, inversión, ahorro o cualquier otra similar, efectuadas u ordenadas por dicha persona residente en el país, a cuentas de depósito, inversión, ahorro o cualquier otra similar, en instituciones financieras cuyas cuentas o instrumentos de inversión estén sujetos a regímenes fiscales preferentes. En este sentido, se considera que son ingresos en cuentas sujetas a regímenes fiscales preferentes de dicha persona, cuando las referidas cuentas sean propiedad o beneficien a su cónyuge o a la persona con quien viva en concubinato o a sus descendientes o ascendientes en línea recta, o a su apoderado, o cuando las personas antes señaladas aparezcan como titulares o cotitulares de las mismas, como beneficiarios, apoderados o autorizados para firmar u ordenar transferencias. Una vez señalado lo anterior, se procederá a analizar los diversos casos bajo los cuales se consideran que los ingresos generados por residentes en México o los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, de fuente de riqueza ubicada en el extranjero son sujetos a regímenes fiscales preferentes. II.1. Ingresos no gravados o gravados con una tasa inferior Los ingresos que se consideran sujetos a regímenes fiscales preferentes son aquéllos que no están gravados en el extranjero o lo están con un Impuesto sobre la Renta inferior al 75% del impuesto que se causaría y pagaría en México en los términos de los Títulos II De las Personas Morales o IV De las Personas Físicas de la LISR, según corresponda. Para determinar si los ingresos mencionados en el párrafo anterior se encuentran sujetos a regímenes fiscales preferentes, se deberá considerar cada una de las operaciones que hayan realizado los contribuyentes directamente o a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen directa o indirectamente. Existe la opción de que los contribuyentes en lugar de considerar cada operación podrán considerar las operaciones realizadas por empresa, entidad y país o territorio con un régimen fiscal independiente, en donde se generen los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, siempre que las inversiones y los ingresos cumplan con las proporciones y controles que para tales efectos se establezcan en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR). La opción antes comentada podría resultar inconstitucional al violar el principio de legalidad, debido a que la base gravable, uno de los elementos esenciales para la determinación del impuesto, no estaría establecida de manera expresa en una ley, sino que estaría en manos de la autoridad administrativa, la definición de aquellas inversiones e ingresos que deban considerarse, al ser éstas las responsables de emitir las disposiciones que forman parte del RLISR. Al respecto, es importante mencionar que a la fecha de publicación del presente boletín, no se ha incluido dentro del RLISR, inclusive tampoco a través de la RMF, disposición alguna en la cual se establezcan las proporciones y controles a cumplirse por los contribuyentes para efectos de que estos últimos estén en posibilidad de aplicar la opción mencionada en el párrafo precedente. Derivado de lo anterior, en primera instancia se podría concluir que los contribuyentes del Título VI no tienen la posibilidad de ejercer la opción descrita en los párrafos precedentes de considerar los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente no por operación sino por empresa, entidad, país o territorio, debido a que no han sido publicadas las reglas para aplicar dicho régimen alterno. 5

6 En este sentido, una alternativa que pueden tener los contribuyentes del Título VI que deseen aplicar la citada opción, consistiría en tener un acercamiento con las autoridades fiscales con objeto de que mediante una resolución particular, aquéllas les den a conocer las proporciones y controles que deberán cumplir las inversiones y los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes para efectos de que los contribuyentes del Título VI estén en posibilidad de considerar los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente no por operación sino por empresa, entidad, país o territorio. En los casos en que los contribuyentes generen ingresos de manera indirecta, es decir, mediante empresas, entidades o cualquier otra figura jurídica, deberán considerar los impuestos que hayan sido efectivamente pagados por todas las empresas o entidades a través de las cuales se llevaron a cabo las operaciones que dieron lugar a los citados ingresos, para efectos de determinar si estos últimos son sujetos a un régimen fiscal preferente, es decir, si dichos ingresos están gravados en el extranjero con un Impuesto sobre la Renta menor al 75% del impuesto que se causaría y pagaría en México. En la práctica, tanto en el caso de los ingresos generados de manera directa como indirecta, los contribuyentes, al cierre de cada ejercicio, deberán realizar una comparación entre el impuesto que se causaría y pagaría en México por dichos ingresos en los términos de los Títulos II o IV de la LISR, según corresponda, y el impuesto efectivamente causado y pagado en el régimen fiscal preferente extranjero, para efectos de determinar si se trata de ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente. En este punto es importante destacar que no se trataría de una simple comparación de tasas impositivas, sino que se deberá determinar el impuesto efectivamente causado y pagado por cada entidad residente en el extranjero. El hecho de tener que determinar si los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente no están gravados en el extranjero o lo están con un Impuesto sobre la Renta inferior al 75% del impuesto que se causaría y pagaría en México, obliga a los contribuyentes a obtener toda la información económica, financiera, contable, fiscal, etc., y adquirir un conocimiento profundo de las legislaciones fiscales extranjeras, a fin de poder llevar a cabo la comparación entre las cantidades de impuestos que se causan sin precisar el alcance que deberán tener dichas legislaciones, puesto que el contribuyente ignora si en el cálculo del impuesto que habrá de hacerse se deben considerar la existencia de impuestos con una estructura diversa al Impuesto sobre la Renta, o bien, si se deben considerar las deducciones y supuestos de exención previstas en la legislación extranjera. El desconocimiento de las leyes extranjeras y la falta de criterios para definir su alcance y aplicación, ubican a los contribuyentes en un estado de inseguridad jurídica absoluta. Como se puede observar, uno de los motivos fundamentales para haber introducido el régimen contenido en el Título VI de la LISR deriva de la falta de información con que cuentan las autoridades fiscales para determinar si los residentes en México cumplen o no con sus obligaciones fiscales en relación con los ingresos provenientes del extranjero. Resulta indiscutible que el problema subsiste con las disposiciones que actualmente conforman el Titulo VI de la LISR, pues la falta de información en relación con las cargas fiscales en el extranjero no se subsana, sino por el contrario, se recrudece ya que se incorpora un sistema de medición que para tener éxito, tiene que ser exacto en relación con la cantidad de impuestos que un extranjero paga en su país de residencia por sus ingresos; situación que no puede ser determinada por un residente en México y menos por las autoridades fiscales. 6

7 Derivado de lo comentado anteriormente, se puede afirmar que si tanto los contribuyentes como las autoridades fiscales, no cuentan con un conocimiento pleno y exacto de las leyes fiscales extranjeras y, a pesar de esta circunstancia, se obliga a los contribuyentes a conocer y aplicar en abstracto dichas disposiciones, se tiene como resultado que se les coloca a aquéllos en un auténtico estado de inseguridad jurídica, puesto que se tiene que acudir a la legislación extranjera para señalar y explicar diversos elementos que incidirán efectivamente en la determinación del Impuesto sobre la Renta en México. Como se puede observar, con la mecánica establecida en la LISR se complica el citado régimen, toda vez que para efectos de determinar si los ingresos de una entidad residente en el extranjero están o no sujetos a un régimen fiscal preferente, la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005 (RMF) en la regla establece que los contribuyentes deberán contar con copia de la presentación de la declaración del último ejercicio del Impuesto sobre la Renta o su equivalente de la entidad o figura jurídica extranjera, o una certificación emitida por un contador público que pertenezca a una firma de reconocido prestigio internacional, en la que se acredite que el ingreso en análisis está gravado en el extranjero con un Impuesto sobre la Renta igual o superior al 75% del impuesto que se causaría y pagaría en México. II.2. Ingresos gravados con una tasa inferior por una disposición o procedimiento Se considerará que los ingresos están sujetos a un régimen fiscal preferente, cuando el Impuesto sobre la Renta efectivamente causado y pagado en el país o jurisdicción de que se trate, sea inferior al 75% del Impuesto sobre la Renta que se causaría y pagaría en México, como resultado de la aplicación de una disposición legal, reglamentaria, administrativa, de una autorización, devolución, acreditamiento o cualquier otro procedimiento. Como se puede observar claramente en este supuesto, la determinación de si los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente causan y pagan un Impuesto sobre la Renta menor al 75% del que se pagaría en México, se remite a la aplicación de una disposición legal o reglamentaria extranjera, e incluso, remite a la voluntad de una autoridad fiscal extranjera quien por medio de una autorización o cualquier otro procedimiento, puede influir en la determinación de si el contribuyente se encuentra en presencia de un ingreso por el cual debe anticipar el pago del Impuesto sobre la Renta en México. Con lo anterior se han originado nuevas obligaciones para los contribuyentes derivados de actos y/o acciones llevadas a cabo, ya no por las autoridades fiscales mexicanas, sino por autoridades fiscales de otros países. Lo anterior, ubica a los contribuyentes del Título VI en un estado de inseguridad jurídica, debido a que para determinar sus cargas fiscales deberá evaluar los alcances de un derecho extranjero que no conoce, y si lo conociera, es un hecho que pudiere adoptar posiciones distintas a la de otros en relación con la interpretación de dicho derecho extranjero. II.3. Ingresos derivados de la participación en entidades fiscalmente transparentes También tendrán el tratamiento de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que se generen en una o más entidades o figuras jurídicas extranjeras transparentes fiscalmente, en las que el contribuyente tenga una participación indirecta por conducto de otra entidad o figura jurídica transparente fiscalmente. Al respecto, se considera que las entidades o figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscalmente, cuando no sean consideradas como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta en el país en el que estén constituidas o sean residentes para efectos fiscales, y los ingresos que se generen a través de dicha entidad o figura jurídica estén gravados a nivel de sus integrantes. 7

8 III. INGRESOS NO AFECTOS La LISR establece algunas excepciones para que ciertos ingresos que sean generados por contribuyentes residentes en México no sean considerados como sujetos a regímenes fiscales preferentes y, por consiguiente, no se encuentren gravados para efectos del Impuesto sobre la Renta en México, dichas excepciones se comentan a continuación. III.1. Ingresos no pasivos provenientes de países con acuerdo amplio de intercambio de información Los contribuyentes del Título VI de la LISR que generen ingresos distintos de intereses, dividendos, regalías, ganancia por venta de acciones, títulos valor o de bienes inmuebles, por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los ingresos percibidos a título gratuito, cuando éstos no provengan de actividades empresariales, no los deberán considerar como ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes y, por lo tanto, no estarán gravados para efectos fiscales en México, siempre que el país en el que se generen dichos ingresos tenga en vigor un acuerdo 1 amplio de intercambio de información tributaria con México. III.2. Ingresos no pasivos provenientes de países sin acuerdo amplio de intercambio de información En caso de que los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente provengan de un país con el cual México no tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria, los contribuyentes del Título VI de la LISR tendrán la posibilidad de no considerar dichos ingresos como sujetos a regímenes fiscales preferentes, siempre que se cumplan con los requisitos que se describen a continuación: a) Los ingresos generados por los contribuyentes deben ser distintos de intereses, dividendos, regalías, ganancia por venta de acciones, títulos valor o de bienes inmuebles, por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los ingresos percibidos a título gratuito cuando éstos no provengan de actividades empresariales. b) El contribuyente y las entidades o figuras jurídicas a través de las cuales se generen dichos ingresos, deberán dictaminar sus estados financieros por un contador público independiente que pertenezca a una firma de contadores con presencia en México, por el ejercicio de que se trate. El contribuyente deberá presentar el citado dictamen ante las autoridades fiscales de conformidad con lo establecido en el artículo 52 del CFF. Hasta el ejercicio de 2005, este requisito consistía en obtener la aceptación por escrito de parte de las autoridades fiscales extranjeras para intercambiar con las autoridades mexicanas, la información correspondiente sobre los ingresos e inversiones en el régimen fiscal preferente del contribuyente residente en México. 1 Se adjunta comoanexo I de este boletín, la lista de los acuerdos que reúnen las características de acuerdo amplio de información que tiene celebrados México, los cuales fueron publicados en el Anexo 10 de la Resolución Miscelánea Fiscal vigente para 2002, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 25 de agosto de

9 El beneficio descrito en los incisos a) y b) no podrá ser aplicado por aquellos contribuyentes que a través de entidades o figuras jurídicas que sean residentes en un régimen fiscal preferente, en las que participen directa o indirectamente, lleven a cabo operaciones de compra y venta de bienes en el comercio internacional, cuando la procedencia o destino de los mismos sea México. Dicha restricción atiende a la preocupación que tienen las autoridades fiscales de evitar la triangulación de operaciones por contribuyentes residentes en México a filiales residentes en regímenes fiscales preferentes a los que les venden con precios subvaluados, para que posteriormente, dichas filiales enajenen dichos bienes en el comercio internacional a precios de mercado, originando con ello, el no cumplir debidamente con sus obligaciones fiscales en México en materia de pago de Impuesto sobre la Renta. III.3. Ingresos provenientes de actividades empresariales El tercer supuesto bajo el cual los ingresos generados por los contribuyentes del Título VI de la LISR no se considerarán sujetos a regímenes fiscales preferentes, se refiere a aquellos ingresos generados a través de personas morales, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión o cualquier otra figura jurídica similar creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero 2 que provengan de la realización de actividades empresariales, y al menos el 50% de los activos totales de estas entidades o figuras consistan en activos fijos, terrenos e inventarios, que estén afectos a la realización de dichas actividades empresariales. Mediante la regla de la RMF se establece una opción para los contribuyentes de incluir dentro de los activos que integren al menos el porcentaje de activos totales mencionado en el párrafo anterior, a las cuentas y documentos por cobrar a clientes derivados de la enajenación de bienes que formen parte del inventario de la empresa que se encuentren físicamente en la jurisdicción donde esté ubicada la entidad o figura jurídica de que se trate. El contenido de la regla genera diversas dudas para los contribuyentes, como por ejemplo: (a) no se aclara si las cuentas por cobrar que se pueden incluir en la proporción de activos, sólo son aquellas que se tengan con clientes residentes en la jurisdicción donde esté ubicada la entidad o figura jurídica, o también se incluyen las cuentas que se tengan con clientes que residan en una jurisdicción distinta; (b) no se aclara si la enajenación y la entrega de bienes de la cual se derivan las cuentas por cobrar se deben realizar dentro de la jurisdicción donde esté ubicada la entidad o figura jurídica, o también se pueden considerar aquellas enajenaciones que estén destinadas a la exportación de los bienes. Como se puede apreciar, es necesario que las autoridades fiscales aclaren este tipo de cuestiones que provocan una inseguridad jurídica a los contribuyentes, ya que éstos podrían estar aplicando criterios distintos a los que la autoridad fiscal pueda tener. Para efectos de determinar la proporción de activos antes mencionada, los contribuyentes deberán calcular el valor de los mismos de conformidad con lo establecido en la Ley del Impuesto al Activo (LIMPAC), sin tomar en cuenta las deducciones por inversiones establecidas en la LISR. También podrán gozar del beneficio previsto en el primer párrafo de este inciso (III.3) los contribuyentes residentes en México por los ingresos por concepto de intereses, dividendos, regalías, ganancia en la enajenación de acciones, títulos valor o de bienes inmuebles, los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los ingresos percibidos a título gratuito obtenidos con motivo del ejercicio de actividades empresariales, que generen las figuras jurídicas en las que tenga participación, siempre que dichos ingresos no representen más del 20% del total de los generados por los contribuyentes residentes en México. 2 Para efectos de no ser repetitivos, cuando se mencionen las palabras figuras jurídicas se deberá entender personas morales, entidades, fideicomisos, asociaciones en participación, fondos de inversión o cualquier otra figura jurídica similar creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero. 9

10 III.4. Ingresos generados sin tener control efectivo Otro caso bajo el cual los contribuyentes residentes en México no deberán considerar que los ingresos que obtienen están sujetos a un régimen fiscal preferente, se presenta cuando se generen ingresos como consecuencia de tener una participación indirecta promedio por día que no le permita tener el control efectivo de estos ingresos o el control de su administración, a tal grado, que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los rendimientos, utilidades o dividendos, ya sea directamente o por interpósita persona. En este supuesto, el contribuyente residente en México tendrá la obligación de probarle a las autoridades fiscales que efectivamente no tiene una participación determinante en la administración ni control sobre los ingresos generados, ya que de conformidad con lo establecido en la LISR, en principio, se presume que el contribuyente sí tiene influencia en la administración y control de los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Para efectos de que el contribuyente esté en posibilidad de determinar si tiene o no control efectivo sobre los ingresos generados y/o sobre la administración, se deberá considerar la participación promedio diaria que tenga el contribuyente y sus partes relacionadas o personas vinculadas a él, independientemente de que sean residentes en México o en el extranjero. En este sentido, se deberá atender a lo dispuesto en el artículo 215 de la LISR para efectos de determinar a las personas que se consideran partes relacionadas del contribuyente. Por otra parte, se considera que existe vinculación entre personas, si una de ellas ocupa cargos de dirección o de responsabilidad en una empresa de la otra, si están legalmente reconocidos como asociadas en negocios, o si se trata del cónyuge o la persona con quien viva en concubinato o son familiares consanguíneos en línea recta ascendente o descendente, colaterales o por afinidad, hasta el cuarto grado. De conformidad con lo establecido en el artículo 273 del RLISR, los contribuyentes determinarán la proporción de participación indirecta promedio por día en inversiones ubicadas en territorio con regímenes fiscales preferentes, calculando la participación directa promedio por día en la primera entidad interpuesta, para lo cual deberán aplicar el procedimiento que se describe a continuación: Participación directa promedio por día: Resultado 1: Resultado 2: Resultado 1 entre Resultado 2 Sumatoria del importe del saldo diario de las inversiones ubicadas en territorio con regímenes fiscales preferentes efectuadas por el contribuyente durante el ejercicio fiscal de que se trate entre 365 o el número de días que abarque el ejercicio fiscal del contribuyente en el caso de ejercicios irregulares Sumatoria del saldo diario de las inversiones ubicadas en territorio con regímenes fiscales preferentes entre 365 o el número de días que abarque el ejercicio fiscal del contribuyente en el caso de ejercicios irregulares 10

11 Para determinar la proporción de participación indirecta promedio por día, los contribuyentes deberán aplicar el procedimiento antes descrito por cada una de las entidades interpuestas hasta las figuras jurídicas ubicadas en territorios con regímenes fiscales preferentes respecto de la cual se vaya a determinar la participación indirecta. Cada uno de los resultados así obtenidos se multiplicarán entre sí y el resultado final será la participación indirecta que se tenga sobre dicha figura jurídica. La proporción de participación directa promedio por día a que se refieren los párrafos anteriores, deberá determinarse por cada figura jurídica ubicada en territorios con regímenes fiscales preferentes de forma individual. Los residentes en México que de forma directa generen ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente en los que no cuenten con el control efectivo o de su administración, podrán diferir el pago del Impuesto sobre la Renta en los términos del Título VI de la LISR hasta el momento en que perciban efectivamente los ingresos, dividendos o utilidades correspondientes. La opción descrita en el párrafo anterior puede resultar inconstitucional al violar la garantía de equidad tributaria, ya que se toman en cuenta factores que no justifican el trato privilegiado a favor de ciertos contribuyentes, como lo es el que se tenga participación directa promedio en la que se tenga o no el control efectivo, o el control de la administración para determinar si el impuesto se paga cuando se generan o hasta que se perciben los ingresos, dividendos o utilidades. III.5. Ingresos gravados a una tasa del 23% o superior Un caso adicional es el establecido a través de la regla de la RMF, señalándose que no se considerarán ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los generados mediante entidades extranjeras que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta en el país en el que estén constituidas o tengan la administración principal de su negocio o su sede de dirección efectiva, cuando sus utilidades estén gravadas en ese país a una tasa de 23% o superior, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: La totalidad de los ingresos de dichas entidades sean gravables para efectos del Impuesto sobre la Renta, excepto tratándose de dividendos percibidos de entidades que también sean residentes del país de que se trate, y Que las deducciones de dichas entidades hayan sido erogadas efectivamente, aun cuando los ingresos y las citadas deducciones se acumulen o deduzcan en momentos distintos a los señalados en la LISR. III.6. Ingresos generados por personas físicas en el ejercicio fiscal de 2005 Tratándose de personas físicas residentes en México, la RMF en la regla señala que tendrán la posibilidad de no considerar como ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes para el ejercicio fiscal de 2005, aquéllos que hayan generado mediante entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que tengan una participación accionaria directa o indirecta, siempre que el monto de los citados ingresos no exceda de $160,000. III.7. Ingresos acumulables en México Finalmente, de conformidad con lo establecido en la RMF, el último caso en el cual los ingresos no se considerarán sujetos a regímenes fiscales preferentes, se presentará cuando se trate de ingresos generados directamente por residentes en México, siempre que dichos ingresos se deban acumular en los términos de los Títulos II y IV de la LISR. 11

12 IV. INGRESOS GRAVABLES Y DETERMINACION DEL ISR Los contribuyentes del Título VI de la LISR deberán considerar como gravables los ingresos que califiquen como sujetos a regímenes fiscales preferentes de conformidad con lo señalado en el apartado denominado INGRESOS SUJETOS A REFIPRES, dichos ingresos se deberán acumular en el ejercicio fiscal al que correspondan, al momento en que se hayan generado de acuerdo con lo señalado en los Títulos II y IV de la LISR, siempre que los mismos no hayan sido acumulados anteriormente por los contribuyentes en los términos de los citados Títulos, inclusive cuando los ingresos, dividendos o utilidades no se le hayan distribuido al contribuyente residente en México. Los contribuyentes considerarán como ingreso gravable el interés devengado a favor y el ajuste anual por inflación acumulable a que se refiere el artículo 46 de la LISR. Los ingresos señalados en los párrafos precedentes, se deberán acumular en proporción de la participación directa o 3 indirecta promedio por día que tengan los contribuyentes del Título VI de la LISR y no se deberán adicionar a los demás ingresos que obtenga el contribuyente. Los contribuyentes del Título VI de la LISR podrán determinar la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio disminuyendo de los ingresos gravables sujetos a regímenes fiscales preferentes, las deducciones correspondientes de conformidad con lo establecido en los Títulos II y IV de la LISR, incluyendo el ajuste anual por inflación deducible a que se refiere el artículo 46 de la LISR, de manera proporcional a su participación directa o indirecta promedio por día. Asimismo, los contribuyentes podrán determinar un resultado fiscal disminuyendo de la utilidad fiscal determinada, las pérdidas en que hayan incurrido en los términos del artículo 61 de la LISR; la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los cinco ejercicios siguientes. La opción prevista en el párrafo anterior sólo podrá ser ejercida por los contribuyentes del Título VI de la LISR cuando cumplan con los requisitos que se señalan a continuación: a) Tener a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de los ingresos gravables sujetos a regímenes fiscales preferentes. Al respecto, se considera que la contabilidad de dichos ingresos está a disposición de las autoridades fiscales cuando los contribuyentes la proporcionen como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación de dichas autoridades. La contabilidad que los contribuyentes tengan a disposición de las autoridades fiscales deberá reunir los siguientes requisitos: 1) Los libros de contabilidad y los registros contables deberán llevarse en conformidad con el CFF, su reglamento y el RLISR. 2) Los asientos contables podrán efectuarse en idioma español o en el oficial del país de que se trate, en este último caso, deberá proporcionarse traducción autorizada a las autoridades fiscales cuando éstas lo requieran en el ejercicio de sus facultades de comprobación. 3) Registrar las operaciones en moneda nacional o en la moneda de curso legal del país de que se trate, en este último caso, la conversión podrá hacerse por cada operación o conforme al tipo de cambio que la moneda extranjera tenga en México al último día de cada mes El procedimiento para determinar la participación directa o indirecta promedio por día está descrito en el apartado denominado Ingresos generados sin tener control efectivo.

13 b) Presentar la Declaración Informativa correspondiente al ejercicio inmediato anterior en el mes de febrero de cada año. La RMF establece que los contribuyentes podrán considerar presentada dicha declaración dentro del plazo mencionado, cuando se cumpla espontáneamente con la presentación de la citada declaración, siempre que ésta se realice a más tardar dentro de los tres meses siguientes a aquél en que se tenía la obligación de hacerlo. Adicionalmente, resulta conveniente señalar que a fin de determinar la utilidad o resultado fiscal sujeto a regímenes fiscales preferentes y siempre que se cumplan con los requisitos antes mencionados, las deducciones de las figuras jurídicas ubicadas en territorios con regímenes fiscales preferentes, deberán cumplir con los requisitos previstos en los artículos 31 y 32 de la LISR, así como, algunos establecidos de manera particular en el artículo 274 del RLISR en materia de donativos, gastos de viaje y viáticos, inversiones en automóviles o aviones, seguros o fianzas, pérdidas por créditos incobrables, documentación comprobatoria y medios de pago, adquisición de bienes de importación y plazo para reunir los requisitos de las deducciones. En caso de que en la legislación del territorio con régimen fiscal preferente de que se trate, se exija un requisito más gravoso que los que contiene la LISR para una deducción en particular, los contribuyentes para efectos de determinar la utilidad o resultado fiscal sujeto a regímenes fiscales preferentes podrán considerar lo establecido en la LISR, en lugar de las disposiciones o costumbre legal de dicho territorio. Una vez que los contribuyentes hayan determinado el ingreso gravable, la utilidad fiscal o el resultado fiscal sujeto a regímenes fiscales preferentes de conformidad con el Título VI de la LISR, determinarán el Impuesto sobre la Renta 4 correspondiente aplicando al concepto de que se trate, la tasa de impuesto prevista en la LISR. Contra el Impuesto sobre la Renta que se determine, se podrán acreditar los conceptos que se señalan a continuación: 1. El Impuesto sobre la Renta que se hubiera pagado en los regímenes fiscales preferentes; este impuesto se acreditará aplicando el procedimiento establecido en el artículo 6 de la LISR. A través de la RMF se establece que este acreditamiento procederá siempre que el contribuyente cuente con el soporte documental necesario para comprobar el pago del impuesto en el extranjero, y 2. El Impuesto sobre la Renta que un residente en México, ya sea persona física o moral, haya retenido y enterado en los términos del Título V De los Residentes en el Extranjero de la LISR, como consecuencia de que alguna figura jurídica sujeta a regímenes fiscales preferentes haya obtenido un ingreso con fuente de riqueza ubicada en México. En este caso, el impuesto retenido y enterado en México podrá ser acreditado por los contribuyentes del Título VI, siempre y cuando el ingreso que originó dicha retención se considere en forma bruta, es decir, no disminuido del impuesto que se haya retenido en México. Por otra parte, se establece que el impuesto retenido y enterado en México podrá ser acreditado hasta por el monto que resulte de aplicar la tasa prevista en el artículo 10 de la LISR al ingreso que haya obtenido la figura jurídica de que se trate en los términos del citado Título V. 4 Para el ejercicio fiscal de 2005 la tasa fue de 30% y para el ejercicio fiscal de 2006 la tasa es de 29%. 13

14 El RLISR establece en su artículo 272 una opción para que los contribuyentes del Título VI de la LISR puedan disminuir del resultado fiscal, utilidad fiscal o del ingreso gravable, un monto equivalente al impuesto que las figuras jurídicas, ubicadas en territorio con regímenes fiscales preferentes, hubieren pagado en un país distinto con el que México tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información, siempre que se cumplan con los siguientes requisitos: Los contribuyentes deberán contar con la documentación comprobatoria en la que conste que efectivamente se pagó el Impuesto sobre la Renta en dicho país distinto, por parte de las figuras jurídicas ubicadas en territorios con regímenes fiscales preferentes, y Que los contribuyentes no hayan acreditado con anterioridad el Impuesto sobre la Renta pagado en dicho país distinto, aplicando alguno de los dos procedimientos mencionados con anterioridad. Los contribuyentes están obligados a enterar el Impuesto sobre la Renta que corresponda al ingreso gravable, a la utilidad fiscal o al resultado fiscal, según sea el caso, conjuntamente con la declaración anual del ejercicio. V. DECLARACIÓN INFORMATIVA Una de las obligaciones más importantes que deben cumplir los contribuyentes del Título VI de la LISR, es la consistente en presentar ante las autoridades fiscales en el mes de febrero de cada año una Declaración Informativa señalando de manera específica: (a) los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que hayan generado en el ejercicio inmediato anterior, y/o (b) los ingresos que hayan generado en sociedades o entidades cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes que correspondan al ejercicio inmediato anterior. Como consecuencia de la obligación impuesta a los contribuyentes de presentar una Declaración Informativa con los datos descritos en el párrafo anterior, se obliga a los contribuyentes a obtener información y adquirir un conocimiento profundo de las legislaciones fiscales extranjeras. En consecuencia, el contribuyente desconoce los parámetros o criterios claros y precisos que debe emplear a fin de conocer cuál es precisamente la información que debe proporcionar, puesto que dicha información debe ser presentada completa, esto es, conteniendo la totalidad de los ingresos del contribuyente sujetos a regímenes fiscales preferentes. Para efectos de la información que los contribuyentes deben incluir en la citada Declaración Informativa, es importante mencionar que tanto los depósitos como los retiros se consideran ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. En caso de que los ingresos mencionados en los párrafos precedentes les correspondan a un titular y a uno o más cotitulares, tanto el primero como los segundos están obligados a presentar la Declaración Informativa a que se hace referencia en el párrafo precedente. Las instituciones financieras estarán relevadas de presentar la citada Declaración Informativa sólo en el caso de que conserven copia de ésta presentada en tiempo y forma por el titular y los cotitulares de los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente. En principio, los contribuyentes están obligados a adjuntar a la citada Declaración Informativa los estados de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o cualquier otro, emitidos por las figuras jurídicas, a través de las cuales se hayan generado los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. No obstante lo anterior, a través del artículo 275 del RLISR se establece una opción para que dicha información no sea acompañada a la Declaración Informativa correspondiente, quedando obligados los contribuyentes a conservarla y a proporcionarla a las autoridades fiscales cuando dichos estados de cuenta les sean requeridos por estas últimas. En caso de que los contribuyentes no proporcionen en tiempo la citada documentación a las autoridades fiscales, se tendrá por no presentada la Declaración Informativa correspondiente. 14

15 Por otra parte, en la LISR se establecen dos supuestos adicionales bajo los cuales los contribuyentes están obligados a presentar la citada Declaración Informativa, sin que por este hecho se considere que se están generando ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, excepto cuando se ubiquen en alguno de los supuestos bajo los cuales se considere que efectivamente están generando este tipo de ingresos o en caso de que no cumplan con la presentación de la declaración informativa. En este sentido, los contribuyentes estarán obligados a presentar la Declaración Informativa cuando: (a) generen ingresos de cualquier clase que provengan de alguno de los territorios señalados en las disposiciones transitorias de 5 la LISR, y /o (b) realicen operaciones a través de figuras o entidades jurídicas extranjeras transparentes fiscalmente a que se refiere el artículo 212 de la LISR. En el caso del segundo de los supuestos, la Declaración Informativa correspondiente deberá contener al menos la siguiente información: (1) los ingresos totales generados por el contribuyente a través de dichas figuras o entidades, (2) la utilidad o pérdida fiscal que genere el contribuyente de dichas figuras o entidades, (3) el tipo de activos que estén afectos a la realización de las actividades de dichas figuras o entidades, y (4) las operaciones que llevan dichas figuras o entidades con residentes en México. En materia de presentación de la Declaración Informativa, es importante señalar que de conformidad con lo establecido en la Resolución Miscelánea Fiscal, los contribuyentes del Título VI de la LISR deberán presentar la declaración informativa a través de la Declaración Informativa Múltiple (Forma Oficial No. 30) y su Anexo 5 De los Regímenes Fiscales Preferentes. De acuerdo con lo establecido en los artículos 19 y 20 del Reglamento Interior del SAT, la autoridad competente ante la cual se debe presentar la Declaración Informativa es la Administración Central de Auditoría Fiscal Internacional dependiente de la Administración General de Grandes Contribuyentes. Al respecto, es importante señalar que en caso de que la declaración informativa presentada ante las autoridades fiscales no incluya la información relativa a la totalidad de los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que el contribuyente haya generado en el ejercicio inmediato anterior, se considerará que el contribuyente omitió la presentación de la citada declaración. Finalmente, resulta conveniente mencionar que en el artículo 111 quinto párrafo del CFF, se establece que se impondrá una sanción de tres meses a tres años de prisión a los contribuyentes que omitan por más de tres meses la presentación de la Declaración Informativa de las inversiones que hubiere realizado o mantenga en territorios considerados como regímenes fiscales preferentes o presentarla sin incluir la totalidad de sus inversiones. En este sentido, resulta muy importante señalar que el último párrafo del citado artículo 111 establece que las autoridades no formularán querella a los contribuyentes que encontrándose en alguno de los supuestos a que hace referencia dicho artículo, como lo es el mencionado en el presente párrafo, subsanen la omisión o el ilícito antes de que la autoridad fiscal lo descubra o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales. VI. CUENTA DE INGRESOS, DIVIDENDOS O UTILIDADES Otra de las obligaciones a que están sujetos los contribuyentes del Título VI de la LISR, es la de llevar una cuenta de 6 ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes. 5 Se adjunta como Anexo II de este boletín la lista de los territorios por los que se debe presentar la declaración informativa, contenida en la fracción XII del artículo 3 de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta correspondientes al ejercicio de Para efectos de no ser repetitivos, cuando se mencionen las palabras dividendos se deberá entender ingresos, dividendos o utilidades. 15

16 Para estos efectos, se establece que los contribuyentes adicionarán la citada cuenta con los ingresos gravables, utilidad fiscal o resultado fiscal de cada ejercicio por los que hayan pagado el Impuesto sobre la Renta de acuerdo con la LISR y la disminuirán con los dividendos que perciban sujetos a regímenes fiscales preferentes, estos últimos adicionados con la retención que se hubiere efectuado en dicho régimen por la distribución de los dividendos. En la LISR se establece que para determinar la citada cuenta de dividendos, se presume, salvo prueba en contrario, que las cantidades que los contribuyentes perciban sujetas a un régimen fiscal preferente son dividendos percibidos. Cuando los contribuyentes perciban dividendos que provengan de un régimen fiscal preferente por un monto superior al saldo que se tenga en la cuenta de dividendos, se tendrá la obligación de pagar en México el Impuesto sobre la Renta por la diferencia. El impuesto se determinará, aplicando la tasa prevista en la LISR a dicha diferencia. Los contribuyentes tienen derecho a actualizar el saldo que tengan en la cuenta de dividendos al día del cierre de cada ejercicio, sin adicionar los ingresos gravables, utilidad fiscal o resultado fiscal del propio ejercicio; la actualización se deberá realizar por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización hasta el mes de cierre del ejercicio de que se trate. En caso de que los contribuyentes perciban dividendos en una fecha posterior a la actualización señalada en el párrafo precedente, el saldo de la cuenta de dividendos que se tenga a la fecha de la percepción se deberá actualizar desde el mes en que se efectuó la última actualización hasta el mes en que se perciban los dividendos. Los contribuyentes personales morales del Título VI de la LISR adicionarán a su Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), los dividendos sujetos a regímenes fiscales preferentes que hayan percibido, una vez que se hayan disminuido con el Impuesto sobre la Renta que hayan pagado en los términos del citado Titulo VI de la LISR. VII. ENAJENACIÓN DE ACCIONES En caso de que los contribuyentes del Título VI de la LISR enajenen acciones sujetas a un régimen fiscal preferente, deberán determinar la ganancia por dicha enajenación aplicando el procedimiento que para el caso de enajenación de acciones emitidas por residentes en el extranjero se establece en el artículo 24 de la LISR. Por no ser materia de este boletín, a continuación se señala de manera general el procedimiento que se debe aplicar para determinar la ganancia por enajenación de acciones sujetas a un régimen fiscal preferente: Ganancia por venta de acciones: Costo promedio por acción: Monto original ajustado: Ingreso por acción menos Costo promedio por acción Monto original ajustado entre Número de acciones totales Costo comprobado de adquisición actualizado menos Reembolsos pagados actualizados No obstante lo anterior, los contribuyentes en lugar de aplicar el procedimiento antes descrito, tienen la opción de aplicar el procedimiento establecido en el citado artículo 24 de la LISR, considerando que las acciones que enajenan son emitidas por personas morales residentes en México y no por un residente en el extranjero. 16

17 En caso de que se ejerza la opción señalada en el párrafo precedente, los contribuyentes para determinar la ganancia por enajenación de acciones, deberán aplicar el procedimiento que de manera descriptiva se señala a continuación: Ganancia por venta de acciones: Costo promedio por acción: Ingreso por acción menos Costo promedio por acción Monto original ajustado entre Número de acciones totales Monto original ajustado: Costo comprobado de adquisición actualizado Más Diferenciales en CUFIN actualizados menos Reembolsos pagados actualizados Pérdidas fiscales pendientes de amortizar actualizadas Diferencia negativa de CUFIN más Pérdidas fiscales obtenidas antes de la adquisición de las acciones VIII. REDUCCIÓN DE CAPITAL O LIQUIDACIÓN En caso de que los contribuyentes del Título VI de la LISR obtengan ingresos que se originen por una liquidación o una reducción de capital de figuras jurídicas, están obligados a determinar el ingreso gravable de conformidad con el procedimiento que se describe a continuación, mismo que se encuentra contenido en el artículo 89 de la LISR. Artículo 89 Fracción I Reembolso por acción menos CUCAI por acción igual Utilidad distribuida por acción por Número de acciones a reembolsar igual Utilidad distribuida menos CUFIN de acciones reembolsadas igual Utilidad distribuida gravable Artículo 89 Fracción II Capital contable actualizado menos CUCAI igual Límite de utilidad distribuida Reembolso o Límite de utilidad distribuida (el menor) menos Utilidad distribuida fracción I igual Utilidad distribuida menos CUFIN igual Utilidad distribuida gravable 17

18 Como se puede apreciar, para efectos de determinar el ingreso gravable por virtud de una liquidación o reducción de capital de las entidades mencionadas en el primer párrafo de este apartado, resulta necesario que los contribuyentes lleven una cuenta de capital de aportación individualizada (CUCAI), la cual se adicionará con las aportaciones de capital y las primas netas por suscripción de acciones efectuadas por cada accionista y se verá disminuida con las reducciones de capital que dichas entidades efectúen a favor de cada accionista. Para efectos de calcular la CUCAI por acción, los contribuyentes deberán dividir el saldo que tengan en ésta entre el total de acciones que de la entidad de que se trate, tenga cada uno de los accionistas a la fecha de la reducción de capital o liquidación, incluyendo las acciones provenientes de reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto del capital contable. Los contribuyentes tienen derecho a actualizar el saldo que tengan en la CUCAI al día del cierre de cada ejercicio, ésta se deberá realizar por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización hasta el mes de cierre del ejercicio de que se trate. En caso de que los contribuyentes efectúen aportaciones de capital a dichas entidades y/o éstas efectúen reducciones de capital a favor de sus accionistas posteriormente a la actualización señalada en el párrafo precedente, el saldo de la CUCAI que se tenga a la fecha del aumento o de la reducción de capital se deberá actualizar desde el mes en que se efectuó la última actualización hasta el mes en que se pague la aportación o el reembolso de capital. IX. RETENCIÓN POR PAGOS A ENTIDADES SUJETAS A REFIPRES La LISR en su artículo 205 establece que tratándose de ingresos gravados por el Título V que sean percibidos por personas, entidades que se consideren personas morales para fines impositivos en su lugar de residencia o que se consideren transparentes en los mismos o cualquier otra figura jurídica creada o constituida de acuerdo al derecho extranjero, cuyos ingresos estén sujetos a un régimen fiscal preferente, estarán sujetos a una tasa de retención del 40%, sin deducción alguna, en lugar de las tasas de retención previstas en las demás disposiciones Título V de la LISR. El residente en México o residente en el extranjero que efectúe los pagos mencionados anteriormente, estará obligado a retener y enterar el Impuesto sobre la Renta que le corresponda a los mismos. En ese sentido, para determinar el tratamiento fiscal que se dará a los pagos al extranjero, es necesario acudir a las disposiciones del título VI de la LISR para poder determinar si, en el caso concreto, es posible atribuirle a un determinado país el carácter de régimen fiscal preferente, resultando dicha regla incompleta e insuficiente para tales efectos puesto que, normalmente, ningún particular conoce y tiene acceso a esa clase de información. Así, quien hace un pago al extranjero en adición al conocimiento de la legislación fiscal vigente en el lugar donde reside el extranjero a quien efectúa el pago, no sólo requeriría verificar la existencia del impuesto respectivo y la tasa general aplicable, sino que además, implicaría un estudio más a fondo en el que se obliga a los particulares a conocer las disposiciones en las que, en particular, se contengan normas relacionadas con la causación del impuesto. Adicionalmente, se obliga a los contribuyentes que realicen pagos a figuras jurídicas cuyos ingresos están sujetos a un régimen fiscal preferente, a contar con toda la información económica y financiera del residente en el extranjero que constituye su contraparte de negocios en la operación comercial respectiva, a pesar de que el contribuyente no puede tener acceso a dicha información ya que resulta imposible obligar a un particular a entregarle a otro particular la información contable y financiera relacionada con sus operaciones que son de naturaleza privada. Tomando en cuenta el criterio de que los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes se determinan con base en el impuesto efectivamente causado y pagado en el país de residencia del residente en el extranjero, es de analizar que el hecho de establecer la tasa de retención aplicable a cada pago en el extranjero se convierte en un proceso extremadamente complicado, ya que para efectos de determinar dicho impuesto es necesario solicitar la declaración anual de impuesto presentada en cada país, para entonces determinar si se trata o no de un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente. 18

19 Considerando la problemática anterior, a través de la regla de la RMF se señala que lo establecido en materia de retención a pagos a entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes sólo será aplicable cuando se trate de operaciones que sean realizadas con partes relacionadas de los residentes en México. En los casos en que las operaciones sean realizadas por los residentes en México con partes independientes, se deberá efectuar la retención de Impuesto sobre la Renta que proceda de conformidad con los demás artículos del Título V de la LISR. X. DEDUCCIÓN DE PAGOS A ENTIDADES SUJETAS A REFIPRES En la LISR se establece que se considerarán gastos no deducibles para los contribuyentes residentes en México, los pagos que realicen a figuras jurídicas cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes, salvo que se demuestre que el precio o monto de la contraprestación es igual al que hubieran pactado partes relacionadas en operaciones comparables. XI. PRECIOS DE TRANSFERENCIA De manera paralela a lo citado anteriormente en materia de deducción de pagos a entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes, se establece en la LISR, que salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y sociedades o entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes, son entre partes relacionadas en la que los precios o montos no se pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. XII. CONCLUSIONES Después de este análisis, consideramos que el nuevo régimen de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes resulta muy complejo de aplicar en la práctica para los contribuyentes, presentándose diversas situaciones que deberían ser corregidas o aclaradas por las autoridades fiscales, en virtud de que estas situaciones pudieran generar inseguridad jurídica para los contribuyentes, o bien, en ciertos casos simplemente provocan distorsiones al momento de aplicar el citado régimen. Algunas de dichas situaciones pueden ser agrupadas conforme a lo siguiente: I. Uno de los temas que es indispensable que las autoridades fiscales definan, es el referente a qué se debe considerar como ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, ya que en este tipo de casos sitúan al contribuyente en un estado de incertidumbre desde el punto de vista jurídico. II. En el caso de la opción para determinar los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente con base en las operaciones realizadas por empresa, entidad, país o jurisdicción, los contribuyentes se ubican en un estado de inseguridad jurídica, ya que las reglas para determinar la base del impuesto serán dictadas por las autoridades fiscales a través del RLISR y no en una ley como lo ordena la Constitución. III. El desconocimiento de las leyes extranjeras y la falta de criterios para definir su alcance y aplicación para efectos de determinar si los ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente no están gravados en el extranjero o lo están con un Impuesto sobre la Renta inferior al 75% del impuesto que se causaría y pagaría en México, ubican a los contribuyentes en un estado de inseguridad jurídica. IV. Las autoridades fiscales deberán aclarar si tendrán el tratamiento de ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que se generen en una o más entidades o figuras jurídicas extranjeras transparentes fiscalmente, en las que el contribuyente tenga una participación directa; debido a que en la LISR sólo se establece el supuesto de cuando el contribuyente tiene una participación indirecta en este tipo de entidades a través de otra entidad transparente. V. En el caso de los ingresos que no se consideran sujetos a regímenes fiscales preferentes por derivar de la realización de actividades empresariales, se requiere que las autoridades fiscales se pronuncien con una mayor precisión respecto de las cuentas por cobrar que se deben o no de incluir en el cálculo de la proporción del 50% de los activos totales. 19

20 ANEXO I Lista de los acuerdos que reúnen las características de acuerdo amplio de información Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Bélgica para evitar la doble tributación e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta. Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canadá para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta. Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canadá para el intercambio de información tributaria. Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y la República de Corea para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta. Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de España para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal. Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y los Estados Unidos de América para el intercambio de información tributaria. Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta. Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República Francesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta. Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y la República Italiana para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal. Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno del Reino de Noruega para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta. Aplicable a partir del 1o. de enero de Aplicable a partir del 1o. de enero de Aplicable a partir del 1o. de enero de Aplicable a partir del 1o. de enero de Aplicable a partir del 1o. de enero de Aplicable a partir del 18 de enero de Aplicable a partir del 1o. de enero de Aplicable a partir del 1o. de enero de Aplicable a partir del 1o. de enero de Aplicable a partir del 1o. de enero de Aplicable a partir del 1o. de enero de