El concepto de establecimiento permanente y el. comercio electrónico.

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1 El concepto de establecimiento permanente y el comercio electrónico * JERÓNIMO CALVO BUEZAS Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO INTRODUCCIÓN. 1. EL COMERCIO ELECTRÓNICO Noción de comercio electrónico Clases de comercio electrónico Regulación del comercio electrónico en la Unión Europea El comercio electrónico en el marco de la OCDE Situación actual del comercio electrónico en España. 2. ESTABLECIMIENTO PERMANEN TE Noción de establecimiento permanente El EP en el marco de la OCDE Regulación del EP en la Legislación española. 3. COMERCIO ELECTRÓNICO Y ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: COMENTARIOS AL ARTÍCU LO 5 DEL MC OCDE PROBLEMÁTICA FISCAL DEL COMERCIO ELECTRÓNICO. 5. POSICIÓN ESPAÑOLA EN RELACIÓN AL SOFTWARE. 6. PERSPECTIVAS DEL PROBLEMA. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Convenios para evitar la doble imposición, establecimiento permanente, comercio electrónico. INTRODUCCIÓN Podríamos situar los orígenes del comercio electrónico en las primeras décadas del siglo pasado, entendiendo por tal, el establecimiento de relaciones comerciales por vía electrónica mediante el uso del teléfono, fax, télex o telegrafía sin hilo, principalmente en las relaciones económicas entre los Estados Unidos y Europa. La aparición y desarrollo de Internet ha supuesto una convulsión, no solamente en el mercado de las comunicaciones, sino en el de la información en general. En el marco del comercio ha facilitado a gran número de usuarios el acceso a información antes desconocida o poco accesible, abriendo nuevos mercados, y reduciendo los costes de transporte y tiempos de las transacciones. Ha transformado la forma de hacer negocios y los hábitos de consumo de nivel internacional. Los límites geográficos en los negocios tienden a desaparecer ya que permite seleccionar a los mejores proveedores sin importar su localización para que de esa forma se pueda vender a un mercado global. Los diversos y numerosos elementos que particien el comercio convencional se ven reemplazados por transacciones electrónicas. Esta situación representa un nuevo desafío para los gobiernos con respecto a la recaudación y el manejo de los Impuestos. A diferencia del comercio convencional, Internet no tiene ubicación física, los usuarios no lo pueden controlar y en general se desconoce la trayectoria por la que se desplaza la información. Muchos conceptos fiscales que se diseñaron para un mundo en el que se comerciaban productos tangibles ya no resultan adecuados para un tipo de mundo donde la información se transmite de forma digital. Por ello, los organismos estatales perceptores de las cargas tributarias suelen recelar del comercio electrónico, ya que con el simple uso de un ordenador y de la línea telefónica se puede traspasar las fronteras económicas de su propio país con los consiguientes problemas que ello ocasiona a esas economías nacionales en cuanto a la recaudación de los tributos, ya que el Derecho Tributario es esencialmente territorialista. Existen numerosas cuestiones que no encuentran respuesta en la normativa vigente y especial * Trabajo presentado al VIII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de

2 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/08. Volumen 6/2008 mente aparecen nuevos problemas en el plano fiscal, tales como: a) Dificultades en la calificación de las rentas obtenidas por la realización de transacciones telemáticas. b) Dificultades en la localización de las actividades comerciales telemáticas. c) Dificultades en la cuantificación de las transacciones telemáticas. d) Dificultades en el control de las transacciones telemáticas. Los Estados disponen de una potestad tributaria en principio ilimitada dentro del territorio geográfico donde ejercen libremente su soberanía. Si sobre este marco se superpone la realidad del comercio internacional, surgen problemas de doble imposición que es necesario resolver para garantizar el desarrollo y la libre actuación económica de los operadores. Por ello, la tributación internacional responde cada vez más a un modelo acordado, donde las jurisdicciones limitan de mutuo acuerdo sus respectivas potestades tributarias para evitar dobles tributaciones y con el objetivo final de fomentar el intercambio y las relaciones económicas. En este ámbito convenido juega un papel muy importante la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, OCDE) que, a través de su Modelo de Convenio (en adelante MC), viene estableciendo pautas de comportamiento que luego, generalmente, son seguidas en los convenios bilaterales. A continuación se pretende analizar el marco jurídico y económico de la contratación electrónica en el ámbito de la OCDE, de la Unión europea (en adelante UE) y nacional, la problemática tributaria del comercio electrónico y, cómo juega en ella, el concepto de Establecimiento permanente (en adelante EP) a la vista de los trabajos más recientes de la OCDE para adaptar este concepto al comercio electrónico, y, finalmente, proponer alguna alternativa teórica que permita diseñar un nuevo concepto de EP electrónico. 1. EL COMERCIO ELECTRÓNICO 1.1. Noción de comercio electrónico Una definición amplia del término podría ser la de establecida por la Dirección General para la Sociedad de la Información de la Comisión Europea, que ha entendido el comercio electrónico como: Uno de los múltiples aspectos de la sociedad de la información, que incluiría todos aquellos que permiten realizar negocios electrónicamente, por lo que abarcaría numerosas actividades tales como: el intercambio de productos y servicios, la entrega de contenidos en formato digital, las transacciones financieras electrónicas, subastas virtuales, asesoría, marketing y diseño a través de la red. Asimismo, se podría definir más concretamente el término en función del punto de vista desde el cual se analice: desde el ámbito de las comunicaciones, desde la perspectiva de los procesos, desde el servicio, o desde una perspectiva en línea del comercio, entre otros. Los elementos que lo hacen posible, son: Una página web a través de la cual el proveedor de bienes o servicios ofrece sus productos al cliente y éste a su vez formaliza el contrato pudiendo dar la orden de pago por la compra realizada o por el servicio recibido. La página web funciona a través de tres estándares: un Localizador Uniforme de Recursos (URL) encargado de asociar a cada página de información una dirección única donde localizarla; un Protocolo de Transferencia de Hipertexto (HTTP) que especifica cómo se lleva a cabo el intercambio de informaciones entre navegador y servidor, y un Lenguaje de Marcación de Hipertextos (HTML) que codifica la información de los documentos y sus enlaces. Es por tanto un conjunto de software de información, es decir algo inmaterial. Un servidor en el que se ejecutan los servicios programados: es una máquina-ordenador. Es algo tangible ; está constituido por hardware. Puede ocurrir que la empresa que realiza actividades a través de la web utilice un servidor facilitado por un Proveedor de Servicios de Internet (ISP, Internet Service Provider), existiendo un contrato entre ambos de forma que la empresa le satisface al ISP una remuneración en función de la cantidad de disco o memoria empleada para almacenar el software y los datos del web site. Son los contratos de hosting caracterizados porque el servidor no queda a disposición de la empresa que realiza su actividad a través de la web, sino que solamente utiliza una parte de la capacidad. Un navegador que permite la visualización de documentos de texto, generalmente en HTML. Es decir, su función principal es descargar documentos y mostrarlos en la pantalla. Esto es software. 40

3 El concepto de establecimiento permanente y el comercio electrónico JERÓNIMO CALV O BUEZA S 1.2. Clases de comercio electrónico El comercio electrónico puede clasificarse desde varios puntos de vista: Desde el punto de vista fiscal, existen dos tipos de comercio claramente diferenciados: El comercio off-line que sería el comercio por vía electrónica de mercancías que físicamente hay que desplazar de un lugar a otro. En este caso, por ejemplo una venta de una lavadora, por vía electrónica se realizaría la publicidad de la empresa, el marketing del producto, el anuncio de precios, el pedido, etc., pero posteriormente habrá que cargar y transportar la mercancía, y hacerlo llegar a su destino. Y el comercio on-line que sería la compraventa de un producto que, debido a que puede ser digitalizado, puede transmitirse por vía electrónica, sin necesidad de desplazar físicamente una mercancía. Como ejemplos más corrientes está la transmisión de música. Desde el punto de vista de las partes intervinientes, se distingue: Entre empresa y empresa: tanto el comprador como el vendedor son empresas, (Business to Business, B2B). Entre empresa y consumidor: las empresas venden sus productos y prestan sus servicios a través de un sitio web a clientes que los utilizarán para su uso particular, (Business to Consumer, B2C). Entre consumidor y consumidor: esto es factible en el comercio electrónico, tal es el caso de los remates en línea, donde los consumidores realizan operaciones entre sí, (Consumer to Consumer, C2C; Peer to Peer, P2P). Entre consumidor y la administración: los ciudadanos podrán interactuar con las Administraciones a efectos de realizar la presentación de las declaraciones o el pago de los tributos, así como obtener asistencia informativa u otros servicios, (Consumer/Business to Government, B2G) Regulación del comercio electrónico en la Unión Europea Viene establecida por la Directiva 2000/31/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2000, relativa a determinados aspectos jurídicos de los servicios de la sociedad de la información, en particular el comercio electrónico en el mercado interior. El marco jurídico nacional preexistente a esta Directiva adolecía de falta de claridad, debido a la disparidad existente entre las normativas aplicables a los servicios de la sociedad de la información, que generaba un importante grado de inseguridad jurídica. La mencionada Directiva, pretende crear un marco jurídico que garantice la libre circulación de servicios de la sociedad de la información entre los Estados miembros de la Unión Europea y garantizar un elevado nivel de integración jurídica comunitaria con objeto de establecer un auténtico espacio sin fronteras interiores en el ámbito de los servicios de la sociedad de la información. La Directiva contiene las siguientes definiciones armonizadas: Servicios de la sociedad de la información: todo servicio prestado, normalmente a cambio de una remuneración, a distancia, por vía electrónica y a petición individual de un destinatario. Prestador de servicios: cualquier persona física o jurídica que suministre un servicio de la sociedad de la información. Prestador de servicios establecido: prestador que ejerce de manera efectiva una actividad económica a través de una instalación estable y por un período de tiempo indeterminado. La presencia y utilización de los medios técnicos y de las tecnologías utilizadas para suministrar el servicio no representan un establecimiento del prestador de servicios. Destinatario del servicio: cualquier persona física o jurídica que utilice un servicio de la sociedad de la información por motivos profesionales o de otro tipo y, especialmente, para buscar información o para hacerla accesible. Consumidor: cualquier persona física que actúa con un propósito ajeno a su actividad económica, negocio o profesión. Comunicación comercial: todas las formas de comunicación destinadas a promocionar, directa o indirectamente, bienes, servicios o la imagen de una empresa, organización o persona con una actividad comercial, industrial, artesanal o de profesiones reguladas. Ámbito coordinado: los requisitos exigibles a los prestadores de servicios en los regímenes jurídicos de los Estados miembros aplicables a los prestadores de servicios de la sociedad de la información y a los servicios de la sociedad de la información, independientemente de sí son de tipo general o destinados específicamente a los mismos. El principio básico que rige la definición del ámbito subjetivo es el principio de control en origen. En definitiva, si un producto o servicio cumple con todas las habilitaciones de la normativa nacional de 41

4 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/08. Volumen 6/2008 su lugar de establecimiento, que recoge los requisitos mínimos establecidos en una norma armonizadora, tal producto o servicio podrá libremente comercializarse en la Unión Europea. Para aplicar este principio es fundamental precisar cuál es el lugar de establecimiento del prestador del servicio. La adaptación del Derecho español a la mencionada Directiva se realizó a través de la Ley 34/2002, de 11 de julio, de Servicios de la Sociedad de la Información y de Comercio Electrónico. La norma interna recoge, al igual que la Directiva, una definición amplia de servicio de la sociedad de la información El comercio electrónico en el marco de la OCDE Con el desarrollo del comercio electrónico, los países industrializados integrantes de la OCDE, se han visto envueltos en profundas discusiones dirigidas a asegurar el mantenimiento de sus niveles de ingresos, en gran parte procedente de las imposiciones directas o indirectas relacionadas con el tráfico mercantil y de consumo, por lo que en su seno se han realizado numerosos trabajos, encaminados principalmente a generar confianza en las transacciones comerciales, reducir la incertidumbre en las legislaciones de los Estados miembros, así como asegurar el acceso a los servicios liberalizando el mercado de telecomunicaciones. Asimismo la OCDE ha estado realizando estudios estadísticos y de impacto económico y social que puede conllevar la generalización del comercio electrónico. Fruto de estos amplios trabajos son una serie de informes, muchos de ellos disponibles en el servidor web de la organización, entre los que cabe citar los siguientes: Business-to-Consumer Electronic Commerce: Survey of Status and Issues. Electronic Commerce: Opportunities and Challenges for Government Situación actual del comercio electrónico en España La Entidad Pública Empresarial Red.es, adscrita al Ministerio de Industria, Turismo y Comercio a través de la Secretaría de Estado de las Telecomunicaciones y para la Sociedad de la Información, tiene legalmente encomendadas una serie de funciones con el objeto de contribuir al desarrollo de las telecomunicaciones y la Sociedad de la Información en nuestro país. En el estudio de B2C 2007, se presentan los datos del negocio electrónico a través de las compras realizadas por consumidores finales, correspondientes al año 2006, con una muestra representativa de más de usuarios de la Red, sobre los que se analizan los hábitos, consumos y valoraciones que hacen del comercio electrónico, así como entre los no compradores, el análisis de las barreras que limitan el acceso a este canal de venta. Este estudio de Comercio Electrónico B2C viene realizándose anualmente desde el año La cifra de negocio que ha generado el comercio electrónico en España en 2006 ha sido de millones de euros. Esto supone un incremento neto de 635 millones de euros, que se traduce en un crecimiento interanual del 29,6 por 100 (dato muy superior al 16,7 por 100 recogido en 2005), y se estima que la cifra de comercio electrónico en 2006, corresponde al 0,97 por 100 del total del gasto familiar en 2005 (último dato disponible de la Encuesta Continua de Presupuestos Familiares del INE). En síntesis, los datos y conclusiones que se extraen del Estudio, son: La cifra de negocio que ha generado el comercio electrónico en 2006 ha sido de millones de euros, superando con creces los de Esto supone un incremento neto de 635 millones de euros, que se traduce en un crecimiento del 29,6 por 100, dato muy superior al 16,7 por 100 recogido en La evolución ha sido: Año Mill. de Más de uno de cada cuatro (27,3 por 100) internautas ha realizado compras por Internet durante Esto supone que en 2006 ha habido un total de internautas compradores, representando el 13.6 por 100 de la población de 15 y más años. A pesar de la positiva valoración de la oferta nacional, el 41,1 por 100 de los compradores ha acudido también a empresas extranjeras. El gasto medio en las empresas extranjeras en 2006 ha sido de 49,3 de cada 100 dedicados a las compras online. Prácticamente la totalidad (98,7 por 100) de los compradores declara que las compras por Internet han cubierto sus expectativas siempre o casi siempre. 42

5 El concepto de establecimiento permanente y el comercio electrónico JERÓNIMO CALV O BUEZA S El pago con tarjetas bancarias se afianza como medio de pago preferido para más de seis de cada diez internautas compradores. Los pagos por Internet con tarjetas bancarias cuentan, cada vez más, con sistemas de seguridad en los que se solicita una contraseña de uso exclusivo para comprar y realizar operaciones y transacciones en la Red. Para que los no compradores se inicien en la compra por Internet es necesario mejorar la percepción de la seguridad de las transacciones (apuntado por un 37,2 por 100), que Internet se convierta en un medio exclusivo (11,4 por 100), es decir, que no se pueda comprar el producto o servicio en otro sitio, así como mejorar el interés de la oferta (7,1 por 100) o incluso su propia experiencia con Internet (6,2 por 100). La cifra global de internautas con que han recibido correos de phishing (término informático que denomina un tipo de delito encuadrado dentro del ámbito de las estafas) )no ha variado respecto al año anterior. A pesar de ello, el porcentaje de compradores que reciben este tipo de correos ha pasado de 19,8 por 100 en 2005 a 23,2 por 100 en 2006, lo que convierte a este colectivo en un grupo más expuesto. No obstante, el hecho de que sea el grupo más experimentado con el medio, le permite disponer de mayor información sobre estas prácticas y, por tanto, tener mayor capacidad para evitarlas. Tanto compradores como no compradores on-line, utilizan Internet como fuente de información comercial. El 81,7 por 100 de los internautas compradores en 2006 emplearon Internet como canal de información comercial, al igual que el 40,8 por 100 de los que no compraron por Internet. En 2006, comparado con 2005, se ha reducido el porcentaje de internautas que realiza alguna reclamación por las compras a través de la Red, pasando del 6,2 por 100 en 2005 al actual 4,1 por 100. El potencial del comercio electrónico en España es enorme. Hay 11,7 millones de cibernautas que aun no han comprado por Internet, si a esto se suma el incremento constante de cibernautas en nuestro país es evidente que aun queda mucho por hacer en este campo. Aun se está muy lejos en comercio electrónico con respecto a países punteros de la UE como Reino Unido donde un 36 por 100 de personas compraron en Internet en los últimos tres meses o de Suecia que lo hizo el 36 por 100, Alemania un 32 por 100, o Dinamarca con un 26 por 100. En España, sólo un 10 por 100, muy por debajo de la media europea que es del 17 por ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 2.1. Noción de establecimiento permanente El establecimiento permanente (EP), representa, la proyección económica de una empresa, persona física o jurídica, en el exterior, actuando como vehículo a través del cual una empresa realiza toda o parte de su actividad en otro Estado. Por otro lado, al carecer de personalidad jurídica no se le puede atribuir al EP la categoría de residente. En consecuencia, una primera aproximación al concepto de EP llevaría a identificar su aparición con el hecho de que medie un lugar fijo de actividad, de negocios, una instalación, una sede operativa, en el más amplio sentido de la palabra, a través de la cual una empresa no residente, sin constituir una sociedad mercantil o una entidad con propia personalidad jurídica, opera habitualmente en otro Estado. Uno de los problemas fundamentales que se presenta en el tráfico internacional es la determinación de cuál de los Estados intervinientes tendrá potestad tributaria para gravar las operaciones realizadas entre ellos. En el caso de efectuar una transacción entre sujetos de estados diferentes, los gobiernos de ambas partes involucradas en la misma poseen, ya sea aplicando los principios de fuente, nacionalidad o residencia, potestad suficiente para ejercer individualmente su potestad tributaria sobre la mencionada operación. Esta superposición de potestades tributarias puede traer como consecuencia una doble imposición de carácter tributario, reconocida mundialmente como el principal problema que enfrentan las transacciones internacionales. La única posibilidad de solventar esta situación de descoordinación internacional es por medio de Tratados bilaterales o multilaterales. La figura del EP es una figura fiscal, compleja y conflictiva, distinta a la de filial y sucursal, que tiene su origen en la legislación prusiana. Su concepto ha ido evolucionando en el plano internacional, evolución que se ha ido reflejando en la legislación interna de los Estados. Tal evolución ha venido marcada fundamentalmente por la pugna entre los Estados favorables a la tributación en el Estado de la residencia y los favorables a la tributación en el Estado 43

6 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/08. Volumen 6/2008 de la fuente, postulando estos últimos un concepto amplio de EP que favoreciera sus intereses tributarios. Un buen reflejo de tal pugna de intereses puede encontrarse en el momento actual en el marco de adaptación por la OCDE de la figura del EP a las peculiaridades resultantes de las operaciones de comercio electrónico. Con la finalidad de evitar la doble tributación en las situaciones en las que una empresa es residente en un Estado y obtiene rentas originadas en otro Estado, se suscriben Tratados bilaterales o multilaterales, y la mayoría de los Tratados prevén que para que las utilidades se califiquen como generadas en el país de la fuente, las mismas deben ser generadas a través de un EP, creado por el beneficiario no residente en tal jurisdicción. Si en dicho caso se demuestra que no existe EP, el país de la fuente no podría gravar las utilidades, excepto los casos expresamente previstos en los mencionados Tratados. Los países en vías de desarrollo son favorables a la defensa del concepto de la fuente, en contraposición a los países desarrollados como Estados Unidos, exitoso productor de software, que le resulta más conveniente la vigencia del principio de residencia y la utilización del principio de EP para afianzar los ingresos de los negocios El EP en el marco de la OCDE La OCDE, engloba a países que realizan alrededor del setenta por ciento del comercio global y es una de las organizaciones internacionales más activas en la promoción del comercio internacional. La noción de EP, es una noción que la OCDE trata con especial cuidado porque es un concepto no excesivamente agresivo en beneficio del estado de la fuente, y el modelo de la OCDE es un modelo de convenio que no es sumamente protector de los intereses de los estados de la fuente, sino más bien tiende a ser un modelo de residencia, preconizado por estados desarrollados. El artículo 5 del MC de la OCDE, establece la siguiente definición de EP: Lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Esta definición incluye: sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, minas, canteras, obras de construcción o montaje cuya duración exceda de 12 meses, así como la situación en la que un agente actúe en un Estado por cuenta de una empresa de otro Estado con capacidad para contratar en el primero en nombre de la empresa. Y descarta como EP, la utilización o mantenimiento de instalaciones o depósitos con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa y el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa, hacer publicidad, suministrar información o desarrollar otras actividades similares preparatorias o auxiliares, siempre que se realicen para la propia empresa. Tres son los criterios según los cuales se puede determinar la existencia de un EP: 1. Fixed place of management. Es decir, una sede fija de negocios en el país extranjero, de tal forma que sea imposible la actividad sin esa sede. 2. Agency clause. El agente debe actuar en nombre y por cuenta de la empresa y debe tener poder suficiente para contratar en nombre de la misma, para que sea considerado como EP. Si por el contrario, el agente, puede obligar a la empresa pero es independiente, es decir, no recibe órdenes de la misma y ejercita su actividad en forma autónoma, entonces, no será considerado EP. 3. Construction clause. Se utiliza particularmente por la problemática existente con la obra; si la obra tiene una duración mayor a los doce meses constituye una organización estable, y por tanto un EP. En algunos tratados el término es de seis meses; en otros, como el caso de Hungría, es de 24 meses. En relación a la actuación en otro país, a través de un agente dependiente, es usual que una gran empresa opera de ordinario a través de filiales comisionistas. Para que constituyan EP, estas tienen que seguir sus instrucciones en términos no necesariamente jurídicos, sino económicos, de forma que sus decisiones con independencia de quien firme pero si realiza una actividad de atracción. La OCDE dice que de esta figura, deben excluirse los casos en que el agente sea un profesional independiente de esa actividad:, siempre que: 1. Esté actuando en el marco de su actividad, y 2. no trabaje en exclusiva para el no residente. Y dos puntualizaciones: 1. Si una Entidad opera en otro Estado mediante diversos centros de actividad, lo que hay que calificar es la suma de todos ellos, de forma que si existen actividades auxiliares que fusionadas, pierdan el carácter de auxiliar, la exclusión ya no opera. Es el conjunto de las actividades realizadas en el territorio del otro Estado, el que tiene que tener tal carácter. 44

7 El concepto de establecimiento permanente y el comercio electrónico JERÓNIMO CALV O BUEZA S 2. Sobre los establecimientos que no cierran ciclo mercantil. Hay ciertos EP que operan exclusivamente para la casa central, que no operan para clientes; y tiende a pensarse que son menores porque realizan actividades preparatorias, y ello no tiene por que ser así, ya que puede ser el caso de un lugar de extracción de petróleo, un barco de perforación, o una mina, o un laboratorio, o unas oficinas que trabajan ferozmente sobre aspectos cruciales de la empresa pero que realmente no se relacionan con clientes o que fabrican productos semiterminados que se van a transformar en otro sitio y desde allí se facturará al cliente Regulación del EP en la Legislación española El artículo 13, apartado 1, letra a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR), delimita el concepto de EP a los efectos de la tributación de los no residentes en España, estableciendo que se entenderá que una persona física o entidad opera mediante EP en territorio español cuando por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice todo o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. Este concepto que descansa en la presencia física en el país en el que se ejerce la actividad económica, se basa, por tanto, en la necesaria existencia de un nexo económico entre la actividad realizada a través del lugar de negocios constitutivo del EP y el rendimiento que pretende imputarse a aquél. La definición recogida en el TRLIRNR sigue, por tanto, la recogida en el artículo 5 del Modelo de Convenio, aunque ésta sea más restrictiva por cuanto excluye las actividades preparatorias o auxiliares de otra principal desarrollada en otro Estado, así como los centros de compras, almacenaje e información. La nota clave del concepto parece residir en la existencia de una instalación o lugar de trabajo con cierto grado de permanencia que realiza una actividad económica. No se excluyen del concepto de EP aquellas instalaciones que, desarrollando una actividad productora de beneficios, no perciban un precio por sus productos o sus servicios. Es suficiente que la instalación añada un valor diferenciable a los bienes y servicios producidos. Eso es lo que justifica el gravamen de los EP que no cierran ciclo mercantil, siendo un ejemplo habitual el de las instalaciones industriales que fabrican productos intermedios con destino a su Casa Central. No obstante, la condición de permanencia y la exigencia de instalaciones fijas es relativa. Por una parte, la propia norma reconoce la existencia de establecimientos permanentes de permanencia breve : las obras de construcción y montaje, los lugares de exploración de recursos y las actividades o explotaciones económicas de temporada o estaciónales. De otra, también se reconoce la posibilidad de actuar a través de agentes y de lugares de trabajo no fijos: elementos de transporte, estructuras flotantes, instalaciones móviles, etc. En consecuencia, la noción de EP pretende ligarse a la concurrencia de un arraigo operativo o nivel de intensidad en la actividad económica realizada en territorio español por parte del contribuyente no residente. 3. COMERCIO ELECTRÓNICO Y ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: COMENTARIOS AL ARTÍCULO 5 DEL MC OCDE 2003 Un problema latente en los sistemas fiscales de los países pertenecientes a la OCDE es la dificultad manifiesta a la hora de aplicar el concepto de EP en las operaciones de comercio electrónico, así como la cuantificación de las rentas que cabe atribuirle al mismo. Aspectos tales como la movilidad patente del comercio electrónico y de los medios informáticos, la posibilidad de que una empresa pueda estar implantada en diversos países, sin necesidad de moverse de su residencia, a través de la red o de que para operar fuera de su lugar de residencia no precisen de sedes de dirección, sucursales u oficinas, sino simplemente de un sitio web, o, asimismo, la dificultad de determinar el lugar de localización de los servidores, páginas web, etc., así como otras cuestiones similares, ponen de manifiesto la evidente necesidad que existe de reformular el concepto de EP. Dicho concepto sólo puede obtenerse mediante un examen conjunto y sistemático de las diversas cláusulas recogidas en el artículo 5 MC OCDE, a la luz de los comentarios elaborados por el Comité Fiscal. El documento Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E- Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 51 analiza la pro 45

8 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/08. Volumen 6/2008 blemática del comercio electrónico y sus conclusiones han sido incorporadas a los Comentarios del Modelo. Cabe resaltar: Se rechaza explícitamente el posible abandono en este ámbito del concepto de EP así como el diseño en este contexto de un concepto de EP diferente del empleado en el ámbito del comercio tradicional. Se descarta la posibilidad de que una página web mediante la cual se estén realizando operaciones en una determinada jurisdicción se pueda llegar a considerar EP en dicha jurisdicción. Se descarta la posibilidad de que la página web pueda llegar a ser EP aplicando el apartado 5 del artículo 5 del MC, que se refiere al agente dependiente. El servidor en el que la página web está almacenada, a través del cual es accesible, constituye una pieza de maquinaria que sí posee presencia física y puede resultar equivalente, en determinadas circunstancias, a una base fija de negocios de la empresa que opera tal servidor. La distinción entre la web y el servidor es relevante ya que la empresa que opera el servidor puede ser distinta de la empresa que realiza negocios a través de la página web. Al respecto, hay que distinguir dos posibles situaciones: 1) Un primer caso vendría dado por aquel donde la empresa que realiza negocios a través de una página web opera a través de un servidor ISP. La empresa le paga al ISP unas remuneraciones en función de la cantidad de disco o memoria empleada para almacenar el software y datos de la página web, de acuerdo con un contrato de hosting (alojamiento). Con arreglo a este tipo de contratos el servidor no queda a disposición de la empresa. En consecuencia, la empresa que realiza negocios a través de la página web no posee un EP en el territorio de dicho Estado, ya que la empresa no tiene presencia física en tal territorio al no ser la página web tangible. 2) Un segundo caso se refiere a determinados supuestos donde, el servidor queda a disposición de la primera empresa. En este supuesto, la empresa que opera a través de la página web posee en propiedad el servidor o tiene un leasing sobre el mismo, de forma que manipula u opera por sí mismo el servidor en el cual su propia página web está albergada. En este caso, el lugar donde está situado el servidor sí puede constituir un EP si se reúnen el resto de los requisitos exigidos en el apartado 1 del artículo 5. Así las cosas, las circunstancias requeridas para que un equipo informático (server) localizado en un lugar determinado constituya un EP, son: a) El lugar de localización del equipo debe reunir el requisito de fijeza: lo importante no es que el equipo informático pueda moverse sino que sea trasladado en la práctica. Para que se entienda que es fijo el servidor o equipo debe permanecer en el mismo lugar por un determinado período de tiempo de acuerdo con lo previsto en el apartado 1. o del artículo 5 del MC OCDE. b) Todo o una parte de las actividades empresariales de la empresa deben ser desempeñadas o realizadas en el lugar o a través del lugar donde está situado el equipo informático (server). Ello debe ser objeto de análisis casuístico considerando específicamente si debido a tal equipo la empresa posee instalaciones a su disposición donde las funciones de la empresa son desarrolladas. A este respecto se ha clarificado que no se requiere que exista personal o trabajadores localizados en el lugar donde está ubicado el equipo informático; de manera que un servidor automático (unstaffed) que opera sin personal puede constituir un EP. c) Las actividades de comercio electrónico desarrolladas a través del equipo informático localizadas en un determinado territorio no deben poder ser calificadas como auxiliares o preparatorias. Se consideran auxiliares o preparatorias, entre otras: las que suponen o articulan un mero cauce de comunicación entre proveedores y clientes; las de marketing o publicidad de productos o servicios; las de suministro de información. A este respecto se ha afirmado que un e-tailer que realiza su actividad empresarial de vender productos o mercancías a través de Internet y opera a través de un servidor localizado con carácter fijo en un determinado lugar del territorio de un Estado no constituye un EP. Sin embargo, si tal e-tailer lleva a cabo a través del servidor (vía web site) las típicas operaciones relacionadas con la venta (v. gr., la conclusión del contrato con el cliente, el procesamiento del pago y el envío de los productos se realiza de forma automática a 46

9 El concepto de establecimiento permanente y el comercio electrónico JERÓNIMO CALV O BUEZA S través del equipo informático localizado en tal lugar), tales actividades no pueden ser consideradas como meramente preparatorias o auxiliares. d) Un ISP no constituye un EP por los servicios de gestión de web sites para otras empresas que presta a través de sus servidores, de acuerdo con los contratos de hosting, debido a que los ISPs no constituyen un agente de las empresas cuyos sitios web gestionan o alojan, en la medida en que no poseen poderes para concluir contratos en el nombre de tales empresas y no concluirán habitualmente tales contratos o porque simplemente constituirán agentes independientes actuando en el curso ordinario de su negocio, como lo demuestra el hecho de que gestionen o alojen sitios web de diferentes empresas. 4. PROBLEMÁTICA FISCAL DEL COMERCIO ELECTRÓNICO Tres son los problemas que desde el ámbito fiscal preocupan a los Estados en relación con el comercio electrónico internacional, ya que pueden suponer para algunos de ellos una bajada sustantiva de su recaudación tributaria: 1. La calificación de las rentas obtenidas y de las operaciones que se llevan a cabo en el comercio electrónico. 2. Las dificultades en la localización de las actividades comerciales en un entorno telemático. 3. Las dificultades que se encuentran para controlar las transacciones comerciales electrónicas y luchar contra el fraude. Las complicaciones a las que puede enfrentarse una Administración tributaria para conocer quién está detrás de una página web y dónde se encuentra físicamente localizado, debido a que los nombres de dominio que poseen los proveedores en Internet no necesariamente se corresponden con una ubicación física conocida. Hoy día, resulta fácil para un proveedor conseguir un nombre de dominio en el país que fiscalmente más le llame la atención, razón por la cual las Administraciones tributarias no pueden confiar exclusivamente en este criterio para localizar al proveedor. En cualquier caso, no sólo existen problemas para localizar la residencia del vendedor o proveedor que utiliza la red para transmitir bienes o servicios. Idénticamente ocurre a la hora de localizar al destinatario de los mismos. Ténganse en cuenta las posibilidades de anonimato de los usuarios de la red, que facilitan que la misma pueda emplearse como medio para desarrollar actividades extraterritoriales que generen rentas difícilmente imponibles por la dificultad en imputarlas a los usuarios de la red, cuando sean sujetos tributarios de las mismas. Para solucionar los citados problemas tributarios se han propuesto diversas vías de solución. Por un lado, se ha planteado la posibilidad de crear algún tipo de impuesto específico sobre el comercio en la red, fundamentado en aspectos tales como el uso, el acceso, el ancho de banda o la descarga de programas informáticos a través de Internet o, en general, las redes telemáticas. Se trata del denominado bit tax un tributo de compleja recaudación, cuyo sujeto pasivo sería el usuario de Internet, donde los servidores de la red actuarían como retenedores y estando formada la base imponible por el número de bits utilizados en cada transacción o transmisión telemática. Esta solución puede ser fácil, pero, sin duda, plantea serios problemas de justicia, y sería discriminatoria para el comercio electrónico frente al comercio tradicional, lo que atentaría a la neutralidad impositiva y la eficiencia económica. Una solución alternativa es la supresión de cualquier imposición sobre las mismas, convirtiendo a Internet en un espacio libre de impuestos. Aquí también se produciría una discriminación, ahora contra el comercio tradicional. Es evidente que las dificultades técnicas o de control derivadas de la complejidad del comercio electrónico no pueden justificar la renuncia a su tributación. Un Informe del Departamento del Tesoro de Estados Unidos establece tres fundamentos básicos sobre los que se debería sustentar la política fiscal en relación con el comercio electrónico: 1. El principio de neutralidad, de acuerdo con el cual, las transacciones electrónicas que sean sustancialmente similares a aquellas que se llevan a cabo en las formas comerciales tradicionales deben tributar de manera similar. 2. El principio de aplicación, en la medida de lo posible, de los actuales principios de fiscalidad internacional. 3. El marco legislativo tributario del comercio electrónico que se establezca debe ser lo suficientemente general y flexible como para afrontar y presentar soluciones al futuro desarrollo tecnológico y a las nuevas formas de realizar negocios que pudieran surgir. Por su parte, la OCDE basa su posicionamiento en los siguientes principios: 47

10 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/08. Volumen 6/ La equidad, en virtud del cual no se deben provocar distorsiones económicas con la introducción de los sistemas de contratación electrónica. 2. La simplicidad, supone que los costes administrativos y los de cumplimiento de las normas deben ser los mínimos posibles. 3. La seguridad jurídica implica que los sujetos pasivos deben tener certeza de los elementos constitutivos del impuesto en un entorno informatizado. 4. La eficiencia, debe evitar en lo posible la evasión y el fraude fiscal. 5. La justicia, determina que el reparto de impuestos entre los países sea proporcionado. 5. POSICIÓN ESPAÑOLA EN RELACIÓN AL SOFTWARE España, al ser miembro de la OCDE, generalmente sigue su MC en los CDI de los que es parte y asume como propios sus criterios como fuente de interpretación de lo firmado. No obstante, en materia de software, España no comparte los criterios de la OCDE y tiene formulada la siguiente reserva: estima que cuando se transfieren solamente una parte de los derechos sobre el programa, los pagos relativos a programas informáticos tienen la consideración de cánones, tanto si dichos pagos se efectúan como contraprestación a la utilización de un derecho de autor sobre un programa informático para su explotación comercial, como si los mismos corresponden a un programa informático adquirido para un uso personal o profesional del comprador. En realidad más que una reserva se trata de una observación, mediante la cual España se desmarca frente a la postura mantenida en los CMC de la OCDE, y se concreta en el hecho de que se reservó el calificar como Canon todos aquellos pagos relativos a software que no sean una contraprestación por su venta. También considera canon, si lo que recibe un residente es para su exclusiva utilización y siempre que no esté absolutamente estandarizado. La OCDE es partidaria de calificar la existencia de EP en el ámbito del comercio electrónico cuando se opera con un servidor propio o arrendado, pero a disposición de la empresa, y descarta que lo haya cuando opera con una página web y con varios servicios complementarios para comercializar. España por su parte, considera que no es necesario que exista una presencia física para que pueda existir un EP en el contexto del comercio electrónico y por dicha razón estima que en determinadas circunstancias una empresa que realice un negocio en otro Estado a través de una web site puede entenderse que tiene un EP en dicho Estado. Por tal motivo, es importante destacar que en materia de software adquirido por Internet, no necesariamente los criterios de la OCDE son aplicables al caso español. Concretando la postura española en relación a los comentarios al Modelo del Convenio de la OCDE, en materia de software es que se reserva del derecho a gravar como canon tanto la transmisión parcial como la cesión de cualquier programa de ordenador recibido para su explotación comercial o para la utilización profesional o empresarial del receptor siempre que no sea absolutamente estándar. Se transcriben a continuación los CDI concluidos por España, en los que se recogen singularidades relevantes respecto de lo establecido en los apartados que se citan del artículo 5 de Modelos de Convenio OCDE (Proyecto de Convenio de 1963 y MC OCDE ): Apartado 1. Bulgaria 1990 y URSS Apartado 2. Australia 1992, Bolivia1997, Brasil 1974, Checoslovaquia 1980, Filipinas 1989, India 1993, Noruega 1999, Grecia 2002, Irlanda 1994, Irán 2003, Luxemburgo 1984, URSS 1985 y Venezuela Apartado 3. Australia 1992, Lituania 2003, Brasil 1974, Cuba 1999, Noruega 1999, EE UU 1990, Túnez 1982, URSS 1985, Argentina 1992, China 1990, Chile 2003, Indonesia 1995, México 1992, Tailandia 1997, Turquía 2002, Venezuela 2003, Cuba 1999, Filipinas 1989, Indonesia 1995 y Chile Apartado 4. Australia 1992, Bulgaria 1990, Filipinas 1989, México 1992, URSS 1985, Venezuela 2003, Argentina 1992, China 1990, Indonesia 1995 y Noruega 1999, India 1993, Indonesia 1995 y Tailandia Apartado 5. Australia 1992, Marruecos 1978, Argentina 1992, Filipinas 198, India 1993, Turquía 2002 y Tailandia Apartado 6. Australia 1992, Bélgica 1970, Marruecos 1978, Argentina 1992, China 1990, Filipinas 1989, India 1993, Indonesia 1995, México 1992, Venezuela PERSPECTIVAS DEL PROBLEMA El problema existe porque mucha gente opina que el negocio realizado a través del comercio 48

11 El concepto de establecimiento permanente y el comercio electrónico JERÓNIMO CALV O BUEZA S electrónico, se lleva a cabo íntegramente en el Estado de residencia del oferente, y otros consideran por el contrario, que tiene lugar en el Estado de residencia del adquirente. La solución que se llegue a adoptar en el futuro determinará en cual de estos Estados se gravará el negocio, por considerar que se ha generado en dicho Estado el valor que es objeto de gravamen. Es evidente que la solución al problema no puede ser resuelta mediante regulaciones unilaterales de los distintos Estados sino que es necesario un consenso internacional enmarcado, sin duda, en la OCDE. Parece imprescindible pensar en una redefinición del EP, que supere el corsé de la fijeza del lugar donde se realizan los negocios. Hoy el concepto de empresa es más cercano al concepto de organización que al mero agregado de bienes tangibles. Así: 1. La jurisprudencia de los EEUU ha determinado que una entidad establecida fuera de dicho país que se dedica tan sólo a ofertar sus productos en dicho territorio a través de la publicidad y responde a los pedidos que pueden surgir, enviando la mercadería a los Estados Unidos por correo, se considera que no tiene la suficiente relevancia, al no poseer dicha entidad la suficiente presencia física en dicho país. 2. Siguiendo la tesis del Tribunal americano, si se considera que la utilización de un servidor o equipo informativo similar, pudiera dar lugar a algún tipo de tributación, la entidad afectada podría evitar de manera simple toda clase de imposición mediante la utilización de servidores en otros países, visto que la localización del servidor, es irrelevante para la entidad. 3. La Administración tributaria de Australia, tiene puntos de interpretación distintos a los acabados de exponer y sostiene que una página web situada en un servidor, fijada en el tiempo y localizada en territorio australiano, por la cual se resuelven negocios interiores, constituye un EP. Las alternativas manejadas en el seno de la OCDE, son: EP electrónico. La empresa que opere en una determinada jurisdicción a través de una página web está actuando en ese país mediante EP y habrá de tributar en esa jurisdicción conforme a lo dispuesto en el artículo 7 del Modelo de Convenio, siempre y cuando supere un determinado umbral económico en términos de volumen de ventas. No hay presencia física, pero sí económica. La atribución de beneficios se realizaría según precios de transferencia. Como mayor dificultad presenta la comprobación del umbral de operatividad. Fuerza de atracción. Los beneficios derivados de las ventas u otras actividades realizadas en ese otro Estado a través de la página web de la empresa de bienes o servicios idénticos o similares a los vendidos o prestados a través del EP se considerarían atribuibles a dicho EP. El web site proporciona una fuente de información esencial para el cliente, de forma, muchas veces, más rápida y detallada que ninguna otra.. Sólo operaría cuando las empresas ya están funcionando con un EP en esa jurisdicción. EP económico. Establecer un nuevo umbral que no dependa de la existencia de un lugar fijo de negocio, sino de la presencia económica de una empresa dentro de una determinada jurisdicción. En esa consideración de lo que está dentro de una jurisdicción se incluye la presencia física (mediante personal o exclusivamente mediante maquinaria) y la presencia virtual a través de una página web que resulte accesible desde esa jurisdicción. El ser capaz de poder identificar el origen de las operaciones y encuadrarlas en las jurisdicciones apropiadas requerirá adecuar las leyes actuales o inclusive el desarrollo de otras, a las nuevas circunstancias. BIBLIOGRAFÍA CALDERÓN CARRERO, J. M. (2004): Artículo 5 OCDE Establecimiento permanente, en RUIZ GARCÍA, J. R., y CAL DERÓN CARRERO, J. M. (coord.): Comentarios a los Convenios para evitar la doble imposición prevenir la evasión fiscal concluidos por España, Instituto de Estudios Económicos de Galicia, A Coruña. CARMONA FERNÁNDEZ, N. (2005): La fiscalidad de los cánones en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Información Comercial española, núm

12 Cuadernos de Formación. Colaboración 17/08. Volumen 6/2008 GUTIÉRREZ LOUSA, M. y RODRÍGUEZ ONDARZA, J. A. (2007): Comercio electrónico y establecimiento permanente, Impuestos, núm. 19. MARTÍNEZ JIMÉNEZ, A. J. (2002): Los programas de ordenador, el MC OCDE y la posición española: Algunas notas críticas, Crónica Tributaria, núm NOCETE CORREA, F. J. (2006): La fiscalidad internacional del Comercio electrónico, Crónica Tributaria, núm.120. SEGURA ANDUEZA, J. J. (2007): El concepto de establecimiento permanente y el comercio electrónico, Cuadernos de Formación, volumen 3/