UNIVERSIDAD DE MAGALLANES

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1 UNIVERSIDAD DE MAGALLANES FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y JURÍDICAS DEPARTAMENTO DE ADMINISTRACIÓN Y ECONOMÍA Trabajo de Titulación Auditoría DISTRIBUCIÓN DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN CON UN SISTEMA DE ACUMULACIÓN DE COSTOS POR PROCESO EN LA PESQUERA VALPOMAR DE LA XII REGIÓN. Profesor Guía: Hernán Rocha P. Alumnos: Katherine Barrientos Sepúlveda Manuel Cárcamo González Punta Arenas, Marzo de 2011

2 UNIVERSIDAD DE MAGALLANES FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y JURÍDICAS DEPARTAMENTO DE ADMINISTRACIÓN Y ECONOMÍA Trabajo de Titulación Auditoría DISTRIBUCIÓN DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN CON UN SISTEMA DE ACUMULACIÓN DE COSTOS POR PROCESO EN LA PESQUERA VALPOMAR DE LA XII REGIÓN. Profesor Guía: Hernán Rocha P. Alumnos: Katherine Barrientos Sepúlveda Manuel Cárcamo González Punta Arenas, Marzo de 2011

3 UNIVERSIDAD DE MAGALLANES DEPARTAMENTO DE ADMINISTRACION Y ECONOMIA Punta Arenas 01 de marzo de 2011 A: Director Departamento Administración y Economía Prof. Claudio Garrido S. DE: Profesor Hernán Rocha P. Cumplo con informar a Ud. mi evaluación en relación al Trabajo de Investigación de los alumnos Katherine Barrientos y Manuel Cárcamo, la que apruebo por lo siguiente: 1. El trabajo cumple con el objetivo de realizar un análisis del área pesquera, específicamente la explotación del producto centolla y aplicación desde el punto de vista de los costos asociados, estudio que en sí contribuye a un mayor conocimiento del área y forma en su estructura un manual de uso corriente para alumnos y otros usuarios.

4 2. La busqueda de una óptima distribución de costos indirectos, ha sido por mucho tiempo programa de diversos estudios, sin que los novedosos modelos generales de costo aplicados en los últimos años, resolvieran el dilema. Los alumnos con una aplicación explícita y de un sector propio de nuestra región, dan un paso adelante para derrumbar uno de los mitos generados en este ámbito, cual es que la mano de obra directa no sería una buena base de distribución dados los avances tecnológicos. Esto queda probado en el desarrollo de su aplicación y en la elaboración de un flujo de proceso explicativo, donde queda de manifiesto que en este caso la mano de obra es relevante, por tanto las teorías en este sentido no son generalizables. 3. En lo formal, han sido cuidadosos por la norma que exige el Departamento y se visualiza una presentación razonable y clara. Atentamente Hernán Rocha Pavés Profesor Asociado Universidad de Magallanes

5 Agradecemos a Diosito y a nuestras familias, sobre todo a nuestros Padres por estar en cada momento con nosotros, ya que gracias a este apoyo constante hemos podido llegar hasta estas instancias. Queremos agradecer también a nuestro profesor guía y a todas aquellas personas que hicieron posible este trabajo.

6 INDICE GENERAL Introducción. Pág. 1 CAPITULO I: PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA Pág Descripción y Justificación del Problema Pág. 3 Descripción y Justificación del Problema Pág. 3 Significancia del Estudio Pág Objetivos Pág. 8 Objetivo General Pág. 8 Objetivos Específicos Pág Operacionalización de Conceptos Pág Metodología y Plan de Trabajo Pág. 9 CAPITULO II: MARCO TEORICO Pág Concepto de Empresa Pág Concepto de Empresa Manufacturera Pág Concepto de Costo Pág. 14 Costos de Producción Pág. 16 Costos Indirectos Generales Pág Establecimiento del Sistema de Contabilidad de Costo. Pág. 19 Acumulación de Costos Pág. 20 Medición de Costos Pág. 20 Distribución de Costos Pág Sistemas de Acumulación de Costos Pág. 22

7 Sistema Periódico de Acumulación de Costos Pág. 22 Sistema Perpetuo de Acumulación de Costos Pág. 23 Sistema de Acumulación de Costos por Orden de Trabajo Sistema de acumulación de Costos por Proceso Pág. 24 CAPITULO III: COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACION (CIF) Pág Concepto CIF Pág Categorías de los CIF Pág. 33 CIF Variables Pág. 33 CIF fijos Pág. 34 CIF Mixtos Pág Departamentalización de los CIF Pág Costeo Real versus Costeo Normal de CIF. Pág Factores para determinar la Tasa CIF. Pág Determinación de las Tasas de Aplicación de los CIF. Pág Tasas de aplicación únicas a nivel de planta versus Tasas de aplicación Departamentales Múltiples de los CIF Pág Tasas separadas de aplicación de los CIF variables y Fijos. Pág Análisis de los CIF Subaplicados y Sobreaplicados. Pág Asignación de los costos Presupuestados de los Departamentos de Producción. Pág Asignación de los Costos reales de los Departamentos de Servicio a los Departamentos de Producción. Pág. 54

8 CAPITULO IV: CASO PRÁCTICO; DEFINICION Y PROCESO DEL CRUSTACEO (CENTOLLA). Pág Definición del Producto. Pág Proceso Productivo de la Centolla. Pág. 56 CAPITULO V: ASIGNACION DE LOS CIF. Pág. 63 Primera Parte: Metodología General. Pág. 63 Segunda Parte: Metodología Empleada en la Materia Prima. Pág. 66 Tercera Parte: Metodología empleada en la MOD. Pág. 73 Cuarta Parte: Asignación de una Base para el cálculo de la Tasa de aplicación de los CIF. Pág. 76 Quinta Parte: Asignación del Costo de los Departamentos de Servicio a los de Producción. Pág. 81 Conclusiones y Recomendaciones. Pág. 85 Referencias Bibliográficas. Pág. 89

9 INTRODUCCION Hoy en día, las empresas no solo se preocupan de vender sino que también de todo el proceso que esta acción conlleva. Esto debido, a la importancia significativa que tiene cada departamento de una empresa para el logro eficiente del flujo de un proceso productivo normal, o por lo menos acorde a lo esperado por la empresa, involucrando de este modo una serie de actividades, las cuales pueden ser; administrativas, comerciales, tributarias, legales, de control, etc., que varían en su función dependiendo del tipo de empresa, o sea, si es una empresa comercial, industrial o de servicio. En el presente trabajo, el caso práctico tratara de una empresa manufacturera, específicamente una empresa del sector pesquero, por lo que solo nos referiremos a este tipo de empresas, donde la producción de bienes mediante la transformación de la materia prima o extracción de esta, es su actividad principal. Dentro de las actividades de apoyo al proceso productivo, se hace imprescindible y es tema de nuestro trabajo, las relacionadas a los costos, ya que la contabilidad de costos es una herramienta que facilita a la gerencia la realización de sus actividades básicas como son las de planeación, organización, dirección y control, logrando con esto, contar con información oportuna y precisa sobre los costos y la rentabilidad total del negocio, permitiéndoles tomar decisiones estratégicas y operativas en forma acertada, de acuerdo a las condiciones de los mercados del presente y, por tanto, de los sistemas organizacionales, empresariales y profesionales, que cada vez dan mayor importancia a los costos. En el capítulo I, se presenta la interrogante que aborda nuestra investigación, como también se explica la significancia del estudio. Posteriormente están claramente definidos el objetivo general y los objetivos específicos. En la tercera parte de este capítulo se detalla la 1

10 operacionalización de conceptos, para seguir con la metodología y plan de trabajo con que se cuenta para nuestro estudio. El capítulo II, está compuesto por el marco teórico, el cual fue base fundamental para poder lograr responder nuestra interrogante y encaminar el cumplimiento de nuestros objetivos. Este marco teórico está compuesto en 5 partes que comprenden lo siguiente: (1) Concepto de empresa; (2) Concepto de empresa manufacturera; (3) Concepto de costo; (4) Establecimiento del sistema de Contabilidad de Costos; y el (5) Sistema de acumulación de costos. En el capítulo III, se presenta el tema que realmente hace referencia de nuestro estudio, siendo estos los Costos indirectos de fabricación, explicando su concepto, categorías, departamentalización, costeo (real, normal), determinación de la tasa para aplicar a los CIF. Capítulo IV, en este capítulo se presenta el caso práctico, describiendo todo el proceso de la centolla en la empresa VALPOMAR del cual se cumple el primer y parte del tercer objetivo de nuestra tesis. En el V y ultimo capitulo, en la primera parte se describe la metodología general para determinar los costos de producción. Segunda parte en la cual esta explicado el costo de la materia prima. Tercera parte, costo de la mano de obra directa. Cuarta parte, asignación de una Base para el cálculo de la Tasa de aplicación de los CIF. Y por último la quinta parte que está conformada por la asignación del Costo de los Departamentos de Servicio a los de Producción. Todo esto con el fin de distribuirlos a los departamentos de producción. El objetivo numero dos se cumple en la parte 2, 3 y 4, y parte del objetivo tres se cumple en la 4 parte. 2

11 CAPITULO I: PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA 1. Descripción y Justificación del Problema. Descripción y Justificación del Problema Qué base corresponde utilizar para el cálculo de una tasa que determine los Costos Indirectos de Fabricación, en una pesquera? En el ciclo de vida de una empresa, esta realiza diversas actividades y/o procedimientos para su normal funcionamiento, por lo que debe incurrir en una serie de costos para obtener el producto final. Los costos del producto se dividen en tres elementos esenciales para cualquier empresa manufacturera, materias primas, mano de obra y los costos indirectos de fabricación (CIF). Lo más complejo para una empresa es del costo total ocupado en un departamento o proceso, asignar los CIF, por lo que se debe tratar de identificar y dar una aproximación más exacta a través de tasas departamentales de costos indirectos con enfoque al sistema de acumulación por procesos. Con lo anterior, es importante destacar que los CIF hacen referencia al grupo de costos utilizado para acumular los materiales indirectos, la mano de obra indirecta y los demás costos indirectos de fabricación que no pueden identificarse directamente con los productos específicos, donde se excluyen los gastos de venta, generales y administrativos porque son costos no relacionados con la manufactura (Polimeni et. al, 1994). El total de los CIF comúnmente representan una porción importante de la totalidad de los gastos de manufactura, pero las partidas individuales de los gastos de fabricación generalmente no son cuantiosas en comparación con el material y la mano de obra directa (Horngren 1969). Para esta asignación las empresas tienen que distribuir todos los costos a los departamentos de 3

12 producción y de esta manera calcular una tasa de costos indirectos para cada departamento (Hansen y Mowen 1996). Para calcular una tasa, no sería exacto que se haga con una misma base (que por lo regular son los costos de los materiales directo, los costos de la mano de obra directa, las horas de mano de obra directa y las horas maquinas) para las diferentes empresas existentes. Esto por la diversidad de sus procesos productivos, por lo que individualizarla y establecer la posibilidad de utilizar una tasa de aplicación única a nivel de planta o bien unas tasas de aplicación departamentales múltiples de los CIF es lo que debiera analizarse de acuerdo a los distintos niveles de atención que recibe cada producto. Los costos se acumulan bajo un sistema periódico o perpetuo de acumulación de costos. El primero solo provee información limitada del costo del producto durante un periodo y requiere ajustes trimestrales o al fin del año para determinar el costo de los productos terminados. En lo que se refiere al sistema perpetuo de acumulación de costos es un medio para la acumulación de datos del producto mediante las tres cuentas de inventario, que proveen información continua de las materias primas, del trabajo en proceso, de los artículos terminados, del costo de los artículos fabricados y del costo de los artículos vendidos. Existen dos tipos básicos de sistemas perpetuos de acumulación de costos, clasificados de acuerdo con el tipo de proceso de producción: 1. Sistemas de acumulación de costos por orden de trabajo: este sistema es más adecuado cuando se manufactura un solo producto o grupo de productos según las especificaciones dadas por un cliente. En este sistemas los elementos básicos del costo de un producto (materia prima, mano de obra y CIF) se acumulan de acuerdo con la identificación de cada orden. 4

13 2. Sistemas de acumulación de costos por proceso: Este sistema se utiliza cuando los productos se manufacturan mediante técnicas de producción masiva o procesamiento continuo. En este sistema los elementos básicos del costo de un producto (materia prima, mano de obra y CIF) se acumulan de acuerdo según los departamentos o centros de costos (Polimeni et. al, 1994). A este último sistema se le dará mayor énfasis, debido a que la empresa pesquera realiza un procesamiento continuo con sus materias primas y de forma masiva procesa una serie de productos que extrae del mar. Estos sistemas de acumulación de costos recolectan organizadamente datos de costo mediante un conjunto de procedimientos o sistemas. Una cifra que indique el costo total de producción suministra poca información útil acerca de las operaciones de una compañía, puesto que el volumen de producción (y, por lo tanto, el costo) varía periodo a periodo, por lo que los costos unitarios, deben estar disponibles y así comparar varios volúmenes y costos. Todos los sistemas de acumulación de costos agrupan los costos reales tal como se incurren. Para determinar el costo unitario de un producto durante el periodo, a menudo es necesario proyectar o estimar la parte de costos indirectos de fabricación, por lo que algunas compañías registran costos estándares además de los costos reales, los cuales comprenden la determinación de estándares de eficiencia y de precio para los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación antes del inicio de la producción. Asimismo algunas compañías prefieren la utilización del costo normal, por medio de un sistema de costeo por proceso para calcular los CIF a través de una tasa. Por lo general, los sistemas periódicos de acumulación de costos registran solo los costos reales por que 5

14 el costo unitario de un producto no puede determinarse antes del término del periodo. En cambio, los sistemas perpetuos de acumulación de costos utilizan el costeo normal o el estándar para la acumulación de costos (Polimeni et. al, 1994). Además, es relevante dar a conocer a cerca de la industria en que hemos embarcado nuestra investigación (sector pesquero). En Chile, la pesca se realiza tanto en forma industrial como artesanal, pero la extracción de mariscos y la recolección de algas es sólo artesanal. La legislación chilena define a la pesca artesanal como la actividad pesquera extractiva realizada por personas naturales en forma personal, directa y habitual y, en el caso de las áreas de manejo, por personas jurídicas compuestas exclusivamente por pescadores artesanales, inscritos como tales. Por otra parte, la pesca industrial es a gran escala, con barcos pesqueros capaces de sacar volúmenes considerables de peces. Ella representa más del 70% de los productos pesqueros del país. Gran parte de la pesca industrial se destina a la elaboración de harina de pescado. En la región de Magallanes, este sector productivo es de gran importancia para el desarrollo de la economía en la región, y se encuentra constituido por una gran cantidad de empresas pesqueras, de las cuales sobresalen; la pesquera Torres del Paine, Cabo de Hornos, Pesca chile, VALPOMAR, Nova Pesca, entre otras. Para nuestra investigación profundizaremos en la empresa regional VALPOMAR, dedicada a la pesca artesanal en Punta Arenas, la que se encarga de elaborar productos del mar (congelados y frescos), además de comercializar y exportarlos. A su vez debe cumplir con una serie de exigencias para exportar a Asia, como cumplir con los estándares de calidad, Certificación HACCP y mantener un volumen de oferta constante, exportando principalmente, crustáceos, erizos, congrios, merluzas, ostiones, entre otros. Significancia del Estudio En este estudio se ha considerado relevante contemplar los costos que se utilizan para el proceso productivo realizado por la pesquera 6

15 VALPOMAR, con el propósito de establecer una tasa con base única o por departamento, de acuerdo al caso, para la asignación de los costos indirectos de fabricación. Esto a través de un sistemas perpetuo de acumulación de costos por procesos, con lo que se procura resolver las posibles variaciones de los CIF (subaplicados y sobreaplicados) presentes en la determinación de los costos unitarios de cada producto del inventario y con esto la utilidad real que se obtiene por cada uno. Es relevante destacar la importancia de esta investigación, debido a que el sector pesquero y de acuicultura (según el informe sectorial de FitchRatings de marzo del 2010 sobre el sector pesquero y de salmonicultura) es uno de los más importantes dentro de la economía nacional. A pesar de mantener una baja participación sobre el Producto Interno Bruto (PIB) y nivel de empleo, es la tercera actividad en generación de divisas, luego del sector minero y forestal, y la segunda sobre la base de recursos renovables. Durante los últimos cinco años ( ), el sector pesca y acuicultura ha alcanzado una participación promedio anual de 6,8% sobre las exportaciones totales del país. Según el último informe de la Sociedad Nacional de Pesca (Sonapesca), las exportaciones pesqueras extractivas registraron un aumento de 5,7% superior, en el año 2008 con respecto al 2007, llegando a US $ millones. La región de Magallanes es una de las zonas de Chile más importantes para el rubro, desde donde se exportan fundamentalmente conservas, congelados, algas, harina y aceite de pescado. Dentro de este esquema es China el principal destino de estos productos, y sólo en el año 2008 se tuvo una participación de 49% y en lo que respecta, las conservas y congelados tienen como principal destino a Japón, siendo importante destacar el crecimiento de 48,2% de las exportaciones de mariscos y los 7

16 Choritos, erizos y ostiones, con un 45,4% de crecimiento. La exportación de merluzas congeladas creció en un 30%. El bacalao de profundidad alcanzo una variación positiva de 9,7% y el jurel en cambio, presentó una caída de un 32%. Además, por su parte, los envíos de algas se realizan principalmente a Japón y China, registrando un 9,3% de las exportaciones pesqueras, lo que representa un crecimiento del 15,4% a noviembre del año (Sonapesca Informe sectorial de Pesca y Acuicultura 2009). Considerando todo lo anterior, encontramos pertinente realizar nuestra investigación en la empresa pesquera VALPOMAR, y de esta manera poder aporta al mejoramiento de una determinación de costos unitarios para cada producto especialmente para este sector, a través de la identificación de los CIF. 2. Objetivos Objetivo General Identificación de bases para el cálculo de la(s) tasa(s) de costos indirectos, que se ajusten a la medida de la pesquera VALPOMAR para la determinación de los costos indirectos de fabricación. Objetivos Específicos 1) Identificar las actividades del proceso productivo, para determinar los elementos o ítems de costos indirectos correspondientes a la empresa VALPOMAR. 2) Clasificar los costos (directos e indirectos) para determinar los CIF. 3) Examinar los procesos productivos de cada producto, y establecer las bases de cálculo para determinar la tasa de costos indirectos. 8

17 3. Operacionalización de Conceptos. En este trabajo los siguientes conceptos se entenderán como se indica a continuación: Producto Se entenderá por este, a toda la existencia que la empresa VALPOMAR haya dado un proceso productivo para su posterior venta. Tasa Es una proporción que se calcula para obtener en forma aproximada el costo indirecto de fabricación. Variación Es la diferencia que se produce al principio de un periodo con la estimación de los costos indirectos de fabricación versus la cantidad real calculada al final del periodo, por lo que podría resultar una sobrevaloración o subvaloración de estos costos. 4. Metodología y plan de trabajo. Para la realización de esta investigación, se utilizaran las herramientas necesarias para obtener mejores resultados, y así poder dar cumplimiento a los objetivos señalados anteriormente. a) Lo primero que se realizara es una revisión integra de un amplio material bibliográfico, resaltando autores que traten en su literatura, temas como: conceptos generales de empresas manufactureras, acumulación de costos por procesos, costos indirectos de fabricación, costeo por procesos, costeo por absorción, etc. 9

18 b) Para describir el proceso de producción de la empresa pesquera VALPOMAR, acudiremos a sus instalaciones para observar el proceso de forma directa y de esta manera obtener datos, a través de entrevistas. Además revisaremos trabajos anteriores y documentos que nos sirvan de apoyo. c) Se obtendrán los beneficios que les otorga la determinación de los CIF a la empresa VALPOMAR de Punta Arenas. d) Posteriormente a través de elementos de medición (mts 2, mts 3, kw, etc.) se escogerán las bases. Esto dependiendo de la actividad que se lleve a cabo por cada producto y así calcular las tasas de aplicación de los costos indirectos de fabricación, a través de un sistema de acumulación costos por proceso. e) Determinación de resultados y conclusiones. 10

19 CAPITULO II: MARCO TEORICO 1. Concepto de Empresa. La empresa es una unidad productiva o de servicio que constituida según aspectos prácticos y legales, pretende satisfacer alguna de las diversas demandas que el mercado requiere, para lo cual, integra distintos recursos, dependiendo si es una empresa Comercial o una Manufacturera y se vale de la administración para el cumplimiento de sus objetivos. Además la empresa se define como una entidad que mediante la organización de elementos humanos, materiales, técnicos y financieros proporciona bienes o servicios a cambio de un precio que le permite la reposición de los recursos empleados y la consecución de unos objetivos determinados. En este contexto, las empresas se pueden clasificar de acuerdo a su actividad económica, a través de los sectores económicos que a continuación se presentan: Sector primario o agrario. Está formado por las actividades económicas encargadas de la obtención de recursos naturales. Extraer, obtener, recolectar materias primas del suelo, del mar, campos (agricultura) por lo regular esta actividad provee los materiales para la producción industrial. Algunas de las actividades de este sector son la agricultura, el ganado, pesca, minas, foresta, apícola y acuícola. Parte de los procesos industriales que solo empaca, preparar o purifican las materia prima natural también son considerados parte del sector primario. Este sector suele ser de los más importantes en el desarrollo del país. 11

20 Sector secundario o Industrial. Está formado por las actividades económicas encargadas en la transformación de alimentos y materias primas a través de varios procesos industriales. Las actividades de este sector son la producción de energía, industrias básicas, industrias de bienes consumos y de construcción; igual se incluyen en este sector la siderurgia, las industrias mecánicas, la química, textil, hardware informático, la producción de bienes de consumo. Sector terciario o Servicios. Está formado por las actividades económicas que no producen bienes materiales de forma directa, sino de servicios que se ofrecen para satisfacer las necesidades de la población. Comprende las actividades que utilizan distintas clases de equipos y de trabajo humano para atender las demandas de transporte, comunicaciones y actividad financieras como la banca, la bolsa, los seguros, etc. Tiene una importancia creciente en las economías más avanzadas. Sector cuaternario. Son aquellas actividades que incluyen los servicios altamente intelectuales tales como investigación, desarrollo, innovación e información. Tradicionalmente se consideraban dentro del sector terciario, pero hoy en día han adquirido una importancia que ha crecido y ha sido diferenciada. Incluye la industria de alta tecnología, de tecnologías de la información y las telecomunicaciones y algunas formas de investigación científica, así como la educación, la consultoría y la industria de la información. En general, una empresa elabora un sistema de administración de costos que refleja su proceso de producción. Tal sistema permite a los administradores vigilar mejor el desempeño económico de la organización. Un proceso de producción puede dar un producto tangible o un servicio, que 12

21 pueden ser similares en su naturaleza o singulares. Dichas características determinan el mejor enfoque para desarrollar un sistema de administración de costos (Hansen y Mowen, 1996). 2. Concepto de Empresa Manufacturera. La industria manufacturera es la utilización de máquinas, herramientas y mano de obra para hacer las cosas para su utilización o venta. El término puede referirse a una gama de la actividad humana, desde la artesanía a la alta tecnología, pero es más comúnmente aplicado a la producción industrial, en el que las materias primas se transforman en productos acabados a gran escala. Por su parte, según Hansen y Mowen (1996) la manufactura comprende conjuntar materiales, mano de obra y costos indirectos para elaborar un producto. El artículo que se produce es tangible, se puede inventariar y transportar de la planta al cliente. En este contexto, se pueden dividir en dos grupos los productos manufacturados: Bienes para el Consumidor: Los que son adquiridos directamente por los consumidores. Bienes Capitales: Los que son adquiridos por otras compañías para proveer servicios o producir productos. Empresa Pesquera El Sector Pesquero Chileno está definido por cuatro grandes subsectores. El Subsector Institucional, en el que se encuentra la Subsecretaría de Pesca (SSP), que es el organismo encargado de dictar la normativa pesquera nacional; el Servicio Nacional de Pesca (SERNAPESCA), organismo responsable de la fiscalización de la normativa pesquera; el Subsector Industrial y de la Acuicultura; y el Subsector 13

22 Artesanal. Asociado al sector cabe señalar a la Subsecretaría de Marina, responsable de la seguridad en el mar y del resguardo del borde costero. El sector de pesca comprende el producto de las actividades de extracción de poblaciones naturales, tanto en aguas marítimas como en aguas continentales, y las de producción en condiciones controladas, o acuicultura propiamente dicha. La pesca ha sido desde tiempos milenarios una de las principales actividades de recolección de alimentos y de materias primas, realizada conscientemente por los humanos e instintivamente por los animales, siendo los mares, lagos, ríos, ciénagas y espejos de agua, la fuente fundamental de su obtención. Existe sin embargo, otra actividad de pesca, en lugares acondicionados por el hombre para producir este tipo de alimento. Además, la pesca es una ocupación estacional o a tiempo parcial, que alcanza su máximo en los meses del año en que los recursos fluviales, costeros y de mar adentro son más abundantes o disponibles, pero que deja tiempo libre en los mínimos estacionales para otras ocupaciones. 3. Concepto de Costo. Se entiende por costo la medida y valoración del consumo realizado o previsto por la aplicación racional de los factores, para la obtención de un producto, trabajo o servicio. (Ormaechea 2000). Por otro lado los costos pueden definirse en formas muy diversas, de acuerdo con la perspectiva bajo la cual se les contemple. Un concepto más genérico de costo es, el conjunto de pagos, obligaciones contraídas, consumos, depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones atribuibles a un periodo determinado, relacionadas con las funciones de producción, distribución, administración y financiamiento (Ortega 1963). 14

23 Los costos pueden clasificarse en dos grupos fundamentales: a. Los relacionados con la función manufacturera o fabril (producción): A estos se les conoce generalmente como costos de producción, o costos propiamente dicho, usando el término en sentido más limitado. b. Los referentes a las funciones de distribución, administración y financiamiento. A estos se les designa costos de distribución, administración y financiamiento y, en un aspecto más limitado también se les denomina gastos. La diferencia fundamental entre estos dos grupos es que en el costos de producción se incorporan el valor de los artículos manufacturados por la empresa, en tanto que los costos de distribución, administración, y financiamiento no se adicionan al valor de estos productos, sino que se cargan directamente a cuentas de resultado. Los costos de producción, están formados por tres elementos fundamentales: 1) La materia prima empleada en la producción. 2) La mano de obra o trabajo humano utilizado en la transformación de aquella. 3) Un conjunto de erogaciones, consumos, depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones de activos fijo, cargos diferidos y gastos pagados por adelantado de carácter fabril, necesarios para efectuar dicha transformación. 15

24 Los costos de distribución, administración y financiamiento se clasifican de acuerdo con el tipo de actividad a que se refieren: 1) Costos de distribución, que corresponden todas las erogaciones, depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones correspondientes al almacenamiento, empaque, despacho y entrega de los productos terminados; los gastos de promoción, publicidad y propaganda y los gastos del departamento de ventas y de su personal. 2) Costo de administración, que abarcan todas las erogaciones, depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones relacionadas con la dirección y manejo de las operaciones generales de la empresa, incluidas la gerencia, tesorería, contabilidad, auditoría, crédito y cobranzas, caja y oficinas generales. 3) Los costos financieros, que incluyen las erogaciones y aplicaciones de erogaciones previas relacionadas con la obtención de recursos ajenos que la empresa necesita para su desenvolvimiento, por los que se debe cubrir determinadas prestaciones, tales como intereses sobre préstamos, sobre emisión de obligaciones, etc. (Ortega 1963). Costos de Producción. Los costos de producción están asociados con la fabricación de bienes o la provisión de servicios; los costos de no producción, con las funciones de ventas y administración. Para los bienes tangibles, ambos se conocen con frecuencia como costos de fabricación y costos de no fabricación, respectivamente. Los costos de producción pueden clasificarse luego en materiales directos, mano de obra directa y gastos indirectos. Sólo estos tres elementos de costos son asignables a productos para reportes financieros externos (Hansen y Mowen, 1996). 16

25 Materiales directos. Son los materiales rastreables al bien o servicio que se está produciendo. Su costo puede cargarse directamente a los productos, ya que la observación física permite medir la cantidad consumida por producto. Los materiales que se vuelven parte de un producto tangible o los que se usan con objeto de proporcionar un producto, suelen clasificarse como materiales directos; por ejemplo, acero en un automóvil, madera en muebles, alcohol en perfumes, mezclilla en pantalones, frenos dentales, gasas y anestesia para una operación, un féretro para un servicio funerario y comida en una línea aérea. Mano de obra directa. Es trabajo rastreable hasta los bienes o servicios en producción. Como sucede con los materiales directos, la observación física permite medir la cantidad de trabajo utilizada en la elaboración del producto o servicio. Los empleados que convierten la materia prima en producto o que proporcionan un servicio a un cliente, se clasifican como mano de obra directa. Costos indirectos de fabricación. Todos los costos de producción, además de los materiales directos y mano de obra directa, se agrupan en esta categoría. En una empresa manufacturera, también se conocen como gastos o cargo de fabricación. Dicha categoría contiene una gran variedad de puntos. Se requieren muchos insumos además de los materiales y la mano de obra directos para producir los productos. (Hansen y Mowen, 1996). 17

26 Costos indirectos generales. Los costos indirectos generales se recomienda no incluirlos dentro del costo de producción, ya que puede sobrevalorar los inventarios y sólo se tendrán en cuenta para análisis concretos que se necesiten, como puede ser un estudio de rentabilidad de un producto donde necesitemos hasta el último detalle con el objeto de decidir si es viable o no. Como costos generales podemos destacar los siguientes: Costos comerciales. Desde el punto de vista contable, se excluyen a efectos de la valoración de los inventarios. Hasta ahora lo que se hacía era repartir los costos comerciales en función de una clave de reparto generalmente eran las ventas (unidades vendidas) para que se pudiera conocer el costo completo de producción. La evolución del mercado empresarial hace del costo comercial un elemento a tener presente, ya que llega a ser casi tan importante como el costo de producción. La estrategia en la venta, el conocimiento del mercado, es tan necesario como el producir con una determinada calidad, por tanto, aunque desde el punto de vista contable se excluya como costo de producción, se deben tener en cuenta en la valoración del producto. Costos de investigación y desarrollo. Se trata de actividades algo peculiares dentro de la empresa, debido a la incertidumbre de los resultados a obtener. Desde un punto de vista contable se considera como gasto del ejercicio, las cantidades aportadas para la investigación y el desarrollo. En el caso de la investigación, si poseemos elementos de juicio para preveer que el resultado del trabajo va a ser positivo, podemos activar los 18

27 costos que han generado en la misma. En cambio, en la actividad de desarrollo, se recomienda que forme parte del costo de producción, ya que el costo específico a la hora de diseñar y planificar la actividad productiva, puede ser tan importante, que nos afecte en el costo de producción Costos financieros Podemos definirlos como el costo que soporta una empresa como consecuencia de la política financiera de endeudamiento que ha adoptado, durante un período. En general no se incluye en el costo de producción. No obstante, existen determinados sectores que debido a las características de su producción, hace que el costo de los capitales ajenos invertidos sea importante y se tenga que incluir en el costo de producción. 4. Establecimiento del sistema de Contabilidad de Costos. De acuerdo a lo dicho por Hansen y Mowen (1996), por las características del proceso de producción de las compañías, es importante fijar el sistema con que se generará la información de costos apropiada. Un buen sistema de información es flexible y confiable, da información para una variedad de propósitos y responde a una variedad de preguntas. En general, se usa con objeto de satisfacer las necesidades de acumulación, medición y distribución de costos. La acumulación de costos es el reconocimiento y registro de los costos. La medición de costos implica determinar las cantidades en dinero de los materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos usados en la producción. La distribución de costos es la asociación de los costos de producción con las unidades fabricadas. 19

28 Acumulación de costos. Este punto se refiere al reconocimiento y registro de los costos. El analista de costo necesita desarrollar documentos fuentes, que sigan la pista de los costos conforme ocurren. Un documento fuente describe una transacción. Los datos de estos documentos se pueden registrar en una base de datos. Dicho registro proporciona la flexibilidad necesaria para analizar subconjuntos de datos según se necesite, a fin de ayudar en la toma de decisiones administrativas. Además el analista de costo puede utilizarla para ver que los costos relevantes se registren en el libro mayor general y se asienten en las cuentas apropiadas para propósito de reportes financieros externos. Medición de costos. Acumulación de costos significa que se registra para su uso. Estos costos se deben clasificar u organizar de manera significativa y luego asociarlos con las unidades fabricadas. La medición de costos se refiere a su clasificación; consiste en determinar las cantidades en dinero de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos utilizados en la fabricación. Las cantidades en dinero pueden ser las cantidades reales gastadas para los insumos de fabricación o cantidades estimadas. A menudo, los recibos por partidas de costos indirectos llegan después de que se tuvo que calcular el costo unitario; por lo tanto, se emplean cantidades estimadas para cerciorarse de la oportunidad de la información de costos o con el objeto de controlarlos (Hansen y Mowen, 1996). Existen dos formas utilizadas comúnmente para medir los costos asociados con la producción: costeo real y costeo con costo indirectos estimados. El costeo real requiere que la empresa use el costo real de todos 20

29 los recursos utilizados en la producción para definir el costo unitario. El segundo método, el costeo con costo indirecto estimado exige que la organización aplique los costos reales de materiales directos y mano de obra directa a las unidades producidas; sin embargo, los costos indirectos se aplican con base en una estimación predeterminada. En la práctica esta mas difundido el costeo con costo indirecto estimado. Distribución de Costos. Una vez que se acumulan y miden los costos, se distribuyen a las unidades del producto fabricado o a las unidades de servicio entregadas. Los costos unitarios son importantes para una variedad de propósitos; por ejemplo, la licitación (o concurso) es un requisito común en el mercado de la construcción. Es casi imposible presentar una cotización significativa sin conocer los costos asociados con las unidades que se van a producir. La información del costo del producto es vital también en otras áreas. Las decisiones respecto del diseño e introducción de nuevos productos son afectadas por los costos unitarios esperados. Las decisiones para fabricar o comprar un producto, aceptar o rechazar una orden especial, seguir fabricando o eliminar una línea de productos, requiere la información de costos unitarios (Hansen y Mowen, 1996). 21

30 Figura 1: Relaciones entre Acumulación, Medida y Asignación de Costos. Fuente: Hansen y Mowen, Administración de Costos, Sistema de Acumulación de Costos. La acumulación y clasificación de datos rutinarios del costo del producto son tareas muy importantes que además demandan mucho tiempo. En general, la acumulación de costos es la recolección organizada de datos de costos mediante un conjunto de procedimientos o sistemas. La clasificación de costos es la agrupación de todos los costos de producción en varias categorías con el fin de satisfacer las necesidades de la administración (Polimeni et. al, 1994). Una adecuada acumulación de costos suministra a la gerencia una base para pronosticar las consecuencias económicas de sus decisiones. Los costos se acumulan bajo un sistema periódico o perpetuo de acumulación de costos. Sistema periódico de acumulación de costos. Provee solo información limitada del costo del producto durante un periodo y requiere ajustes trimestrales o al final del año para determinar el costo de los productos terminados. Los inventarios físicos periódicos se toman para ajustar las cuentas de inventario a fin de determinar el costo de 22

31 los productos terminados. Un sistema de esta naturaleza no se considera un sistema completo de acumulación de costos puesto que los costos de las materias primas, del trabajo en proceso y de los productos terminados sólo pueden determinarse después de realizar los inventarios físicos. Sistema perpetuo de acumulación de costos. Es un medio para la acumulación de datos de costos del producto mediante las tres cuentas de inventario, que proveen información continua de las materias primas, del trabajo en proceso, de los artículos terminados, del costo de los artículos fabricados y del costo de los artículos vendidos. Dicho sistema de costos por lo general es muy extenso y es usado por la mayor parte de las medianas y grandes compañías manufactureras. Un sistema perpetuo de acumulación de costos está diseñado para suministrar información relevante y oportuna a la gerencia, a fin de ayudar en las decisiones de planeación y control. El principal objetivo en este sistema, como en el caso del sistema periódico de acumulación de costos, es la acumulación de los costos totales y el cálculo de los costos unitarios. En un sistema perpetuo de acumulación de costos, el costo de los materiales directos, e la mano de obra directa y de los costos indirectos de fabricación deben fluir a través del inventario de trabajo en proceso para llegar al inventario de artículos terminados. Los costos totales transferidos del inventario de trabajo en proceso al inventario de artículos terminados durante el periodo son igual al costo de los artículos producidos. El inventario final de trabajo en proceso es el balance de la producción no terminada al final el periodo. A medida que los productos se venden el costo de los artículos vendidos se transfiere del inventario de productos terminados a la cuenta de costo de los productos vendidos. El inventario final de artículos terminados es el balance de la producción no vendida al final del periodo. Los gastos 23

32 totales son iguales al costo de los artículos vendidos mas los gastos por concepto de ventas, gastos generales y gastos administrativos. Existen dos tipos básicos de sistemas perpetuos de acumulación de costos, clasificados de acuerdo con el tipo de proceso de producción, son el costeo por órdenes de trabajo y el costeo por proceso (polimeni). A este último nosotros daremos mayor énfasis, debido a que estamos trabajando con una empresa pesquera (Polimeni et. al, 1994). Sistema de acumulación de costos por órdenes de trabajo. Este sistema es más adecuado cuando se manufactura un solo producto o grupo de productos según las especificaciones dadas por un cliente, es decir, cada trabajo es hecho a la medida según el precio de venta acordado que se relaciona de manera cercana con el costo estimado. En un sistema de costeo por orden de trabajo los tres elementos básicos del costo de un producto (materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación) se acumulan de acuerdo con la identificación de cada orden. Se establece cada una de las cuentas de inventario de trabajo en proceso para cada orden y se cargan con el costo incurrido en la producción de la(s) unidad(es) ordenada(s) específicamente. El costo unitario para cada orden se calcula dividiendo el costo total acumulado por el número de unidades de la orden en la cuenta de inventario de trabajo en proceso una vez terminada y previa a su transferencia al inventario de artículos terminados. Sistema de acumulación de costos por proceso. El costeo por procesos es un sistema de acumulación de costos de producción por departamento o centro de costos. Un departamento es una división funcional principal en una fábrica donde se realizan procesos de manufactura relacionados. Cuando dos o más procesos se ejecutan en un 24

33 departamento, puede ser conveniente dividir la unidad departamental en centros de costos. A cada proceso se le asignaría un centro de costos, y los costos se acumularían por centros de costos en lugar de por departamentos. Los departamentos o los centros de costos son responsables por los costos incurridos dentro de su área; los supervisores de producción deben reportar a la gerencia de nivel intermedio por los costos incurridos, elaborando periódicamente un informe del costo de producción. Este informe es un registro detallado de las actividades de costo y de unidades en cada departamento o centro de costos durante un periodo (Polimeni et. al, 1994). El uso de un sistema de costeo por procesos no altera la manera de acumulación en los costos indirectos de fabricación de materiales directos y de mano de obra directa. Los procedimientos normales de la contabilidad de costos se usan para acumular los tres elementos del costo de un producto. Sin embargo, el costeo por procesos se ocupa de la asignación de estos costos a las cuentas de inventario de trabajo en proceso de los respectivos departamentos. Un sistema de costeo por procesos puede acumular los costos por absorción normales (costos reales para materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación aplicados a una tasa predeterminada) o costos estándares por absorción (costos esperados para materiales directos, mano de obra directa e indirectos de fabricación) (Polimeni et. al, 1994) Objetivos del Costeo por Proceso. Un sistema de costeo por procesos determina cómo serán asignados los costos de manufactura incurridos durante cada periodo. La asignación de costos en un departamento es sólo un paso intermedio; el objetivo fundamental es calcular los costos unitarios totales para determinar el ingreso. Durante un periodo, algunas unidades serán empezadas pero no se 25

34 terminaran al final del mismo. En consecuencia, cada departamento debe determinar qué cantidad de los costos totales incurridos por el departamento es atribuible a unidades aún en proceso y qué cantidad es atribuible a unidades terminadas. Características de un Sistema de Costeo por Proceso. El costeo por procesos se ocupa de asignar los costos a las unidades que pasan y se incurren en un departamento. Los costos unitarios para cada departamento se basan en la relación entre los costos incurridos durante determinado periodo y las unidades terminadas durante el mismo. Según Polimeni, en su libro contabilidad de Costos un sistema de costeo por procesos tiene las siguientes características: 1) Los costos se acumulan por departamento o centro de costos 2) Cada departamento tiene su propia cuenta de inventario de trabajo en proceso en el libro mayor general. Esta cuenta se debita con los costos de procesamiento incurridos por el departamento y se acredita con los costos de las unidades terminadas que se transfieren a otro departamento o a artículos terminados. 3) Las unidades equivalentes se emplean para expresar el inventario de trabajo en proceso en términos de las unidades terminadas al final de un periodo. 4) Los costos unitarios se determinan por departamento o centro de costos para cada periodo. 5) Las unidades terminadas y sus correspondientes costos se transfieren al siguiente departamento o al inventario de artículos terminados. En el momento en que las unidades salen del último departamento de procesamiento, se acumulan los costos totales del periodo y pueden 26

35 emplearse para determinar el costo unitario de los artículos terminados. 6) Los costos totales y los costos unitarios para cada departamento se agregan, analizan y calculan de manera periódica mediante el uso de los informes del costo de producción por departamento. Producción por Departamento de un Sistema de Costeo por proceso. En un sistema de costeo por procesos, cuando las unidades se terminan en un departamento, éstas se transfieren al siguiente departamento de procesamiento junto con sus correspondientes costos. Una unidad terminada en un departamento se convierte en la materia prima del siguiente hasta que las unidades se conviertan en artículos terminados. Por tanto, la producción del departamento 1 se convierte en las unidades y costos recibidos por el departamento 2. Éste recibe las unidades producidas por el departamento 1 y los costos del producto de esas unidades. Cuando el departamento 2 finaliza su procesamiento, transfiere las unidades y los costos que heredó del departamento 1 más cualquier costo en que haya incurrido éste cuando trabajaba en las unidades. Los costos de una unidad aumentan a medida que se avanza a través de la línea de ensamblaje de un departamento a otro. Flujo del Sistema de Costeo por Proceso Las unidades y los costos fluyen juntos a través de un sistema de costeo por procesos. La siguiente ecuación resume el flujo físico de las unidades en un departamento. 27

36 Figura 2: Flujo del Sistema de Costeo por Proceso. Esta ecuación muestra cómo las unidades recibidas o iniciadas deben contabilizarse en un departamento, el cual no necesita tener todos los componentes de la ecuación. Si todas las unidades terminadas se transfieren, no habrá "unidades aún disponibles". Si se conocen todos los componentes excepto uno, puede calcularse el faltante. La entrada y la salida de costos se reflejan en la cuenta de inventario de trabajo en proceso del departamento, la cual se debita con costos de producción (materiales directos, mano de obra directa, costos indirectos de fabricación) y costos transferidos de otro departamento (materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de unidades terminadas en un departamento anterior y transferidos al departamento actual). Cuando las unidades terminadas se transfieran, la cuenta de inventario de trabajo en proceso se acredita por los costos asociados con esas unidades terminadas. Un producto puede fluir a través de una fábrica por diferentes vías o rutas hasta su terminación. Los flujos de productos más comunes son secuencial, paralelo y selectivo. El mismo sistema de costeo por procesos puede utilizarse para todos los flujos del producto. En un flujo secuencial del producto, las materias primas iníciales se colocan en proceso en el primer departamento y fluyen a través de cada departamento de la fábrica; los materiales directos adicionales pueden o no 28

37 agregarse en los otros departamentos. Todos los artículos producidos pasan por los mismos procesos en la misma secuencia. En un flujo paralelo del producto, el material directo inicial se agrega durante diversos procesos, empezando en diferentes departamentos y luego uniéndose en un proceso o procesos finales. En un flujo selectivo del producto, se fabrican varios productos a partir de la misma materia prima inicial. Cuando se genera más de un producto de un proceso de producción, éstos se denominan productos conjuntos o subproductos, dependiendo principalmente de su valor relativo de venta (Polimeni et. al, 1994). Manufactura Flujo Constante La producción de flujo constante, como su nombre lo indica, involucra un proceso de producción continua. No se requieren órdenes de trabajo porque unidades idénticas (homogéneas) se procesan a lo largo de una línea de ensamblaje o correa transportadora en un flujo uniforme. Las materias primas iniciales se colocan en proceso en el primer, departamento y fluyen a través de cada uno de éstos en la fábrica (un flujo secuencial del producto). Un sistema de acumulación de costos por procesos sé ajusta idealmente a las necesidades de la mayoría de los fabricantes que utilizan un proceso de flujo constante. Comparación de sistemas de acumulación de costos por procesos y por órdenes de trabajo. Un sistema de acumulación de costos por órdenes de trabajo es el más apropiado cuando un producto o lote de productos se manufactura de acuerdo con las especificaciones de un cliente. Un sistema de acumulación de costos por procesos se emplea cuando los productos se manufacturan mediante técnicas de producción masiva o procesamiento continuo. El 29