ASPECTOS PRÁCTICOS DEL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

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1 2 as Jornadas Tributarias DGI Cr. Luis Simón Diciembre, 8 y 9 de 2009 ASPECTOS PRÁCTICOS DEL RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA por Cres. Félix Abadi y Nicolás Juan 1 (TRABAJO PRESENTADO POR EL TEMA PRECIOS DE TRANSFERENCIA POR LA FACULTAD DE ADMINISTRACIÓN Y CIENCIAS SOCIALES - UNIVERSIDAD ORT DE MONTEVIDEO) ÍNDICE I. ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA A) Concepto y aproximación al tema B) Control de precios en operaciones internacionales en materia tributaria en nuestro país a) Antecedentes previos a la Reforma Tributaria b) Regulación posterior a la Reforma Tributaria 1. Operaciones entre partes vinculadas: Precios de transferencia i) Operaciones con bienes con precio internacional de público y notorio conocimiento (commodities) ii) Operaciones con commodities realizadas a través de intermediarios iii) Operaciones con otro tipo de bienes, servicios e intangibles iv) Aspectos pendientes de regulación 2. Operaciones entre partes no vinculadas 1 Catedrático y Profesor Titular, respectivamente, de Impuestos de la Facultad de Administración y Ciencias Sociales de la Universidad ORT de Montevideo. 1

2 3. Cuadro resumen del "Control de Precios en Operaciones Internacionales" II. APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE ARM S LENGHT Y MÉTODOS DE AJUSTE A) Criterios para la aplicación del principio de plena competencia a) Análisis de la comparabilidad b) Comparables internos y externos c) Utilización de comparables secretos por parte de la Administración Tributaria d) Factores determinantes de la comparabilidad 1. Características de los activos o de los servicios 2. Análisis funcional 3. Cláusulas contractuales 4. Circunstancias económicas 5. Estrategias mercantiles e) Análisis de partes interviniente f) Evaluación de operaciones g) Utilización de un rango de plena competencia h) Utilización de datos de varios años i) Otros aspectos a tener en cuenta al momento de realizar el análisis de comparabilidad B) Los métodos de precios de transferencia a) Métodos de ajuste coincidentes con OCDE b) Orden de prelación en la aplicación de los métodos c) Otros métodos previstos por la normativa uruguaya vigente d) Descripción de los diferentes métodos 1. Precios comparables entre partes independientes (PCPI) 2. Precio de reventa fijado entre partes independientes 3. Costo más beneficios 4. División de ganancias 5. Margen neto de la transacción 6. Otros métodos de ajuste previstos por la norma e) Refugios seguros (Safe harbours) f) Acuerdos Anticipados de Precios (AAP) 2

3 III. OBLIGACIONES FORMALES DEL CONTRIBUYENTE A) Sujetos obligados a presentar información anual B) Plazo de presentación C) Información a presentar D) Contenido del estudio de precios de transferencia E) Plazo de conservación de la documentación 3

4 I. ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA A) Concepto y aproximación al tema Hoy en día, las fronteras territoriales han perdido su significado tradicional y factores como el capital, la tecnología, el management y la fuerza de trabajo se encuentran mundialmente disponibles. Con la apertura de los mercados y el gran desarrollo de avances técnicos, las empresas pueden gozar de las ventajas de la diversificación de su actividad en diferentes mercados geográficos buscando la optimización de sus resultados tanto en materia de producción de bienes, servicios como de manejo de sus bienes intangibles, constituyendo el componente tributario un factor muy importante cuando no determinante en materia de planificación de la misma. Una consecuencia importante de la globalización que se ha experimentado en el mundo fue el notable incremento, en general, del flujo comercial y de inversiones transnacionales y, en particular, en el seno de empresas multinacionales, lo que ha desafiado a los distintos países en los que ellas operan a definir, bajo un contexto carente de autoridades supranacionales tributarias, pautas uni, bi o multilaterales para atribuir la base imponible correspondiente a la tributación a la renta generada por los grupos económicos. Así, una vez que un negocio se internacionaliza, entran en juego las reglas impositivas de otros países. Dentro de estas normas se encuentran aquellas relativas a los precios de transferencia (PT), que conceptualmente refieren al valor efectivo y real del intercambio (precio) que se pacta y realiza entre sociedades vinculadas como consecuencia de transacciones de bienes reales, financieras o de servicios 2. El problema de los PT se ha convertido en una cuestión central en la práctica del derecho tributario internacional. Ello es así tanto para las empresas multinacionales y sus asesores fiscales, como para las administraciones tributarias. La relevancia del tópico de PT se origina no sólo en la amplia variedad de transacciones que se encuentran dentro de su ámbito de aplicación, sino también en la inmensa demanda de recursos (deber de los contribuyentes de transmitir una gran cantidad de información y la necesidad de las administraciones fiscales de analizar toda esa información) que genera el sistema. Algunos años atrás, el problema de los PT era una cuestión referente a algunas transacciones en particular y/o estaba focalizado en algunos países en 2 Juan José Rubio Guerrero: Una revisión de la experiencia internacional sobre la aplicación de los precios de transferencia y sus implicaciones para España, Papeles de trabajo del Instituto de Estudios Fiscales. Serie economía, ISSN Nº 15, 1998, p.10. 4

5 particular. Actualmente, sin embargo, todas las transacciones se encuentran bajo el escrutinio de las autoridades fiscales. Este tema, en definitiva, forma parte del denominado sistema tributario internacional y fue objeto de especial atención y desarrollo en la denominada fase de la competencia dentro de un estandard compatible en materia de tributación internacional que tuvo lugar a partir de Anteriormente, durante los períodos y se atravesó por una competencia entre estándares incompatibles y una fase de transición, respectivamente, con Estados Unidos e Inglaterra como grandes protagonistas y los contribuyentes de ambos países como fuerzas de presión tendientes a la búsqueda de soluciones consensuadas entre sus respectivos países a efectos del reparto de la carga tributaria evitando la doble tributación. Para clarificar la dinámica de los PT, podemos pensar en el siguiente ejemplo: la casa matriz de una empresa multinacional se encuentra radicada en España donde fabrica determinada maquinaria y tiene una subsidiaria en Argentina a la cual le vende tales maquinarias que, a su vez, revende a clientes independientes. La ganancia imponible de la subsidiaria está determinada básicamente por tres variables: a) el precio de reventa de las maquinarias a los clientes independientes, b) el precio de todos los insumos, excepto el de las maquinarias y c) el precio de las maquinarias pagadas por la subsidiaria a su casa matriz (el precio de transferencia). Generalmente las dos primeras variables son determinadas por el mercado. En cambio, la tercera variable (el precio de transferencia pagado por la subsidiaria a su casa matriz por la adquisición de las maquinarias) habitualmente está bajo el control de la empresa multinacional en cuestión. Esta situación genera la siguiente estructura de incentivos sobre dicha empresa: si la alícuota impositiva efectiva de la jurisdicción de la casa matriz es más alta que la de la subsidiaria, la casa matriz tiene el incentivo a establecer el precio de transferencia más bajo posible con su subsidiaria con el fin de radicar las ganancias de la empresa multinacional a la jurisdicción con carga impositiva relativamente menor. Si en cambio, la alícuota vigente en la jurisdicción de la casa matriz es menor a la de su subsidiaria, la casa matriz tiene el incentivo a determinar el precio de transferencia más alto posible a su subsidiaria. Esta estrategia de planificación fiscal internacional que busca maximizar la ganancia neta de la firma multinacional se enfrenta pues a que los países en cuestión pueden cuestionar los PT. Las normas de PT establecen que los resultados deberían atribuirse conforme al standard arm s length, es decir, que las operaciones intragrupo tales como compraventa de mercaderías, intereses, prestación de servicios, licencia de intangibles, alquileres de equipos, etc., deben reflejar términos y condiciones similares a las prácticas normales del mercado entre terceros independientes 4. 3 Litigios de Precios de Transferencia: Teoría y Práctica, de Eduardo Baistrocchi (Argentina) y otros. 4 Un camino alternativo con escasas experiencias en el derecho comprado, seguramente por la mayor complejidad aún que el mismo representa y el imprescindible grado de coordinación internacional requerido, consistiría en proceder a desconocer a efectos tributarios la 5

6 Si los contribuyentes no respetan este principio, acorde a las pautas del sistema es de suponer que queda habilitada la determinación tributaria por parte de las Administraciones con la aplicación de las correspondientes sanciones e intereses. B) Control de precios en operaciones internacionales en materia tributaria en nuestro país a) Antecedentes previos a la Reforma Tributaria En Uruguay, antes de la ley N de reforma tributaria con vigencia general del 1/7/09 y particular en materia del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) e Impuesto al Patrimonio (IP) empresarial para ejercicios iniciados desde dicha fecha, no existían normas específicas sobre PT como tales. No obstante, en base al principio de la realidad económica consagrado por el art. 6 del Código Tributario la Administración entendía y aún entiende tener facultades para cuestionar los precios de las transacciones realizadas entre partes vinculadas (locales o transnacionales) que se aparten de los valores de mercado. Amén de ello, la normativa del derogado Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), antecedente directo del actual IRAE, establecía ciertas normas que, en forma más o menos directa, procuraban salvaguardar los intereses fiscales de posibles abusos que las partes vinculadas pudieran cometer en sus transacciones recíprocas 5. A nivel de jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA), ya en aquel entonces, en alguna sentencia dicho órgano había aceptado la aplicación de los lineamientos de la OCDE en materia de transacciones entre empresas vinculadas (v. gr. Sentencia Nº 19/2005) como pauta aceptable para colmar el vacío normativo correspondiente. b) Regulación posterior a la Reforma Tributaria independencia de las partes en juego como diferentes contribuyentes y aplicar la denominada consolidación tributaria, lo que supondría no solo establecer las bases sobre las cuales realizar la misma (aspecto no menor en el caso de participaciones patrimoniales parciales) sino más complejo aún, la forma de repartir la recaudación centralizada entre las distintas Administraciones tributarias en juego, lo que necesariamente requeriría de una Administración supranacional. Debe reconocerse que esta solución alternativa presenta sin embargo, al menos dos ventajas: evita la complicada tarea de establecer PT (ya que las operaciones intercompany sobre una base de liquidación consolidada deben ser eliminadas) y le permite a las diferentes entidades integrantes de un mismo grupo proceder a la compensación de los ganancias y pérdidas que puedan estar experimentando en las diferentes jurisdicciones en juego. A nivel de la Comunidad Europea existe un grupo de trabajo que tiene el cometido de analizar la viabilidad de implementar un sistema de esta naturaleza en su seno en un camino que, en el mejor de los casos, se estima complejo y de largo plazo. 5 Al respecto puede consultarse el trabajo Precios de Transferencia en Uruguay, Cr. Sergio Franco y el Dr. José Luis Shaw, Revista Tributaria Nº 126, Mayo Junio

7 1. Operaciones entre partes vinculadas: Precios de Transferencia Tal como se mencionó anteriormente, en Uruguay, el tema de PT fue incorporado con la reforma tributaria y está regulado en los artículos 38 a 46 del Título 4 del IRAE, Decretos 56/09 del 26/1/09 y 392/09 del 24/8/09 y resoluciones de la DGI Nº 2.084/09 del 1/12/09 y 2.098/09 del 3/12/09. Nuestra legislación sobre PT está inspirada en las guías de la OCDE, por lo tanto, frente a situaciones que no estuvieren reguladas específicamente por nuestra legislación, sería válido acudir como mejor doctrina para interpretar la duda que tenemos, a las guías mencionadas aunque con los cuidados del caso dados los apartamientos que al respecto fueron incorporados 6. El artículo 38 del Título 4 establece como regla general la presunción que los precios fijados en las operaciones entre partes vinculadas son precios de mercado. Esto implica que en general, salvo ciertas excepciones (operaciones con países o regímenes de baja o nula tributación y operaciones a través de intermediarios), es el Fisco quien deberá demostrar que los precios fijados no se ajustan a los de mercado, es decir, que es el Fisco quien tiene la carga de la prueba y no el contribuyente 7. El artículo 39 por su parte, define el concepto de vinculación a efectos de la aplicación de PT. A pesar de inspirarse en el modelo de la OCDE, los legisladores locales dieron una definición más amplia del concepto, ya que va mucho más allá del control accionario 8. En Uruguay, estarían sujetas a PT no solamente las transacciones realizadas entre partes vinculadas por pertenecer a un mismo grupo económico o por tener los mismos directores, o porque una tenga influencia decisiva en las decisiones de la otra 9, sino también aquellas transacciones realizadas con 6 Puede verse al respecto el trabajo de los Dres. Juan Ignacio Fraschini y Daniel Rybnik titulado Precios de Transferencia: carga de la prueba, método Anti-CUP y otros aspectos de la normativa uruguaya, Revista Tributaria Nº 206, Setiembre Octubre Debe señalarse que si bien las normas legales y reglamentarias por momentos incurren en ciertas impresiones terminológicas, y que, además, eximen en algunos casos tanto de lo uno como lo otro a la Administración, resulta evidente que, en términos generales, el cargo de la prueba de la misma es doble en el sentido que debe hacerlo, por un lado respecto a la existencia de vinculación entre las partes y, por otro lado, respecto a que, en tales casos, los precios de las transacciones celebradas entre ellas se apartan de valores de mercado. En este sentido nos parece también conveniente destacar que dicho principio no se ve, a nuestro juicio, neutralizado o siquiera alterado por las eventuales obligaciones de aportación de documentación y/o de presentación de estudios especiales al contribuyente ya que ello, de hecho, ocurre con cualquiera de los otros aspectos contenidos en las declaraciones juradas que el mismo presenta en todos aquellos impuestos en los cuales rige el principio de iniciativa a su cargo, no viéndose, por tal circunstancia, afectado el hecho que la carga de la prueba siga recayendo sobre la Administración. 8 Los num. 1º y 2º de la Res. de DGI Nº 2.084/09 regulan varios aspectos referidos a estos conceptos. 9 En particular, el numeral 2º de la Res. de DGI Nº 2.084/09 regula en forma meramente enunciativa es decir, no taxativa aunque con fijeza ciertas circunstancias de hecho que por ser indicativas de la existencia de influencias funcionales, habilitarían la aplicación de PT. Al respecto nos parece sumamente importante afirmar que dicha figura y los distintos ejemplos de circunstancias de hecho que se mencionan en dicha norma deben seguirse contemplando bajo el propósito general que toda la normativa de PT persigue en el sentido de evitar la 7

8 sujetos totalmente independientes pero que operen en jurisdicciones de baja o nula tributación y en exclaves aduaneros, lo que incluye, por ejemplo, a las transacciones con sociedades locales de zona franca. Para que se dispare la aplicación de PT debe tratarse de operaciones realizadas entre una empresa local y un no residente 10 solo operando localmente cuando se trate de operaciones, por ejemplo, con una sociedad de zona franca. El artículo 40 establece que las operaciones realizadas con países o regímenes de baja o nula tributación (actualmente existe una lista de 33 países incluidos), se presumirán, sin admitir prueba en contrario, realizadas entre partes vinculadas y no ajustadas a las prácticas o valores normales de mercado entre partes independientes. Se incluyen en esta hipótesis a las operaciones con entidades que operen en exclaves aduaneros y se beneficien de un régimen de baja o nula tributación (excepto cuando, no existiendo vinculación entre las partes, los bienes o servicios sean utilizados exclusivamente en dichos ámbitos en territorio nacional, conforme lo establece el num. 3º de la Res. de DGI Nº 2.084/09) 11. Se consideran regímenes de baja tributación aquellos en los que la tasa de imposición efectiva sobre la renta es menor al 40% de la tasa de IRAE (es decir, 40%s/25% = 10%). Por su parte la reglamentación de PT resume los casos de aplicación de los mismos en los siguientes casos (art. 1 del Decreto 56/09 del 26/1/09): - quienes realicen operaciones con entidades vinculadas constituidas, domiciliadas, radicadas, residentes o ubicadas en el exterior; y estén manipulación de precios en aquellas transacciones celebradas entre partes que, por carecer total o parcialmente de oposición de intereses, podrían verse tentadas a incurrir en cierta manipulación en procura de minimizar su carga tributaria global por imposición a la renta. Siendo ello así, a nuestro juicio, las hipótesis mencionadas en dicho numeral no habilitan per se a la aplicación de PT debiendo la Administración, aún en presencia de tales circunstancias, probar la inexistencia, al menos parcial aunque con suficiente poder de decisión de las partes involucradas - de oposición de intereses entre las mismas de forma tal que ello derive en una presumible indiferencia del lugar y/o entidad en la cual se aloquen las ganancias del negocio, globalmente analizado. 10 Si bien el articulo 38 del Tít. 4 del TO 96 podía ofrecer alguna duda al respecto y de hecho cierta doctrina se inclinaba originalmente por una aplicación generalizada de los PT inclusive al ámbito de operaciones locales (ver Dres. Juan Ignacio Fraschini y Daniel Rybnik, ob. cit., pág. 594), del contexto de dicha normativa (y especialmente de la definición de vinculación que realiza el artículo 39 de ese mismo título) parecía surgir efectivamente que dicha normativa se aplicaba exclusivamente a operaciones internacionales, tal como lo estableció en forma clara luego el propio Decreto 59/09 del 26/1/ Se ha llegado a plantear la duda acerca de si la liberación de la carga de la prueba de la Administración alcanza, en estos casos, a ambos aspectos mencionados anteriormente (vinculación y precio de mercado) o si solo en lo referente a uno de estos elementos, eventualmente, la vinculación entre las partes. Sin embargo, a nuestro juicio, las diferencias prácticas de una y otra postura no son significativas y el hecho fundamental es que la DGI se evita tener que probar, en esos casos, la vinculación económica de las partes centrando su esfuerzo exclusivamente en analizar la determinación del método de PT que mejor se adapte a la actividad y su correcta aplicación en base a datos debidamente seleccionados. 8

9 comprendidos en el artículo 3º del Título 4 del Texto Ordenado 1996, es decir, configuren el aspecto objetivo del hecho generador del IRAE - quienes obtengan rentas por servicios personales fuera de la relación de dependencia alcanzadas por el IRAE por opción o inclusión preceptiva de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 5º del Título 4 del Texto Ordenado 1996, y realicen operaciones con entidades vinculadas constituidas, domiciliadas, radicadas, residentes o ubicadas en el exterior; - quienes efectúen operaciones con entidades constituidas, domiciliadas, radicadas, residentes o ubicadas en países de baja o nula tributación o que se beneficien de un régimen especial de baja o nula tributación, quedando incluidas en las operaciones realizadas con entidades que operen en exclaves aduaneros, incluidos los radicados en territorio nacional, y se beneficien de un régimen de baja o nula tributación (en los términos ya mencionados). Sin perjuicio de retomar y profundizar este tema más adelante, seguidamente analizaremos las principales pautas del régimen especial previsto por la normativa en relación a los denominados commodities i) Operaciones con bienes con precio internacional de público y notorio conocimiento (commodities) Estas operaciones se encuentran reguladas en el artículo 42 del Título 4, en el artículo 9 bis del Decreto 56/09 y en la Resolución de la DGI Nº Se regirán por dichas disposiciones las operaciones que tengan por objeto bienes respecto de los cuales pueda establecerse el precio internacional de público y notorio conocimiento a partir de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares y que simultáneamente cumplan con las siguientes condiciones: Sean realizadas entre contribuyentes de IRAE y entidades del exterior o países de baja o nula tributación; Fueran efectuadas desde y hacia zonas francas, puertos francos y otras áreas geográficas ubicadas en el territorio nacional donde las disposiciones aduaneras no resulten aplicables. En estos casos, la normativa establece que: Para las operaciones de importación, se deberá toma la mayor cotización en un mercado transparente cuando el precio pactado con la parte vinculada fuera superior. Para las operaciones de exportación, se tomará la menor cotización en un mercado transparente cuando el precio pactado con la parte vinculada fuera inferior El criterio establecido por esta resolución, al menos en lo referente a operaciones con 9

10 La reciente Resolución publicada por la DGI detalla a modo de ejemplo varios mercados transparentes a considerar a la hora de obtener las cotizaciones de los commodities transados. La cotización de los bienes deberá ser tomada a la fecha de la carga de la mercadería, salvo que se hubiera ejercido la opción de registrar el contrato de acuerdo a lo establecido en el artículo 13 bis del Decreto 56/09 13 y los numerales 4 14 y 5 15 de la Resolución de la DGI Nº 2.084/09. En dicho caso, solamente se considerará la cotización en el mercado transparente a la fecha del contrato. El valor de cotización referido podrá ser razonablemente ajustado en lo relativo a los importes correspondientes a seguros y fletes. Cabe destacar que en el caso de operaciones de este tipo, la DGI es quien tiene la carga de la prueba. ii) Operaciones con commodities realizadas a través de intermediarios Estas operaciones se encuentran reguladas en el artículo 43 del Título 4, en commodities, descarta la denominada doble senda del ajuste de PT, en el sentido que el mismo fuera aplicable tanto para casos en lo que resulte un aumento de la materia gravada del IRAE como una disminución de la misma, según se había planteado como una posibilidad desde un primer momento. En efecto, como se aprecia, en criterio que seguramente la DGI entienda extrapolable para todo lo referente a PT según lo han manifestado públicamente sus jerarcas en ciertos eventos públicos, la forma en que esta resolución plantea la aplicación de los ajustes solo puede conducir a aumentos de las materia gravadas por IRAE cuya legitimidad, a nuestro juicio, enfrente dos escollos. En primer lugar, que la ley del IRAE, aún pudiéndolo hacer, - al igual que tampoco lo hicieron los decretos reglamentarios no estableció este principio de senda única adoptado por esta resolución cuyo fundamento principal radica en que el objetivo de esta norma es de salvaguarda fiscal. Pero además de ello, el principio de senda única choca frontalmente con el objetivo principal que todo este régimen tiene en las propias fuentes inspiradoras del mismo como lo es el reparto justo y equitativo de la materia gravada entre distintas jurisdicciones, evitando traslaciones injustificadas de la misma a la vez de evitar fenómenos de doble tributación o doble no tributación, lo que internacionalmente se plasma a través de la aplicación de los denominados ajustes correlativos recomendados por la OCDE y contemplados habitualmente en los tratados bilaterales para evitar la doble tributación entre los distintos países. De hecho, si bien a nuestro juicio este ajuste correlativo no está previsto específicamente en los tratados suscritos actualmente por Uruguay (con Alemania y Hungría, anteriores en muchos años ambos a la aprobación de la reforma tributaria y por tanto de la normativa de PT en nuestro país), el mismo se encuentra previsto en los tratados recientemente suscritos con España y México a través, en ambos casos, del numeral 2 del art. 9 de Empresas asociadas conforme a recomendaciones de OCDE. Siendo ello así deberá en su caso concluirse que el ajuste derivado de la aplicación de PT sería de senda única al menos según la postura del Fisco - para los casos de ausencia de tratados bilaterales y necesariamente de doble senda en el resto de los casos. 13 El registro de contratos es opcional y será oponible ante la DGI siempre que se registren dentro de los cinco días hábiles del mes siguiente al de su celebración. 14 La entidad encargada del registro de los contratos es la Cámara Mercantil de Productos del País. 15 Se podrán registrar solamente aquellos contratos de compraventa de bienes cuyo plazo no exceda los 240 días. 10

11 los artículos 10 y 11 del Decreto 56/09 y en la Resolución de la DGI Nº Se regirán por dichas disposiciones las operaciones de importación/exportación que tengan por objeto bienes respecto de los cuales pueda establecerse el precio internacional de público y notorio conocimiento a partir de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares y que sean realizadas a través de intermediarios en las siguientes condiciones: - Que exista vinculación entre el operador local y el destinatario efectivo de las mercaderías o, - que exista vinculación entre la parte local y el intermediario del exterior o, - que el intermediario no tenga existencia real en el exterior según lo establecen los literales A, B y C del artículo 43 del Título Para estas operaciones se presume, sin necesidad que el Fisco tenga que demostrarlo, que los precios fijados no son de mercado y no se admite prueba en contrario. Al igual que para el caso de importaciones y exportaciones sin la participación de intermediarios, las cotizaciones que se deberán tomar son las siguientes: Para las operaciones de importación, se deberá toma la mayor cotización en un mercado transparente cuando el precio pactado con la parte vinculada fuera superior. Para las operaciones de exportación, se tomará la menor cotización en un mercado transparente cuando el precio pactado con la parte vinculada fuera inferior. La cotización de los bienes deberá ser tomada a la fecha de la carga de la mercadería, salvo que se hubiera ejercido la opción de registrar el contrato, en cuyo caso se considerará la cotización en el mercado transparente a la fecha del mismo. El valor de cotización referido podrá ser razonablemente ajustado en lo relativo a los importes correspondientes a seguros y fletes. iii) Operaciones con otro tipo de bienes, servicios e intangibles Cuando no se trate de bienes con precio internacional público y notorio en mercados transparentes y las operaciones se realicen con partes vinculadas 16 El intermediario tendrá existencia real en el exterior cuando cumpla simultáneamente con las siguientes condiciones (fundado en comprobantes fehacientes, art.11 Dec.56/09): - Tenga establecimiento real en el exterior - Su actividad principal no consista en la obtención de rentas pasivas, ni la intermediación en la comercialización de bienes desde o hacia Uruguay o con otros miembros del grupo económicamente vinculado. - Sus operaciones de comercio internacional con otros sujetos vinculados al importador o exportador, en su caso, no podrán superar el 30% del total anual de operaciones concertadas por la intermediaria extranjera. 11

12 y/o países/regímenes de baja o nula tributación (se incluyen los exclaves aduaneros, salvo cuando los bienes sean consumidos allí), se deberá aplicar el régimen general de PT 17. iv) Aspectos pendientes de regulación La normativa uruguaya de PT no ha previsto aún ciertos temas de relevancia como ser la necesidad o posibilidad de aplicar los denominados ajustes secundarios (es decir, ajustes tendientes a corregir los efectos que, sobre otros impuestos, acarrea la adecuación fiscal de los valores de la operación a efectos del IRAE18), ajustes correlativos (es decir, como ya se explicó, ajustes simétricos a realizar por la contraparte en su liquidación de impuesto a la renta en su país de origen) y armonización con el denominado Valor en Aduana utilizado como base a los efectos del pago de los tributos aduaneros Operaciones entre partes no vinculadas En los casos de operaciones de comercio exterior entre partes no vinculados o más precisamente, cuando no resulte aplicable la normativa de PT, tal como lo definen las normas y tratándose del comercio de bienes, resulta aplicable lo dispuesto en inciso 3 del artículo 47 del Título 4 del IRAE y el artículo 21 del Decreto 150/007. En lo sustancial la ley faculta al Poder Ejecutivo cuando no se fije precio o el declarado no se ajuste a los que rijan en el mercado internacional a establecer los procedimientos para la determinación de las rentas de fuente uruguaya en caso de operaciones de exportación e importación atendiendo a los valores FOB o CIF de las mercaderías exportadas o importadas. Por su parte, sin establecer condiciones o limitación alguna, salvo la inaplicabilidad del sistema de PT, el Decreto 150/07 dispuso, en lo medular, lo siguiente en relación a la forma a determinar la renta en exportaciones e importaciones: - Operaciones de exportación: Si el precio declarado fuera inferior al precio de venta mayorista en el lugar de destino, para determinar la renta se tomará el precio de venta mayorista. 17 En particular, la aplicación de PT a nivel de los bienes intangibles suele ser la más compleja y la que mayores controversias trae a nivel mundial, dada la habitual dificultad para encontrar comparables adecuados. Al respecto puede consultarse Los precios de transferencia y los bienes intangibles en Uruguay del Dr. Leonardo Costa Franco publicado en la Revista Tributaria Nº 200 de Setiembre Octubre En este sentido tenemos entendido que la DGI sostiene que tales ajustes requerirían de una norma habilitante inexistente en nuestro país por lo cual los mismos, en principio, no proceden aún en caso tan cercanos al IRAE como lo sería la eventual gravabilidad por IRPF o IRNR de aquella sobreutilidad gravada por aquel impuesto producto de la aplicación del ajuste de PT. 19 Al respecto puede consultarse Precios de Transferencia y Valores en Aduana: dos instrumentos jurídico-tributarios de ineludible coordinación, Cr. Gonzalo Lucas y Dr. Pablo Labandera, Revista Tributaria Nº 202 de Enero Febrero

13 - Operaciones de importación: Cuando el precio al que se le vende al comprador uruguayo sea superior al precio mayorista vigente en el lugar de origen más los gastos de transporte y seguro hasta Uruguay, el comprador computará la diferencia como ganancia de fuente uruguaya. De la lectura de estas normas podrían surgir dudas respecto a si lo dispuesto por el decreto tiene carácter sustitutivo (a título de verdadero ficto de determinación de bases imponibles) o, únicamente supletorio (para el caso de ausencia de precios en las operaciones) o inclusive de salvaguarda de los intereses fiscales en los casos de mediar una evidente manipulación de precios por parte de las partes, sea para a realocación de resultados entre diferentes entidades, o peor aún, para ocultar o engañar al Fisco respecto al verdadero precio convenido con la otra parte, en cuyo caso, obviamente estaríamos en presencia ya de una figura de naturaleza defraudatoria. Y en este sentido, sin perjuicio que los antecedentes de esta disposición se remontan al IRIC en el cual no existía un cuerpo orgánico regulando los PT y a esta disposición se la venía considerando como un precario antecedente del tema 20, en materia del IRAE la hipótesis que la misma viene a proteger al Fisco en caso de mediar vinculación entre las partes debe descartarse sin mayores esfuerzos dada la propia redacción que tanto la norma legal como reglamentaria adoptaron. En efecto, tanto la ley como el decreto, con una pequeña variación al final de la mención, comienzan presentando este método de ajuste diciendo: En los casos en que no sea aplicable el sistema de precios de transferencia. El propio TCA, al dictar la sentencia Nº 688 del 23/10/2006, relativa a IRIC, adhirió a la tesis de excepcionalidad de la norma en cuestión manteniendo la supremacía del principio de la realidad o verdad material hasta tanto la DGI no logre desacreditar los precios acordados con las contrapartes. Pero siendo ello así, la pregunta que surge es: en qué hipótesis resulta aplicable este ajuste de precios entonces? Y a nuestro juicio, dado los antecedentes existentes tanto a nivel del TCA como de la propia práctica administrativa referente a la norma precedente, actualmente, dicho ajuste resulta solo aplicable al caso de ausencia de precio en la operación o detección de medidas fraudulentas en operaciones con empresas no vinculadas. En efecto, si bien hubiera sido conveniente que la norma así lo aclarara, sin mucho esfuerzo se concluye que la misma probablemente haya sido incorporada del IRIC al IRAE sin mediar una revisión a fondo al punto que se mantuvo en ella una mención duplicada y por ende desalineada con lo que la propia ley del IRAE estableció en relación a las operaciones celebradas con las empresas de Zona Franca. 20 Así parecen entenderlo, por ejemplo, el Cr. Sergio Franco y el Dr. José Luis Shaw al afirmar al comentar dicha disposición en sede del IRIC que la misma establece normas expresas de control tendientes a evitar las maniobras de sobrefacturación o subfacturación entre empresas vinculadas, ob. cit., pág

14 En efecto, aún cuando de la ley del IRAE se desprende claramente que las operaciones entre empresas de territorio no franco y empresas de Zona Franca quedan comprendidas bajo el control de PT, el referido decreto mantuvo la antigua mención del IRIC en el cual se establecía la aplicación de dicho régimen de control de precios de exportación e importación a las mismas lo cual implicaba una absurda duplicación de tareas para la empresa, aspecto que fue aclarado posteriormente por la reglamentación. 3. Cuadro resumen del "Control de Precios en Operaciones Internacionales" Seguidamente se expone un cuadro resumen de las diferentes situaciones analizadas en relación al control de precios en operaciones internacionales en la normativa impositiva interna de nuestro país. 14

15 CONTROL DE PRECIOS EN OPERACIONES INTERNACIONALES EN URUGUAY (*) (Fuente: Art. 6º CT y luego Cáp. VII, IRAE, ley Nº , Decretos 56/09 del 26/1/09 y 392/09 del 24/8/09, Resoluciones de la DGI Nº 2.084/09 del 1/12/09 y 2.098/09 del 3/12/09) SITUACIÓN TRATAMIENTO Con PIPNC (9) Con partes vinculadas (8) y/o países/regímenes de baja tributación (1) (se incluyen los exclaves aduaneros salvo cuando, sin configurarse vinculación - num. 3º de la Res. de DGI Nº 2.084/09 - los bienes o servicios sean consumidos en exclaves ubicados en territorio nacional) (13). La vinculación se puede dar entre las puntas del negocio o entre operador local e intermediario, en caso de existir (3) (5) (6) Con contrato registrado por opción del contribuyente (2) Sin contrato registrado IMPORTACIÓN: COSTO = MÍNIMO (MAYOR COTIZ. DEL MERCADO TRANSPARENTE A LA FECHA DEL CONTRATO, PRECIO REAL) EXPORTACIÓN: PRECIO DE VENTA = MÁXIMO (MENOR COTIZ DEL MERCADO TRANSPARENTE A LA FECHA DEL CONTRATO, PRECIO REAL) (4) (11) (14) IMPORTACIÓN: COSTO = MÍNIMO (MAYOR COTIZ. DEL MERCADO TRANSPARENTE A LA FECHA DE CONOCIMIENTO DE EMBARQUE, PRECIO REAL) EXPORTACIÓN: PRECIO DE VENTA = MÁXIMO (MENOR COTIZ DEL MERCADO TRANSPARENTE A LA FECHA DE CONOCIMIENTO DE EMBARQUE, PRECIO REAL) (4) (11) (12) (14) Operaciones con bienes Operaciones con servicios e intangibles Sin PIPNC (9) Con otras partes (no vinculadas) Con partes vinculadas (8) y/o países/regímenes de baja tributación (1) (se incluyen los exclaves aduaneros salvo cuando, sin configurarse vinculación - num. 3º de la Res. de DGI Nº 2.084/09 - los bienes o servicios sean consumidos en exclaves ubicados en territorio nacional) (13). La vinculación se puede dar entre las puntas del negocio o entre operador local e intermediario, en caso de existir (3) (5) (14) Con otras partes (no vinculadas) (8) Exportación de bienes Importación de bienes Con partes vinculadas (8) y/o países/regímenes de baja tributación (1) (se incluyen los exclaves aduaneros salvo cuando sin configurarse vinculación - num. 3º de la Res. de DGI Nº 2.084/09 - los bienes o servicios sean consumidos en exclaves ubicados en territorio nacional) (13) (5) (14) Con otras partes (no vinculadas) ÍDEM OPERACIONES SIN PIPNC CON OTRAS PARTES (NO VINCULADAS) (7) ) (14) PT GENERAL (10) (14) PRECIO DE VENTA = MÁXIMO (PRECIO DE VENTA MAYORISTA EN EL LUGAR DE DESTINO, PRECIO REAL)? (7) (14) COSTO = MÍNIMO (PRECIO DE VENTA MAYORISTA EN ORIGEN MÁS LOS GASTOS DE TRANSPORTE Y SEGURO, PRECIO REAL)? (7) (14) PT GENERAL (10)(14) SIN AJUSTE 15

16 (*) Según suele reiterar la DGI, este control de precios debe estar precedido de un control de validez de los negocios concertados por el contribuyente en cuestión acorde al principio de realidad económica consagrado en el art. 6 del Código Tributario. No es intención de este trabajo extenderse sobre este tema pero entendemos que en la práctica administrativa el alcance y efectos de la interpretación económica establecida por el referido artículo continúa generando controversias con los administrados fundamentalmente en dos campos, a saber: efectos en materia de la responsabilidad tributaria de los grupos económicos y viabilidad de la aplicación del instituto denominado disregrad conllevando a una suerte de consolidación fiscal. Este tema fue objeto de un excelente trabajo por parte del Dr. Alberto Faget ("Disregard of legal entity en el Derecho Tributario publicado en la Revista Tributaria Nº 116, setiembre octubre 1993) al cual nos remitimos y suscribimos en cuanto a sus conclusiones. (1) El Decreto 56/09 estableció una lista de 33 países/ regímenes de baja o nula tributación. A su vez, el Decreto 392/09 con vigencia para operaciones realizadas en ejercicios iniciados con posterioridad al 1/1/2009 estableció que los regímenes de baja o nula tributación referidos son aquellos cuya tasa de imposición efectiva sobre la renta sea menor al 10% (40% de la tasa del 25% del IRAE). Cabe señalar que llamativamente la Resolución DGI Nº 869/09 del 9/6/09 que regula los requisitos formales pertinentes a la deducción de gastos incurridos en el exterior por parte de contribuyentes del IRAE, excluye del ámbito de la misma a entidades constituidas, domiciliadas, radicadas, residentes o ubicadas en países de baja o nula tributación o que se beneficien de un régimen especial de baja o nula tributación cuando, en todo caso, se justificaba la aplicación de la misma, sin perjuicio de la aplicación en paralelo del régimen de PT al caso. (2) A través de la Res. de DGI Nº 2.084/09 la DGI instrumentó un registro de contratos de compraventa (con plazo no superior a los 240 días) opcional para el contribuyente a través de la Cámara Mercantil de Productos del País. Aquellos contratos celebrados con anterioridad a la creación del registro podrán ampararse en la opción dada por el art.13 bis del Dec.56/09 (registro de contratos), en tanto sean inscriptos en el registro en un plazo de 30 días desde la creación del mismo. Para las operaciones del artículo 43 del T4 (operaciones con commodities en las que participen intermediarios), lo dispuesto comprenderá a aquellas contratadas en ejercicios iniciados con posterioridad al 1/1/09; mientras que para las operaciones del art.42 del T4 (operaciones directas con commodities en las que no participan intermediarios), comprenderá las contratadas a partir del 1/7/2007 (numeral 7 Res. de DGI Nº 2.084/09) Para los contratos celebrados posteriormente, los mismos serán oponibles a la DGI siempre que se registren dentro de los 5 días hábiles del mes siguiente a su celebración (3) Habrá vinculación con el intermediario cuando se den las hipótesis generales de vinculación o cuando el mismo no tenga existencia real en el exterior (ver lit. B), 1., ii)). (4) La cotización puede ajustarse a los valores de los bienes puestos en el mercado local sólo por la parte de seguros y fletes. (5) La DGI podrá celebrar acuerdos de precios (APA) con los contribuyentes, los cuales deberán suscribirse con anterioridad a la realización de las transacciones que comprenden y no podrán exceder de 3 ejercicios fiscales. (6) La DGI podrá establecer un régimen de determinación de la utilidad presunta, el cuál será de carácter opcional y su período de aplicación no podrá exceder los 3 ejercicios fiscales. (7) Ver comentario en el punto I., B), 2. de este informe sobre este tema. (8) Tít. 4 TO: Artículo 39º.- Configuración de la vinculación.- La vinculación quedará configurada cuando un sujeto pasivo de este impuesto realice operaciones con un no residente o con entidades que operen en exclaves aduaneros y gocen de un régimen de nula o baja tributación, y ambas partes estén sujetas, de manera directa o indirecta, a la dirección o control de las mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su participación en el capital, el nivel de sus derechos de crédito, sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de los mencionados sujetos pasivos. Los num. 1º y 2º de la Res. de DGI Nº 2.084/09 regulan varios aspectos referidos a estos conceptos. 16

17 (9) PIPNC = PRECIO INTERNACIONAL DE PÚBLICO Y NOTORIO CONOCIMIENTO (a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares); el num. 9 de la Res. de DGI Nº 2.084/09 establece un listado NO taxativo de mercados transparentes a tales efectos (10) Los métodos de ajuste aplicables son analizados en el punto II), B) del presente trabajo. (11) En el caso de operaciones directas sin intermediarios (art. 42) la ley admite apartarse del PIPNC aportando correspondiente prueba (sin perjuicio del régimen de inscripción de contratos en cuyo caso se deberá tomar necesariamente el PIPNC de la fecha del contrato) y el num. 8 de la Res. de DGI Nº 2.084/09 especifica los casos comprendidos en dicho art. 42. (12) Las normas siguen sin regular qué cotización debe tomarse en los casos que la carga de la mercadería demora más de un día o finaliza en día hábil tal como ya lo advertían oportunamente los Dres. Juan Ignacio Fraschini y Daniel Rybnik, ob. cit., pág (13) Si bien se incluyen específicamente bajo el régimen de PT a las adquisiciones realizadas desde territorio aduanero nacional a entidades no residentes de mercaderías de origen extranjero manifestadas en tránsito o depositadas en exclaves aduaneros cuando las mismas no superen para la entidad no residente en cuestión en el ejercicio el 5% del monto total de tales enajenaciones, lo que le implica a dicha entidad gozar de exoneración de IRAE o Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR), según corresponda (art. 52, Tít. 4, lit. I), en rigor la misma está ya implícita en la inclusión de los exclaves aduaneros dispuesto con carácter general por la normativa (14) En caso que además de resultar aplicables las normas pertinentes de PT o ficto de determinación de rentas en operaciones de exportación o importación resulten aplicables las normas generales de limitación o prohibición de deducción de costos o gastos (regla de la proporción y candado, respectivamente), sea o no que el art. 42 del decreto 150/07 incluya a tales conceptos en las excepciones o fijación de topes fictos de deducción, acorde a lo dispuesto, precisamente, en el último inciso de dicho artículo, la deducción del correspondiente costo o gasto se regirá por la siguiente expresión: DEDUCCION = MIN [MAX (MONTO DEL ART. 42; MONTO DERIVADO DE APLICAR LA REGLA PROPORCIÓN Y CANDADO) ; MONTO DERIVADO DE APLICAR PT O RENTA FICTA INTERNACIONAL EN EXPORTACIONES E IMPORTACIONES] 17

18 II. APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE ARM S LENGTH Y MÉTODOS DE AJUSTE Cuando los PT no responden a las fuerzas del mercado, no cumplen con lo que se conoce como el principio de plena competencia o arm s length, las deudas tributarias de empresas asociadas, y por ende los ingresos tributarios de los países en que estas operan, pueden verse distorsionados. Por este motivo, surgen las normas de PT, las cuales buscan, a través de la aplicación de ciertos métodos, ajustar los beneficios fiscales de empresas asociadas en la medida que sea necesaria para corregir esas distorsiones. Desarrollaremos a continuación un resumen de lo que implica la aplicación del principio de plena competencia, centrándonos a continuación en la descripción y ejemplificación de los diversos métodos de ajuste. A) Criterios para la aplicación del principio de plena competencia a) Análisis de la comparabilidad De acuerdo a las directrices de la OCDE, la aplicación del principio de plena competencia se basa generalmente en la comparación de las condiciones de una operación entre empresas vinculadas, con las condiciones de una operación comparable entre dos empresas independientes. Se considera que dos operaciones son comparables entre si, cuando se cumplen básicamente las siguientes condiciones: 1. Que existiendo diferencias entre las operaciones, las mismas no afectan materialmente los elementos sustanciales de la transacción analizada, como ser su precio o margen 2. O bien que en caso de afectarlos, las distorsiones causadas por tales diferencias puedan ser eliminadas a través de ajustes razonablemente precisos. La normativa uruguaya se alineó con esta directriz de la OCDE, al definir las Transacciones comparables, en el Artículo 6 del Decreto 56/09. b) Comparables internos y externos Generalmente en los análisis de PT se distinguen los comparables comparables internos y comparables externos. en Al hablar de un comparable interno nos referimos a una operación que es comparable a la operación que se realiza con la parte vinculada, que es efectuada por el propio contribuyente con un tercero independiente. 18

19 Al hablar de un comparable externo nos referimos a una operación comparable a la operación con la parte vinculada, en la cual no interviene el contribuyente, sino que es llevada a cabo por dos terceros que son independientes entre sí. Supongamos que la empresa A tiene una empresa vinculada AA, a la cual le vende un producto X. Supongamos que A le vende el mismo producto X a la empresa C, que no es vinculada, y que existe una empresa B, también independiente que también comercializa el producto. A los efectos de evaluar si el precio pactado entre A y AA es de plena competencia, lo que haremos en nuestro análisis es compararlo con el precio que la propia A pacta con C y el precio que B pacta con C, que al ser independiente y existir oposición de intereses serán de mercado. En este caso, el precio de venta entre A y C sería un comparable interno, y el precio de venta entre B y C sería un comparable externo. Empresa A Venta producto X Empresa AA Transacción entre vinculadas Precio supuestamente viciado por la vinculación Precios comparables Empresa A Empresa C Transacción con parte independiente Precio comparable interno Empresa B Empresa C Transacción entre independientes Precio comparable externo La OCDE ha manifestado que existe una preferencia a la aplicación de comparables internos respecto de los externos cuando los mismos sean confiables, ya que los comparables internos en general se asemejarán más a la operación en estudio y se requerirán de menos ajustes. Por su parte, la norma uruguaya no contiene referencias explicitas a comparables internos y externos, y mucho menos ha hecho menciones a la preferencia en la utilización de uno u otro comparable. Por otro lado, en particular en Uruguay, la aplicación de comparables externos se hace difícil, ya que no existe información pública de calidad y en la cantidad suficiente de empresas locales. Lo que se hace en la práctica, cuando no se cuentan con comparables internos, es recurrir a información de bases de datos privadas desarrolladas por firmas consultoras. Pero en general, dichas bases contienen datos de empresas extranjeras, con lo cual, los datos obtenidos en general requerirán de ajustes para poder ser utilizados. 19

20 No es recomendable en el marco de un estudio de PT la utilización de información que posea el contribuyente de carácter confidencial, ya que no podrá documentarse y ser presentada a las autoridades para que éstas la verifiquen. c) Utilización de comparables secretos por parte de la Administración Tributaria La ley Nº previó en su artículo 45, la posibilidad que la Administración Tributaria utilice información de terceros resultante de sus actuaciones (comparables secretos), a los efectos de determinar los PT de un contribuyente. La utilización de esta información, que es inaccesible para el contribuyente (salvo en el momento que la Administración deba oponerla como prueba en causas que se tramiten en sede administrativa o judicial ) resulta en una inequidad del sistema de PT uruguayo 21. d) Factores determinantes de la comparabilidad Nos centraremos ahora en los puntos que deben tenerse en cuenta al determinar si una transacción puede ser considerada como comparable a la transacción en estudio o no. Las directrices de la OCDE señalan que los siguientes factores pueden afectar la comparabilidad: 1. Características de los activos o de los servicios Las diferentes características de los activos o de los servicios explican muchas veces las diferencias en su valor de mercado. Se señala que en general, la similitud en las características de los activos o servicios transmitidos será más relevante cuando se comparen precios de operaciones vinculadas y no vinculadas, y menos relevante cuando se comparen márgenes de beneficios. El Decreto 56/09 incorpora también este concepto y enumera en su artículo 6 literal a) los elementos o circunstancias que, entre otros, deberían tomarse en cuenta para hacer el análisis de comparabilidad en el caso de las siguientes transacciones: Operaciones financieras: deberán considerarse elementos tales como el monto del capital o préstamo, el lazo, las garantías, a solvencia del deudor, la capacidad efectiva de repago, la tasa de interés, el monto de las comisiones, los cargos de orden administrativo y cualquier otro pago 21 En particular, desde este punto de vista de la inequidad, resulta particularmente resaltable el hecho que la Administración pueda utilizar y hacer referencia a tal información durante la denominada etapa de diálogo con la Administración sin que el contribuyente puede analizar la razonabilidad de la misma, y por lo tanto, de su correcta aplicabilidad al caso en cuestión. 20