Elección y aplicación del sistema de arrastre de pérdidas tributarias

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1 A S E S O R Í A TRIBUTARIA ESPECIAL TRIBUTARIO Elección y aplicación del sistema de arrastre de pérdidas tributarias RESUMEN EJECUTIVO Pedro CASTILLO CALDERÓN (*) E l autor en el presente informe explica y desarrolla, a través de casos prácticos, la aplicación de los sistemas de arrastre de pérdidas, toda vez que con motivo de la declaración jurada anual próxima a vencer, los contribuyentes que generaron pérdidas, pueden escoger alguno de los sistemas de arrastre regulados en la Ley. Debe tenerse en cuenta que la indebida aplicación del sistema puede generar omisiones en la determinación tributaria y futuras contingencias con la Administración. INTRODUCCIÓN En el presente informe brindamos las pautas para aplicar las pérdidas tributarias, ya que nos encontramos próximos a la presentación de la Declaración Jurada Anual 2013, la cual los contribuyentes de tercera categoría realizarán a través del PDT N Si bien toda empresa aspira obtener resultados positivos al término del ejercicio comercial, la realidad puede tener resultados inesperados, pudiendo incluso arrojar pérdidas tributarias. Las pérdidas obtenidas en un ejercicio son arrastrables a los ejercicios siguientes. Es así que se abordarán los dos métodos de arrastre de pérdidas que nuestra legislación propone y que podrán ser escogidos por los contribuyentes en función de las consideraciones que estimen convenientes con base en su especial situación y proyección financiera. I. APLICACIÓN DE LOS SISTEMAS DE ARRASTRE DE PÉRDIDAS Con relación a los sistemas de arrastre de pérdidas tributarias, el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta permite el uso de las pérdidas en la determinación del resultado tributario de los siguientes ejercicios; como textualmente se indica: Artículo 50.- Los contribuyentes domiciliados en el país podrán compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, con arreglo a alguno de los siguientes sistemas: a) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes. b) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores. De lo expresado en el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, se pueden apreciar dos sistemas de arrastre de la pérdida, que podríamos clasificar en Sistema A y Sistema B. Podemos indicar que es en el primero donde se establece un determinado plazo para la realización de la compensación de la pérdida tributaria, mientras que en el segundo sistema, el plazo es indeterminado. (*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat. CONTADORES & EMPRESAS / N 225 A-1

2 4 ASESORÍA TRIBUTARIA a) Sistema A - Compensación en 4 ejercicios Mediante el Sistema A es posible compensar la pérdida al 100% de la Renta Neta obtenida en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que se obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente al de su generación. Cabe tener en cuenta el orden de prelación, pues las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores se compensarán contra la renta neta de tercera categoría empezando por la más antigua. Las pérdidas de ejercicios anteriores no compensadas podrán ser arrastradas a los ejercicios siguientes siempre que no haya vencido el plazo de 4 (cuatro) años contados a partir del ejercicio siguiente al de la generación de cada pérdida. Por lo tanto, si pasado dicho plazo aún existe pérdida no compensada, esta no podrá aplicarse más. Dicha situación puede fácilmente presentarse en el caso en que los siguientes ejercicios también arrojen pérdidas o poca utilidad, por lo que conviene que cada contribuyente proyecte de manera realista los futuros resultados. b) Sistema B - Compensación hasta el 50% de la utilidad Mediante el segundo sistema se permite compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana imputándola año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas de tercera categoría que se obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores. Asimismo, en caso no se pudiera compensar el íntegro de la pérdida, los saldos no compensados serán considerados como la pérdida neta compensable del ejercicio que podrá ser arrastrada a los ejercicios siguientes y de obtenerse nuevamente pérdida esta se sumará a las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores. Este sistema de compensación, si bien se tiene la seguridad de que se va a utilizar toda la pérdida tributaria determinada, va a conllevar que en los siguientes ejercicios en los que se determine la Renta Neta, también se va a determinar la Ren- ta Neta Imponible, entendiendose que mediante esta forma de compensación, siempre va a determinarse un monto por Impuesto a la Renta del ejercicio. Es por ello que de obtenerse en el siguiente ejercicio renta neta imponible por más del doble de la pérdida generada en el ejercicio anterior, podrá compensarse el total de la pérdida obtenida. Por el contrario, si no se obtiene renta hasta dentro de los siguientes tres ejercicios posteriores, será en dicho tercer ejercicio en el que aún podrá compensarse la pérdida, pero siempre hasta el 50 % de la renta obtenida. Entre las consideraciones sobre el Ejercicio de la Opción que se indican en el inciso d) del artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se menciona que corresponde a cada contribuyente elegir el sistema de arrastre de pérdidas que estime conveniente, lo cual estará motivado en función de las posibilidades de poder aprovechar en un futuro el máximo de compensación de pérdidas posibles, y que solo podrá ser determinado en función de los resultados proyectados de los ejercicios futuros. Así, los contribuyentes solo pueden elegir el sistema a aplicar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en que se genera dicha pérdida, lo cual implica además que posteriormente se encuentran impedidos de cambiar el sistema de compensación de pérdidas una vez ejercida la opción por alguno de ellos. Sin embargo, existe un supuesto de excepción a lo anteriormente señalado. En efecto, solo será posible cambiar el sistema de compensación de pérdidas en aquel ejercicio en el que no existan pérdidas de ejercicios anteriores, sea que estas se hayan compensado completamente o que haya vencido el plazo máximo para su compensación, respectivamente. Asimismo, el contribuyente podrá rectificar el sistema de arrastre de pérdidas elegido, a través de la rectificación de la Declaración Jurada Anual del impuesto. Dicha rectificación solamente procederá hasta el día anterior a la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio siguiente o de la fecha de vencimiento para su presentación, lo que ocurra primero. Podemos tomar como ejemplo que una empresa habiendo obtenido pérdida en el ejercicio 2013 y elegido la opción del Sistema A, mediante la Declaración Jurada Anual de 2013, podría cambiar de sistema rectificando dicha declaración hasta antes del plazo de vencimiento para la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio Sin embargo, no procederá la mencionada rectificación, si el contribuyente hubiere utilizado el sistema de compensación de pérdidas, originalmente declarado con motivo de la modificación del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta del impuesto. 1 CASO PRÁCTICO Derecho u obligación de elegir un sistema de arrastre de pérdida tributaria y su contabilización De conformidad con los resultados al 31 de diciembre del ejercicio 2013, la empresa DSJ Perú Inversiones SAC generará una pérdida tributaria ascendente a S/. 70,000. Con relación a lo expuesto, la empresa consulta lo siguiente: 1. Es obligatorio compensar esta pérdida tributaria y qué implicancia tiene no hacerlo? 2. La utilidad sobre la cual se aplica la compensación es la utilidad contable o tributaria? 3. Cómo se contabilizaría esta pérdida? Respuesta: Como se mencionó en la parte introductoria, de conformidad con el artículo 50 de la LIR, los contribuyentes domiciliados en el país podrán compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable con arreglo a alguno de los sistemas: a) Compensar la pérdida neta total imputándola año a año hasta agotar su importe a la renta imponible, pero con el límite de 4 años. b) Compensar la pérdida imputándola año a año al 50% de la renta neta imponible sin límites de tiempo. Debemos recordar que cualquiera de las opciones mencionadas anteriormente deberá ejercerse en la oportunidad de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. 1. De lo expuesto en el artículo 50 de la LIR, podemos concluir con relación a la primera consulta que se trata de un derecho de los contribuyentes y que corresponde A-2 1ra. quincena - Marzo 2014

3 ESPECIAL TRIBUTARIO 5 a este ejercerlo, no obstante, de no hacerlo, la norma presume que la opción escogida es la del Sistema A. Así, de no haber escogido el sistema de arrastre y no haber aplicado la pérdida, lo que ocurrirá será un pago en exceso que eventualmente podría ser materia de devolución en caso se rectifique la declaración y se consigne la compensación. 2. Respecto a la segunda consulta, la utilidad sobre la cual se debe compensar el sistema de arrastre de pérdida mencionado anteriormente, es la tributaria, es decir, sobre la renta imponible que la empresa obtenga, desde el ejercicio siguiente. 3. Con relación a la tercera consulta, considerando que la pérdida tributaria generada por la empresa en el ejercicio 2013 podrá ser utilizada en los ejercicios siguientes de conformidad con el sistema elegido, contablemente deberá evidenciarse esta situación; para tal efecto, aplicaremos la tasa del Impuesto a la Renta sobre el monto de la pérdida tributaria generada, como veremos a continuación: Pérdida tributaria del ejercicio 2013 = S/. 70, Tasa del Impuesto a la Renta = 30 % Tasa del IR aplicada contra la pérdida tributaria generada = S/. 21, ASIENTO CONTABLE x Activo diferido 70, Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 70, Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el reconocimiento de la pérdida tributaria originada en el ejercicio x Compensación de la totalidad de la pérdida tributaria La Empresa DVM Consultores SAC en el ejercicio 2013 ha determinado una pérdida tributaria de S/. 90, y en los siguientes ejercicios determina Renta Neta. La empresa decide escoger el Sistema A, aplicando el 100% de la pérdida tributaria en los próximos 4 ejercicios. Respuesta: Con los datos expuestos pasemos a desarrollar el caso: Cuadro de determinación de la Renta Neta Descripción Ejercicio CASO PRÁCTICO Ejercicio 2014 Ejercicio 2015 Ejercicio 2016 Ejercicio 2017 Resul. Antes de Part. 10, , , , , e Imp. (+) Adiciones 20, , , , , (-) Deducciones (120,000.00) (9,000.00) (4,000.00) (1,600.00) (3,000.00) Renta Neta y/o Pérdida (90,000.00) 21, , , Tributaria (-) Pérdida Tributaria de 0.00 (21,000.00) (40,000.00) (29,000.00) 34, Ejercicios Anteriores Impuesto a la Renta 30 % , , Cuadro de control de la pérdida Periodo II. Pérdida tributaria Utilización de la pérdida Saldo de la pérdida no aplicada , , , (21,000.00) 69, , (40,000.00) 29, , (29,000.00) (90,000.00) PÉRDIDAS QUE NO PUEDEN COMPENSARSE CON LA RENTA NETA DE FUENTE PERUANA Existen pérdidas tributarias que tienen un tratamiento de compensación distinto y separado del general expuesto. Dentro de dichas pérdidas encontramos a las provenientes de instrumentos financieros derivados y a las obtenidas de fuente extranjera. a) Pérdidas provenientes de Instrumentos Financieros Derivados con fines distintos a los de cobertura Si bien las operaciones con Instrumentos Financieros Derivados con fines distintos a los de cobertura son aceptadas tributariamente, lo cierto es que si dichas operaciones generasen pérdida para el contribuyente, este solo podrá compensarlas con las rentas netas de fuente peruana originadas por la contratación de Instrumentos Financieros Derivados que tengan el mismo fin. No obstante, dicha limitación no es aplicable a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley Nº 26702, en lo que se refiere a los resultados provenientes de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación financiera. Se observa entonces que las pérdidas de fuente peruana devengada en el ejercicio, proveniente de instrumentos financieros derivados con fines distintos a los de cobertura, se computarán de forma independiente y serán deducibles de las rentas de fuente peruana obtenidas en el mismo ejercicio proveniente de instrumentos financieros derivados que tengan el mismo fin. Si quedara algún saldo, este solo podrá ser compensado contra las rentas de tercera categoría de los ejercicios posteriores, provenientes de instrumentos financieros derivados con fines distintos a los de cobertura. b) Pérdidas de fuente extranjera Si bien los resultados de fuente extranjera son considerados a efectos de determinar el Impuesto a la Renta anual, lo cierto es que previamente los contribuyentes deberán sumar y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, esta se sumará a la renta neta empresarial de fuente peruana. Se advierte que un contribuyente puede compensar sus ganancias y pérdidas obtenidas de sus distintas fuentes productoras del extranjero y con ello determinar un resultado final de fuente extranjera. En la compensación de los resultados que arrojen fuentes productoras de renta extranjera no se tomará en cuenta las pérdidas obtenidas en países o territorios de baja o nula imposición. CONTADORES & EMPRESAS / N 225 A-3

4 6 ASESORÍA TRIBUTARIA IMPUESTO A LA RENTA INFORME PRÁCTICO Aplicación del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta RESUMEN EJECUTIVO I. SALDO A FAVOR DEL IMPUESTO A LA RENTA De conformidad con el artículo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta, si las cantidades abonadas a cuenta se refiere a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta regulados en el artículo 85 de la norma resultasen inferiores al monto del impuesto que, según declaración jurada anual, sea de cargo del contribuyente, la diferencia se cancelará al momento de presentar dicha declaración. Sin embargo, agrega que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, este consignará tal circunstancia en dicha declaración y la Sunat, previa comprobación devolverá el exceso pagado. De igual manera, se establece que los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la Sunat. José Andrée CACHAY CASTAÑEDA (*) En el presente artículo, el autor analiza la aplicación del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta consignado en la declaración jurada anual del ejercicio que corresponda. Al respecto, se aborda su aplicación contra los pagos a cuenta del mismo impuesto, hasta la posibilidad de solicitar su devolución y el procedimiento relacionado con este. En concordancia con ello, el artículo 88 de la citada Ley señala que los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones a que se refiere el artículo 79 de la norma, deducirán de su impuesto entre otros conceptos los saldos a favor del contribuyente reconocidos por la Sunat o establecidos por el propio responsable en sus declaraciones juradas anteriores como consecuencia de créditos autorizados, siempre que estas no hayan sido impugnadas. La existencia y aplicación de estos últimos saldos quedan sujetos a verificación por parte de la mencionada Superintendencia. Por lo tanto, se tiene que cuando se presenta la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta podemos encontrarnos frente a dos posibles resultados: ver cuadro N 1. II. APLICACIÓN DEL SALDO A FAVOR CONTRA LOS PAGOS A CUENTA El artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para aplicar los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de CUADRO N 1 Impuesto a regularizar Momento de presentar la declaración - Plazo fijado. Saldo a favor o impuesto a regularizar Solicitar la devolución. Saldo a favor Aplicarlo contra los P/A/C cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a la presentación de la DJ. Se considera válida la aplicación del saldo consignado en la declaración sustitutoria. (*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Especialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Académica en Derecho 2010 José León Barandiarán Hart. A-4 1ra. quincena - Marzo 2014

5 IMPUESTO A LA RENTA 7 tercera categoría, los contribuyentes observarán las siguientes disposiciones: 1. Solo se podrá compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría. 2. Para la compensación de créditos, se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primer lugar, se compensará el anticipo adicional; en segundo término, los saldos a favor, y por último, cualquier otro crédito. Cabe precisar que, de conformidad con lo establecido en la STC Exp. N AI/TC, de fecha 28/09/2004, el denominado Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta fue declarado inconstitucional, por lo que su mención en el Reglamento no resulta aplicable. 3. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo. Ejemplo: Si estamos en el ejercicio 2014, el saldo del ejercicio precedente al anterior será el del 2012 cuya declaración se presentó en el 2013 y que empezó a utilizarse contra el periodo en el cual se presentó la declaración anual respectiva. Si al 31/12/2013 aún quedaba un monto por compensar de dicho saldo, deberá ser aplicado contra los periodos de enero y febrero de 2014, y si aun así existe un saldo remanente por aplicar, el mismo formará parte de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior, deberá ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por este y únicamente contra los pagos a cuenta, cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. cuyo vencimiento opere en el mes siguiente de presentada la declaración jurada. En dicho caso, se pueden presentar dos supuestos: Si el contribuyente presentó su Declaración Jurada Anual en el mes de marzo, el saldo a favor que consigne en su declaración lo podrá utilizar contra el periodo de marzo que vence en abril. Si el contribuyente presentó su Declaración Jurada Anual en el mes de abril, entonces recién podrá aplicar el saldo a favor contra el periodo de abril que vence en mayo. Al respecto, se debe tener presente que si en el periodo de marzo que se paga en abril el contribuyente ha declarado y pagado el ITAN, primero deberá aplicar el saldo a favor determinado en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Únicamente cuando este se agote en ese periodo o en los siguientes podrá aplicar el ITAN. En consecuencia, la regla de prelación en materia de aplicación de créditos será: primero, saldo a favor, y segundo, ITAN efectivamente pagado. 5. Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrán ser compensados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso. III. DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR Según comentamos, el artículo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las cantidades abonadas al Fisco que excedan del monto de dicho impuesto que corresponda pagar en la Declaración Jurada Anual, se deben Inadmisible/ Denegada CUADRO N 2 Resolución de Intendencia/ Oficina Zonal consignar como: i) Devolución o ii) Aplicación del Saldo a Favor contra los pagos a cuenta. Efectivamente, los pagos que se realicen en exceso podrán ser objeto de devolución. Dicho procedimiento, en líneas generales, empieza por el hecho de que el contribuyente debe haber optado por consignar en el PDT 684 la opción: Devolución del Saldo a Favor. Sin embargo, no es suficiente haber consignado dicha opción para considerar automáticamente que la Sunat deberá encargarse de oficio de conceder la devolución. Hace falta, por lo tanto, llenar el Formulario N Solicitud de Devolución, consignándose en este el periodo correspondiente en nuestro caso, 13/2013, el que deberá firmarse por el deudor tributario o su representante legal debidamente acreditado en el Registro Único de Contribuyentes (RUC). Si el formulario es presentado por un tercero deberá adjuntarse un poder especial. Adicionalmente debe adjuntarse un escrito fundamentado que contenga como mínimo información sobre el periodo, monto y tributo respecto al cual se solicita la devolución, detalle y copia de los voucher que acrediten la cancelación de los pagos a cuenta que pudieron haber generado el exceso pagado en la determinación final. Ahora bien, en cuanto al plazo previsto para presentar la solicitud de devolución, nótese que este se sujeta al plazo de prescripción. En efecto, de acuerdo con lo señalado en los artículos 43 y 44 del Código Tributario, el plazo para solicitar la devolución de pagos indebidos o en exceso prescribe a los cuatro (4) años contados a partir del uno (1) de Procedente Ello implica que si un contribuyente en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013 presentada en el año 2014 determina un saldo a favor, entonces solo si ha marcado la opción de compensación podrá aplicar dicho saldo a partir del periodo Improcedente Procedente en parte CONTADORES & EMPRESAS / N 225 A-5

6 8 ASESORÍA TRIBUTARIA enero del año siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal. Por lo tanto, en nuestro caso, si en la Declaración Jurada Anual del ejercicio 2013 se determina que los pagos a cuenta del ejercicio resultaron ser mayores que la determinación final del impuesto, se entenderá que en ese momento el pago del impuesto devino en exceso (esto es, en marzo o abril de 2014), por lo que el cómputo de la prescripción se iniciará a partir del 01/01/2015, extendiéndose hasta el primer día hábil del año Por otro lado, la Sunat tiene hasta cuarenta y cinco (45) días hábiles para resolver la solicitud de devolución presentada por el contribuyente. En dicho caso, podría resolver en cualquiera de los siguientes sentidos: ver cuadro N 2. En caso la Sunat declarase improcedente o denegada la solicitud de devolución, o incluso procedente en parte, el contribuyente podrá interponer contra la respectiva resolución un recurso de reclamación de conformidad con lo establecido en el artículo 163 del Código tributario. En efecto, aun cuando se trate de un procedimiento no contencioso, dicho cuerpo normativo ha considerado que, únicamente en el caso de devoluciones, se considere a la resolución de intendencia o de oficina zonal que resuelve la solicitud, como un acto reclamable. Ahora bien, si pese a dicho recurso de reclamación la Sunat aún continúa sin darle la razón al contribuyente, este podrá interponer contra dicha resolución un recurso de apelación a fin de que su caso sea resuelto por el Tribunal Fiscal en última instancia administrativa. 1 CASO PRÁCTICO Una empresa nos comenta que en su Declaración Jurada Anual del ejercicio 2013 consignará la opción de devolución respecto a su saldo a favor, por lo que nos consulta cuál sería el procedimiento usual que practicará la Sunat al respecto, a efectos de otorgarle el monto solicitado. Solución: La solicitud de devolución se inicia formalmente con la presentación de un formulario ante la Sunat (Formulario N 4949), al que debe acompañarse un escrito explicando las razones que motivan el pedido, así como con la documentación que sustenta los pagos en exceso (si se tratara del saldo a favor de un ejercicio, se presentará copia de los pagos a cuenta realizados y la Declaración Jurada Anual en la que se determina que estos o parte de estos se convierten en saldo a favor). Esta documentación (formulario y anexos) puede presentarse en cualquier momento. No es necesario presentarla con la Declaración Jurada Anual. Sin embargo, se deberá tomar en cuenta que a fin de solicitar la devolución, los contribuyentes cuentan con un plazo de prescripción de 4 años, computados desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que se realizó el pago en exceso o en que este devino en tal. Por ejemplo, el saldo a favor acumulado al ejercicio 2013 tiene un plazo de prescripción de 4 años contados a partir de enero de 2015, considerando que entre marzo y abril de 2014 se presentó la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta 2013 y se consignó la opción de devolución. La Sunat, sin embargo, no realizaría el desembolso antes de que concluya la fiscalización iniciada con ocasión de la solicitud de devolución. Dicha fiscalización precisamente tendrá como finalidad verificar la existencia del crédito tributario solicitado en devolución, así como la existencia de omisiones o errores en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En caso se detectaran omisiones o errores en la determinación de las obligaciones tributarias revisadas, el crédito solicitado en devolución sería aplicado contra la omisión resultante, intereses y multas impuestas, de ser el caso. En rigor, una solicitud de devolución debería ser resuelta en 45 días hábiles. Sin embargo, la única consecuencia de no cumplirse con dicho plazo es el derecho del contribuyente de considerar denegada su solicitud a fin de iniciar un procedimiento de reclamación. En la práctica, son muy pocos los casos de devolución que son resueltos en ese lapso de tiempo. Normalmente, debe esperarse hasta que concluya la fiscalización. La Sunat debe concluir la fiscalización definitiva en el plazo de un año computado desde que el contribuyente entregó toda la documentación solicitada a través del primer requerimiento notificado. De no culminar su labor en el plazo establecido, la Sunat estará impedida de seguir solicitando información al contribuyente. Existe la posibilidad de prorrogar dicho plazo. Sin embargo, no se ha establecido ningún plazo para que la Sunat emita los valores o acotaciones resultantes de dicha fiscalización; ello significa que puede emitir las acotaciones resultantes en cualquier momento, siempre que la obligación tributaria no se encuentre prescrita. 2 CASO PRÁCTICO Supongamos que una empresa nos indica que en enero de 2014 presentó la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013, ello con la finalidad de poder aplicar el saldo a favor determinado en dicha declaración jurada contra el pago a cuenta de enero 2014, cuyo vencimiento se produjo en febrero. Sin embargo, añade que la mencionada Declaración Jurada Anual va a ser objeto de ajustes, en cuyo caso presentarán una declaración jurada sustitutoria antes de la fecha de vencimiento. Sobre el particular, la consulta sería si la presentación de tal declaración sustitutoria podría afectar la aplicación del saldo a favor del ejercicio 2013 contra los pagos a cuenta de 2014 que ya se hubieran declarado a tal fecha. Solución: Al respecto, según el tercer párrafo del artículo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera válida, por A-6 1ra. quincena - Marzo 2014

7 IMPUESTO A LA RENTA 9 excepción, la aplicación efectuada contra los pagos a cuenta del saldo a favor determinado en la declaración jurada anual que ha sido objeto de sustitución, cuando el saldo a favor consignado en la declaración sustitutoria permita cubrir total o parcialmente dicha aplicación. En los casos en que el saldo a favor consignado en la declaración sustitutoria solo permita cubrir de manera parcial la aplicación efectuada, esta resultará válida únicamente por el monto que resulte cubierto con dicho saldo a favor. Conforme se aprecia, en tanto que el valor del saldo a favor que en definitiva se consigne en la declaración sustitutoria permita igualmente cubrir el importe de saldo a favor ya aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio 2014, la presentación de una declaración jurada anual sustitutoria no pondrá a la empresa en situación de contingencia u omisión tributaria. 3 Una empresa nos indica que como saldo a favor del ejercicio 2012 obtuvo un monto de S/. 100,000 que al 31/12/2013 aún no había sido agotado. Al respecto, nos consulta si es posible que el remanente de dicho saldo sea aplicado contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente al mes de enero de Solución: Efectivamente, consideramos que la aplicación citada procede de acuerdo con el inciso 3 del artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Así pues, dicha norma establece que, para aplicar los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría deberá tenerse en consideración que el saldo a favor originado por rentas de dicha categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo. Partiendo de la premisa de que el saldo a favor a compensarse contra el pago a cuenta de enero se ha acreditado en la Declaración Jurada Anual del ejercicio 2012 y no ha sido solicitado en devolución ni aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio 2013, dicha compensación entonces es correcta. 4 CASO PRÁCTICO CASO PRÁCTICO Una empresa presentó su Declaración Jurada Anual del ejercicio 2012 en marzo de 2013, consignando la opción Devolución respecto al saldo a favor originado por el exceso de los pagos a cuenta efectuados. Sin embargo, en el mes de junio de 2013 decide presentar una declaración jurada rectificatoria del ejercicio 2012 y modifica su opción original consignando ahora que prefiere que su saldo a favor se aplique contra futuros pagos a cuenta. Nos consultan si dicha modificación es válida y qué efectos tendrá. Solución: El presente caso fue materia de pronunciamiento en el Informe N Sunat, en donde se expuso de manera clara que la única limitante por la que el contribuyente no podría optar por la compensación de los pagos a cuenta sería en el supuesto de que haya requerido la respectiva devolución y no se desista de dicha solicitud. En tanto ello no se produzca, como ocurre en el supuesto planteado, no existe impedimento para que el contribuyente pueda modificar la opción de devolución por la de compensación o aplicación del saldo a favor contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. En dicho informe, sin embargo, la Sunat hizo algunas precisiones que habría que tomar en cuenta: Primero: Señaló que en el caso planteado no es necesaria la presentación de una nueva Declaración Jurada Anual donde se consigne dicho cambio de opción. Segundo: Respecto al momento en que operaría la compensación del saldo a favor producto de la modificación, señaló que tomando como referencia el numeral 4 del artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y lo establecido en el Informe N Sunat, el cual deja claro que no existe posibilidad de que el contribuyente escoja contra qué pagos a cuenta podría aplicar el saldo a favor o suspenda dicha compensación, el saldo a favor deberá aplicarse contra el pago a cuenta cuyo vencimiento tenga lugar en el mes siguiente al de la presentación de la declaración jurada anual y contra los sucesivos pagos a cuenta, sin importar la oportunidad dentro del ejercicio en curso en el cual el contribuyente modifique su opción de devolución a compensación. No obstante ello, se desprende que si a la fecha en que se produce la modificación de la opción ya se hubiera producido la extinción de los pagos a cuenta devengados a dicha modificación, el saldo a favor del periodo inmediato anterior solo podrá aplicarse contra los futuros pagos a cuenta, pues la compensación de un crédito supone la existencia de una deuda tributaria compensable, la cual, como resulta obvio, no ocurre frente a obligaciones tributarias previamente satisfechas. Por lo tanto, si en el caso planteado la modificación se produjo en el mes de junio de 2013 y la declaración jurada fue presentada en marzo del mismo año, en caso los pagos a cuenta del mes de marzo a mayo estuvieran cancelados, el saldo a favor podrá compensarse contra el pago a cuenta de junio (que vence en julio) en adelante. En su defecto, si los pagos a cuenta de marzo a mayo aún no fueron cancelados, dicho saldo a favor podrá compensarse incluso contra estos y seguir arrastrándose mes a mes hasta agotarlo. CONTADORES & EMPRESAS / N 225 A-7

8 10 ASESORÍA TRIBUTARIA CASOS PRÁCTICOS Amortización de intangibles y gastos de viaje INTRODUCCIÓN Pablo R. ARIAS COPITAN (*) En el presente informe, se desarrollarán casos prácticos referidos a gastos por amortización y gastos de viaje del interior y exterior, los cuales son muy usuales en las actividades de personas que generan rentas empresariales para poder mantener y/o generar la fuente productora de renta, es decir, que son necesarios para poder desarrollar las actividades económicas que estas realizan. Es por ello que a través de los diversos casos que se presentarán a continuación se podrá tener en consideración los aspectos más relevantes sobre dichos gastos, a efectos de su deducibilidad del Impuesto a la Renta. Amortización de intangibles Caso: En el mes de febrero de 2013, la empresa SOL Y LUNA SAC adquirió un programa para uso de sus equipos de cómputo (software software) ) por un importe de S/. 9, más IGV. Se consulta, cuál sería el tratamiento a efectuar por esta adquisición? Solución: En primer lugar, cabe indicar que teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 27 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la cesión en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) es considerado dentro del concepto de regalías. A su vez, en el artículo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que la cesión en uso de software cuya contraprestación constituya regalía según lo previsto en el primer párrafo del artículo 27 de la Ley, es aquella mediante la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, alguno (o algunos) de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica. Adicionalmente a ello, el penúltimo párrafo del mencionado artículo del Reglamento, define a los programas de instrucciones para computadoras (software) como la expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. Por otra parte, en el numeral 1 del artículo 16 del Reglamento de la LIR, se tiene lo siguiente: No constituye regalía La contraprestación por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, aun cuando estos se restrinjan a un ámbito territorial específico. La contraprestación que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, cobre a terceros por utilizar el software de conformidad con las condiciones convenidas en un contrato de licencia. Es así que teniendo en cuenta todo lo expuesto anteriormente se concluye que para el caso que se consulta, la operación es considerada como una regalía, bajo el concepto de software. Asimismo, según lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrán ser considerados como gastos y aplicados a los resultados del negocio en un solo ejercicio, o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 ejercicios. Es por ello, que se consideran como activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza (1), tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos de planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). De lo expuesto en los párrafos anteriores, se concluye que el software adquirido, al ser considerado un activo intangible de duración limitada, podrá ser amortizado proporcionalmente en un periodo de 10 ejercicios. Teniendo en cuenta lo anteriormente mencionado, en el aspecto práctico, se podría mostrar de la siguiente manera: Ejercicio Costo de adquisición Amortización Saldo , (*) , , , , , , , , , (**) (*) (9,660 x 10%)/12 x 10 (**) (9,660 x 10%)/12 x 2 (*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables. (1) Según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A-8 1ra. quincena - Marzo 2014

9 IMPUESTO A LA RENTA 11 Luego de realizar el procedimiento de cálculo, se observa que el gasto por la amortización del activo intangible para el ejercicio 2013, será por un importe equivalente de S/ Deducción de la adquisición de una patente Caso: La empresa Los Frutales SRL, dedicada a la venta de in- sumos químicos, en el mes de febrero realiza un acuerdo para utilizar una patente adquirida al Sr. Miguel de la Torre, persona natural no domiciliada de nacionalidad española, por la cual ha efectuado un desembolso de $ 50, Se consulta, cuál sería el tratamiento a seguir para efec- tos de determinar esta operación como gasto?, sabiendo que la adquisición de la patente, tiene una duración de 10 años. Solución: De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes, se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica. Según al párrafo anterior, la patente adquirida al Sr. Miguel de la Torre sería considerada como regalía y teniendo en cuenta que en la consulta se desea considerar la operación como un gasto deducible para efectos del IR, se deberá considerar lo siguiente: Contablemente las regalías son considerados Activos Intangibles, según la NIC 38: Intangibles, por ello estas patentes al tener una vida útil finita se deberán amortizar con base en la distribución de su vida útil, según lo dispuesto en el párrafo 97 de la mencionada NIC. A efectos tributarios, según lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta da como opción al contribuyente que el precio pagado por activos intangibles de duración limitada podrán ser considerados como gastos en un solo ejercicio. Cabe agregar que, según lo dispuesto en el Reglamento de la Ley, las patentes son consideradas de vida limitada, por lo cual se podría aplicar la opción mencionada anteriormente. Teniendo en cuenta lo descrito líneas arriba, se procede a efectuar el siguiente cálculo: Gasto por amortización (Contablemente): $ 4, ,000 x 10 % (tasa de amortización anual) (50,000 x 10 %)/12 x11 Gasto deducible (Tributariamente): 50, Diferencia: $ 45, Cabe indicar que la diferencia hallada será considerada en la declaración jurada anual (PDT) en la casilla de deducciones, claro está, dicho importe deberá ser considerado convirtiendo el importe a moneda nacional, utilizando el tipo de cambio venta a la fecha de adquisición. Gastos de viaje Caso: El Sr. José Torres Paz, Gerente Comercial de la empresa Los Patriotas SRL, ha sido enviado de viaje al extranjero (Costa Rica) a una convención empresarial destinada al rubro al cual pertenecen las actividades de su empresa. Adicionalmente, se tienen los siguientes datos sobre esta operación: Periodo del viaje: 02/02/ /02/2014 Importe entregado al trabajador: $ 3, Gastos realizados por el trabajador, según detalle: Concepto 02/02/ /02/ /02/ /02/ /02/2014 Alojamiento Alimentación Movilidad Total Se pide indicar cuál sería el tratamiento a seguir. Solución: En primer lugar, cabe indicar que según lo dispuesto en el inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada. A su vez, en la mencionada norma se añade que la necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes. Por otra parte, en la misma norma también se define el concepto de viáticos, en la que se señala que comprenden a los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. Es así que teniendo en cuenta lo indicado en el párrafo anterior, es necesario considerar lo dispuesto en el Decreto Supremo N EF (19/05/2013) en el cual se consideran como montos límites, los siguientes valores según el destino. CUADRO N 1 Lugar Monto máximo África América Central América del Norte América del Sur Asia Medio Oriente Caribe Europa Oceanía Es así que teniendo en cuenta el cuadro referido, hallaremos el monto máximo permitido como gasto deducible que para este caso sería América Central (Costa Rica): CONTADORES & EMPRESAS / N 225 A-9

10 12 ASESORÍA TRIBUTARIA Gasto máximo aceptado por día: 315 x 2 = $ Gasto máximo aceptado total = $ x 5 = $ 3, Del cuadro de gastos mostrados por el trabajador, los gastos de viajes son de $ 3, Gasto máximo aceptado total $ 3, Gastos incurridos $ 3, Importe reparable $ Dicho importe reparable deberá ser convertido en moneda nacional. Gastos de viaje al interior Caso: La Humildad S.A., empresa comercializadora de pro- ductos de industria farmacéutica, ha decidido aperturar un local comercial en la ciudad del Cusco, por lo cual ha enviado a dicha ciudad al Gerente Administrativo para que realice los trámites que ameriten la apertura de di- cho establecimiento. Además de ello, se tiene la siguiente información: Periodo de viaje: 4 días Gastos del viaje: Alojamiento: 1, Alimentación: 1, Movilidad: 1, Total S/. 4, Asimismo, cabe agregar que se detectó que dentro de los gastos incurridos por el trabajador están comprendidos los que se realizaron conjuntamente con su esposa y además que los gastos de movilidad incurridos fueron sustentados con la planilla de movilidad, la cual se le entregó al llegar a la sede administrativa para que lo firmara. Por último, se indica que del total de los gastos incurridos por el trabajador según lo verificado, solo le correspondía, el 65 % del total de estos. Solución: Teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el importe deducible por concepto de viáticos al interior del país, debidamente sustentados con Comprobantes de Pago, no puede exceder del doble del monto que, por ese concepto concede el Gobierno Central a sus funcionarios de mayor jerarquía. De lo mencionado anteriormente, se deberá traer a colación lo señalado en el artículo 1 del Decreto Supremo N EF en el cual se establece que los viáticos por viajes a nivel nacional en comisión de servicios para los funcionarios y empleados públicos, independientemente del vínculo que tengan con el Estado es de S/ por día. De los párrafos descritos anteriormente, se debe concluir que la empresa podrá deducir por concepto de viáticos de su trabajador al interior del país el importe equivalente a S/ por día. Por otra parte, según lo dispuesto en el último párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que en ningún caso se admitirá la deducción de la parte de los gastos de viaje que corresponda a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente, en su caso, encomendó su representación. Ahora bien, de todo lo expuesto anteriormente, se debe efectuar la siguiente comparación: Monto máximo de viáticos al interior del país permitido por día: S/ Monto máximo de viáticos al interior del país permitido en total: S/. 2, x N de días = x 4 Ahora bien, como se sabe en ningún caso los gastos del acompañante podrán ser aceptados como gastos deducibles a efectos de determinar el Impuesto a la Renta, por ello se debe calcular qué importe le correspondería deducir a la empresa por los gastos incurridos en el viaje del trabajador, para esto se realizará el siguiente cálculo: Gastos del viaje: Alojamiento : 1,500 x 65% = Alimentación : 1,340 x 65% = Movilidad : 1,180 x 65% = Total: S/. 2, En el caso de los gastos por conceptos de movilidad, estos no han sido sustentados con Comprobantes de Pago, sino más bien con la Planilla de movilidad firmada por el trabajador, por esto cabe recordar lo dispuesto en el inciso a1) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual se indica que serán deducibles los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos. Cabe señalar que según lo indicado en el párrafo anterior, podrían, en primera instancia, ser aceptados los gastos incurridos por este concepto en el viaje al interior realizado por el trabajador, pero en el segundo párrafo de la mencionada norma limita el gasto de movilidad sustentado en una planilla de movilidad, por el que no podrán exceder dichos gastos a un importe diario equivalente al 4 % de la remuneración mínima vital, es decir, que equivalen a la fecha a S/ Por otra parte, lo dispuesto en el inciso n) del artículo 21 del Reglamento de Ley del Impuesto a la Renta, derrumba cualquier posibilidad de tomar en cuenta los gastos de movilidad sustentados con la planilla de movilidad, pues literalmente indica que los gastos de viaje por concepto de viáticos en el interior del país deberán ser sustentados con Comprobantes de Pago, dejando así sin ninguna opción de tomar como gastos deducibles los gastos de movilidad sustentados en la planilla de movilidad, pues esta no califica como un Comprobante de Pago. Teniendo en cuenta todo lo mencionado en los párrafos anteriores, se continúa con el cálculo a realizar: Montos incurridos por el acompañante (esposa): S/. 1, % del total de los gastos del viaje (35% x 4,020) Gastos de movilidad S/ Exceso del monto máximo aceptable: S/ Monto máximo de viáticos al interior en total: 2, Alimentación : Alojamiento : (1,846.00) Total de Gastos reparables S/. 2, A-10 1ra. quincena - Marzo 2014

11 IMPUESTO A LA RENTA 13 Los viáticos por concepto de alojamiento en el exterior no pueden sustentarse con declaración jurada Caso: La empresa Los Reyes Rojos S.A. ha enviado a su Jefe de Producción a Japón a constatar y finalizar la opción de compra de una maquinaria que requiere dicha empresa para sus actividades, por lo que se le hizo en- trega de $ 3,000 para sus gastos de viaje. Adicionalmente, se tiene la siguiente información: Periodo de viaje: 16/03/ /03/2014 Gastos sustentados con Comprobantes de Pago del exterior Alojamiento: 1, Total $ 1, Asimismo, a través de una declaración Jurada ha indi- cado que incurrió en gastos por viáticos de la siguiente manera: Alojamiento: Alimentación: Movilidad: Total $ 1, Solución: Cabe precisar que, en el presente caso, el sustento de los gastos de viaje al exterior (viáticos) realizados por el trabajador de la empresa ha sido de dos formas: Gastos con documentos del exterior y la Declaración Jurada presentada por este. En el inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa que los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los documentos a los que se refiere el artículo 51-A dicha ley o con la declaración jurada del beneficiario de los viáticos. Es por esto que, cob base en lo mencionado en el párrafo anterior, en el inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala el procedimiento para poder sustentar los gastos de viaje por conceptos de viáticos en el exterior de la siguiente manera: Gastos de viaje (Exterior) Alojamiento Alimentación y movilidad Documentos los que hace referencia el artículo 51-A de la Ley. Documentos a los que se refiere el artículo 51-A de la Ley o con una declaración jurada por un monto que no debe exceder del 30% del doble del monto que por concepto de viáticos, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de mayor jerarquía. de sustento la declaración jurada presentada por el usuario en el caso de los gastos de alimentación y movilidad siempre que no supere el límite señalado en el gráfico. A su vez, también se indica en este artículo del Reglamento de la Ley, que con ocasión de cada viaje se podrán sustentar los gastos por concepto de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, únicamente bajo una de las formas previstas mencionadas, la cual deberá utilizarse para sustentar ambos conceptos. Es decir, en el caso de que una persona (trabajador, gerente) por motivos de realizar un viaje al exterior incurra en gastos de alimentación y movilidad, deberá sustentar a tales gastos solamente bajo una de las formas indicadas anteriormente (documentos emitidos en el exterior o Declaración Jurada). Por otra parte, en el caso de que dichos gastos no se sustenten, únicamente bajo una de las formas previstas, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con los documentos emitidos en el exterior por un no domiciliado. Es así que, en el presente caso, se han sustentado los gastos de viaje al exterior por parte del trabajador bajo las dos formas previstas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, ahora cabe realizar el cálculo del monto máximo a deducir por dichos gastos en cada una de las modalidades. Importe máximo deducible por día: $ 500 (2) x 2 (3) = $ 1,000 Importe máximo deducible total: $ 1,000 x 3 = $ 3,000 Gastos sustentados por el trabajador: Gastos de viaje sustentados con documentos emitidos en el exterior (artículo 51-A de la LIR) Importe máximo deducible por día: $ 500 (2) x 2 = $ 1, Importe máximo deducible total: $ 1,000 x 3 = $ 3, Alojamiento: (1,420.00) Importe reparable $ Gastos de viaje sustentados con la Declaración Jurada Tomando en cuenta el gráfico anterior, se concluye que los gastos de hospedaje no podrán ser deducidos de ninguna manera a través de la Declaración Jurada presentada por el trabajador. Por otra parte, en el caso de los gastos de alimentación y movilidad, bajo esta modalidad el límite máximo es del 30 % de 3, En resumen sería: Importe reparable: Alojamiento: $ Alimentación y movilidad: $ Monto máximo permitido: 30% x 3,000 = Según declaración jurada: ( ) = (1,040.00) Total importe reparable: $ Del gráfico mostrado se desprende que, en todos los casos, los gastos de viaje por viáticos podrán ser sustentados con los comprobantes emitidos en el exterior (esto según lo dispuesto en el artículo 51 de la LIR) y solamente se agrega como opción (2) Teniendo en cuenta el D.S N EF, al continente Asia le corresponde un monto máximo deducible por día de $ (véase cuadro N 1). (3) Doble del monto diario máximo x N de días: 1,000 x 3= $ 3, CONTADORES & EMPRESAS / N 225 A-11

12 14 ASESORÍA TRIBUTARIA JURISPRUDENCIA COMENTADA La tasa adicional del 4,1 % no aplica a las empresas unipersonales Análisis de la RTF N , que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria I. INTRODUCCIÓN De conformidad con el artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta, el impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categoría domiciliadas en el país se determinará aplicando la tasa del 30 % sobre su renta neta. Sin embargo, añade que las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del 4,1 % sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A, es decir, toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Por su parte, el artículo 13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que constituyen gastos que significan disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a socios o asociados, que son asumidos por la persona jurídica. Ahora bien, teniendo el panorama legal antes señalado, a través de la Resolución N , el Tribunal Fiscal resolvió la controversia suscitada entre la Administración Tributaria y un contribuyente respecto de la aplicación de la tasa adicional del 4,1 % a una persona natural con negocio. En la citada resolución, el Tribunal Fiscal concluyó que la tasa adicional del 4,1 % no es aplicable a las empresas unipersonales (personas naturales con negocio), en tanto estas no se encuentran en posibilidad de distribuir utilidades, siendo que lo que la tasa adicional del 4,1 % grava es la distribución indirecta de aquellas. II. ARGUMENTOS DE LA SUNAT unipersonal determinará y pagará el Impuesto sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas, así como sobre la retribución que dichas empresas le asignen, conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas. Que en ese sentido, sostiene que a efectos de la determinación y pago del Impuesto a la Renta de los titulares de las empresas unipersonales, se les aplica las reglas de las personas jurídicas que establecen que se encuentran sujetas a una tasa adicional del 4,1 % sobre las sumas motivo del reparo. III. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE Durante el procedimiento contencioso tributario, el contribuyente sostuvo que a las empresas unipersonales, como era su caso, no les corresponde la aplicación de la tasa adicional del 4,1 % a que se refiere el artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta por tratarse de personas naturales, que no se consideran personas jurídicas a efectos del Impuesto a la Renta, de conformidad con el artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta. IV. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal resolvió dejar sin efectos la Resolución de Determinación N que aplicó la tasa adicional del 4,1 % sobre las sumas reparadas al Impuesto a la Renta, pues según indica la tasa adicional será aplicable a aquellos sujetos del impuesto capaces de distribuir utilidades o dividendos. En ese sentido, sostiene que tratándose de empresas unipersonales no les resulta aplicable las reglas de dividendos presuntos y, por lo tanto, tampoco la tasa adicional del 4,1%, pues los dividendos presuntos suponen el reparto indirecto de utilidades desde la persona jurídica hacia otro (accionistas, socios u otros); situación que no se presenta en el caso de las empresas unipersonales, pues no existe utilidad por distribuir, toda vez que esta ya ha sido atribuida o imputada a la persona natural titular del negocio unipersonal. Nuestra opinión Carlos Alexis Camacho Villaflor (*) 1. Finalidad de la tasa adicional del 4,1 % De conformidad con el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Desarrollando el concepto de disposición indirecta de renta, el artículo 13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que constituyen gastos que significan disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica. Respecto de la aludida disposición indirecta de renta, el propio inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el impuesto a aplicarse será el establecido en el artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del 4,1 % sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta. En este orden de ideas, de acuerdo con las normas glosadas, tenemos que las sumas que representen una disposición indirecta de renta susceptible de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares, y en general a los Según la Administración, el último párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el titular de la empresa (*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con Segunda Especialidad en Derecho Tributario y estudios de Maestría en Derecho Tributario en la misma universidad. Ex Asesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari D auriol & Asociados Abogados. A-12 1ra. quincena - Marzo 2014

13 IMPUESTO A LA RENTA 15 socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley, califican como dividendos; encontrándose afectos a un gravamen del 4,1 %. Ahora bien, con la finalidad de entender los alcances del gravamen adicional sobre las disposiciones indirectas de renta, descubramos la razón del tratamiento que la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido para estos supuestos. Así, tenemos como referencia la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N 970, que con ocasión de la modificación al citado artículo 55 de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que el fundamento de la Ley del Impuesto a la Renta para establecer una presunción de dividendos en el caso de disposición indirecta de rentas responde a la necesidad de equiparar el grado de imposición de las utilidades distribuidas a los accionistas, socios o asociados a través de acuerdos, con la disposición de dividendos u otras formas de distribución de utilidades, efectuada a través de mecanismos indirectos, como la asunción por la empresa de gastos a cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a los socios o asociados de personas jurídicas. En ese sentido, la aplicación de la tasa adicional presume el traslado de las utilidades generadas por la empresa a sus accionistas o socios de manera indirecta, sin que previamente se haya efectuado un acuerdo de distribución de utilidades, evitando de esta manera el gravamen que pudiera recaer sobre los dividendos. Se trata, entonces, de normas que buscan evitar que las personas jurídicas distribuyan utilidades a sus accionistas o titulares de manera indirecta, evitando el gravamen que recae sobre los dividendos. Así, la aplicación de la tasa adicional del 4,1 % tiene como finalidad alcanzar con el impuesto aquellas situaciones en las que los sujetos del impuesto no realizan una distribución formal de utilidades a sus accionistas, sino que la realizan de manera indirecta. En tal sentido, dicha norma solo podría ser aplicable cuando el sujeto del impuesto se encuentra en la capacidad jurídica de distribuir utilidades, caso contrario, no se verificaría el supuesto habilitante de la norma. Ello precisamente es señalado por el Tribunal Fiscal cuando en la resolución bajo comentario cita la Resolución N , sosteniendo que la tasa adicional del 4,1 % se estableció con la finalidad de evitar que mediante gastos que no correspondían deducir, se efectuara indirectamente una distribución de utilidades a los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a socios o asociados de las personas jurídicas, sin afectar dicha distribución con la retención de la tasa del 4,1 % a que se refiere el artículo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta, sumas que califican como disposición indirecta de renta por lo que en doctrina se les denomina dividendos presuntos. 2. Naturaleza de la empresa unipersonal Ahora bien, habiendo identificado claramente la finalidad perseguida por la legislación del Impuesto a la Renta al gravar los dividendos presuntos con la tasa adicional del 4,1 %, corresponde determinar si un negocio unipersonal o persona natural con negocio se encuentra en la capacidad jurídica de distribuir utilidades o dividendos. Tal como lo ha señalado la Resolución del Tribunal Fiscal N , los dividendos son el rendimiento que tienen las acciones o participaciones en favor de los accionistas o socios de la empresa, la cual posee personería jurídica independiente y constituye un sujeto de derecho persona jurídica diferente a sus accionistas, socios, u otros, contando además con un patrimonio propio; respecto del cual participan sus accionistas, socios, u otros en función de la cantidad de acciones o participaciones que posean de la empresa. En este contexto, solo se encuentran en la capacidad jurídica de distribuir utilidades o dividendos las entidades con personería jurídica propia y distinta a la de los miembros que la conforman, que constituyen centro de imputación de derechos y obligaciones. En el caso de las empresas unipersonales, no existen dos sujetos de derecho diferentes o distintos, por el contrario, se trata un único sujeto de derecho (la persona natural) que ha afectado parte de su patrimonio para la realización de una actividad comercial, sin que ello signifique una autonomía que confiera personería jurídica a dicho patrimonio. La empresa unipersonal no es un centro de imputación de derechos y deberes independiente a la persona natural que explota el negocio, razón por la que no se encuentra en posibilidad de distribuir dividendos y, por lo tanto, tampoco de distribuirlos indirectamente. No obstante, según lo expuesto para el derecho común, la empresa unipersonal no se encuentra en la capacidad de distribuir dividendos; cabe preguntarnos si, dada la especialidad del derecho tributario, la persona natural con negocio califica como persona jurídica para la Ley del Impuesto a la Renta y, por lo tanto, puede repartir dividendos. La respuesta es no. Según el artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta califican como personas jurídicas a efectos del Impuesto, a) las sociedades anónimas, en comandita, colectivas, civiles, comerciales de responsabilidad limitada, constituidas en el país, b) las cooperativas, incluidas las agrarias de producción, c) las empresas de propiedad social, d) las empresas de propiedad parcial o total del Estado, e) las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensación minera y las fundaciones no consideradas en el artículo 18, f) las empresas unipersonales, las sociedades y las entidades de cualquier naturaleza, constituidas en el exterior, que en cualquier forma perciban renta de fuente peruana, g) las empresas individuales de responsabilidad limitada, constituidas en el país, h) las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, i) sociedades agrícolas de interés social, y j) Las sociedades irregulares previstas en el artículo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes. Agrega el citado artículo que el titular de la empresa unipersonal determinará y pagará el Impuesto a la Renta sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas, así como sobre la retribución que dichas empresas le asignen, conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas, con lo cual reconoce que no se trata de una persona jurídica, pero que, sin embargo, se le aplicarán dichas reglas. Por último, el Tribunal Fiscal, acertadamente, precisó el hecho de que a la persona natural con negocio le sean aplicables la reglas establecidas para las personas jurídicas, además de no convertirla en tal, no significa que respecto de las referidas personas naturales con negocio resulte posible la aplicación de las reglas de dividendos presuntos, puesto que estos suponen el reparto indirecto de utilidades desde un sujeto de derecho (la persona jurídica) hacia otro (los accionistas, socios u otros); situación que no se presenta en el caso de las empresas unipersonales, pues no existe utilidad por distribuir, toda vez que esta ya ha sido atribuida o imputada a la persona natural titular del negocio unipersonal. CONTADORES & EMPRESAS / N 225 A-13

14 16 ASESORÍA TRIBUTARIA IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS INFORME PRÁCTICO Criterios para calificar una operación como no real o no fidedigna RESUMEN EJECUTIVO INTRODUCCIÓN Dentro de las facultades de las que goza la Administración Tributaria, se encuentra la de fiscalización, la cual es contemplada en el artículo 62 del Código Tributario y debe de ser ejercida de manera discrecional, de acuerdo con lo que establece la Norma IV del Título Preliminar del citado texto legal. Es decir, la Administración Tributaria podrá aplicar la decisión administrativa más conveniente para el interés público, pero siempre en el marco de lo que establece la ley. Al respecto, la Administración podrá inspeccionar, investigar, y controlar el cumplimiento de obligaciones tributarias, para lo cual puede exigir a los deudores la exhibición de libros, registros y los documentos que considere necesarios a efectos de poder determinar si las operaciones que han llevado a cabo en la realidad coindicen con aquellas plasmadas en sus declaraciones y en sus registros. Es en el ejercicio de esta facultad que la Administración puede encontrar hechos que no coinciden con la realidad, que son simulados o inexistentes. Es bajo este contexto que se configuran las operaciones no fehacientes o no reales, las cuales se hallan reguladas bajo la Ley del Impuesto General a las Ventas. I. OPERACIONES NO FEHACIENTES A efectos del Impuesto General a las Ventas, una operación es considerada como no fehaciente, inclusive si se ha emitido el comprobante de pago, nota de crédito o nota de débito respectiva, cuando (1) : El monto de la operación es inferior al valor usual del mercado, salvo prueba en contrario. Luciana BORREGO GANOZA (*) Es común que la Sunat, en en el ejercicio de su facultad de fi scalización, determine la existencia de operaciones no reales y no fehacientes, conceptos que en la práctica suelen confundirse; sin embargo, se confi guran por causales distintas y traen consigo consecuencias que no son las mismas. Las disminuciones de precios por efecto de mermas o razones análogas se efectúen fuera de los márgenes normales de la actividad. Los descuentos no se ajusten a lo normado por la ley y el reglamento. Si es que se cae dentro de cualquiera de los supuestos mencionados precedentemente y se configura la no fehaciencia de una operación, la Sunat tiene la potestad de estimar de oficio el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de la construcción, tomando como referencia el valor de mercado, de acuerdo con lo que establece la Ley del Impuesto a la Renta y a falta de este de acuerdo con los antecedentes que tenga esta. En caso se trate de una operación entre partes vinculadas, la Administración considerará el valor de mercado establecido por la Ley del Impuesto a la Renta como si fueran partes independientes. A efectos de la determinación de oficio; la Administración podrá aplicar los promedios y porcentajes generales que establezcan con relación a actividades o explotaciones similares de un mismo género o ramo, a fin de practicar determinaciones y liquidaciones sobre base presunta (2). Asimismo, la Administración tiene la facultad de corregir de oficio y sin trámites previos, mediante sistemas computarizados, los errores e inconsistencias que aparezcan en la revisión de la declaración presentada y reliquidar, por los mismos sistemas de procesamiento, el impuesto declarado, requiriendo el pago del impuesto omitido o de las diferencias adeudadas. Cuando la Ley del IGV menciona el valor de mercado establecido en la Ley del Impuesto a la Renta, debemos remitirnos a lo que señala el artículo 32 (3) de dicho cuerpo legislativo, el cual nos da los alcances para determinar el valor de mercado (*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat. (1) Artículo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado mediante Decreto Supremo N EF. (2) Numeral 6) del artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado mediante Decreto Supremo EF. (3) En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. A-14 1ra. quincena - Marzo 2014

15 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 17 de un bien. Por lo tanto, toda operación se debe realizar al valor que hubieran pactado partes independientes en condiciones normales. II. OPERACIONES NO REALES De acuerdo con lo que señala el Diccionario de la Real Academia Española, la palabra real significa que tiene existencia verdadera y efectiva. Por otro lado, Roberto Casanova-Regis Albi define a las operaciones no reales de la siguiente manera: una operación no real es aquella negociación o contrato sobre valores o mercaderías que no tiene existencia verdadera y efectiva, ya sea porque los bienes o mercaderías objeto de transacción no existen o porque existiendo aquellos esta nunca fue realizada (4). 1. Modalidades De acuerdo con lo que señala el artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, las operaciones no reales se pueden presentar bajo dos modalidades: a) Operación inexistente o simulada Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción. En las operaciones simuladas pueden existir aspectos formales que nos lleven a pensar que se trata de una operación real, tales como un comprobante de pago emitido válidamente de acuerdo con la Ley del IGV y el Reglamento de Comprobantes de pago, el registro de dicho comprobante en el PDT correspondiente y hasta en los libros contables. Sin embargo, a pesar de haber cumplido con todos estos requisitos ni la venta, la prestación del servicio, ni el contrato de construcción se llevaron a cabo. Es decir, bajo la emisión del comprobante de pago se busca disfrazar operaciones que no existen, con una finalidad. La más común es querer determinar un menor impuesto a pagar con base en gastos que la empresa en realidad no realizó (compra de bienes, prestaciones de servicios, etc.). b) Operación existente pero con un tercero Es aquella en que el emisor del comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simularla. En el presente supuesto, la operación es real, si se llegó a llevar a cabo, no existe una simulación de los hechos ya sea por una venta o por la prestación de un servicio, solo que la persona que figura en el comprobante de pago no es la persona que realmente llegó a realizar esa actividad, sino un tercero. 2. Consecuencias Si bien es cierto estas causales se encuentran dentro de un mismo artículo en la Ley del Impuesto General a las Ventas y son consideradas las dos como supuestos de configuración de una operación que no es real, son completamente distintas. Al respecto, en el primer supuesto, existe una simulación total en el sentido de que la operación es inexistente, en cambio, en el segundo, sí se ha llevado a cabo la operación válidamente, no hay una simulación. Con base en esta diferencia es que el legislador le va a dar a una la posibilidad de la subsanación, y a la otra no. Es así que, el comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real obligará al pago del impuesto consignado en estos, por el responsable de su emisión. Por otro lado, la persona que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas. El comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real obligará al pago del impuesto consignado en estos, por el responsable de su emisión. Por ningún motivo la operación no real podrá ser acreditada mediante: La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento. La retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso. El artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas hace una distinción en cuanto a la configuración de operaciones no reales, dándole la posibilidad al adquiriente cuando se trate de una operación en la cual el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de crédito no ha realizado verdaderamente la operación de mantener el derecho al crédito fiscal. En tal sentido, para que el adquiriente pueda gozar del crédito fiscal, a pesar de que se trate de una operación no real en el sentido de que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de crédito no ha realizado verdaderamente la operación, tiene que cumplir con los siguientes requisitos: a) El adquiriente deberá de cancelar la operación a través de los medios de pago que señala el numeral 2.3) del inciso 2) del artículo 6 del Reglamento del Impuesto General a las Para los efectos de la presente Ley se considera valor de mercado: 1. Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares. En caso no sea posible, aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación. 2. Para los valores, será el que resulte mayor entre el valor de transacción y: a) el valor de cotización, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación; o b) el valor de participación patrimonial, en caso no exista la cotización a que se refiere el literal anterior; u, c) otro valor que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los valores. Tratándose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado será aquel en el que se concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa. 3. Para los bienes de activo fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación. 4. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artículo 32-A. ( ) (4) CASANOVA - REGIS ALBI, Roberto. Operaciones no reales y su regulación en la Ley del Impuesto General a las Ventas (Primera parte). En: I + D. Tax& Legal. CONTADORES & EMPRESAS / N 225 A-15

16 18 ASESORÍA TRIBUTARIA En las operaciones no fehacientes será la misma Administración la que va a determinar de oficio su valor, con el fin de ajustarla al valor de mercado que establece la Ley del Impuesto a la Renta. Ventas, los cuales se mencionan a continuación: Transferencia de fondos. Cheques con la cláusula no negociable, intransferibles, no a la orden u otro equivalente. Orden de pago. b) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados deben ser los mismos que los consignados en los comprobantes de pago. c) El comprobante de pago debe reunir los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto el de haber consignado la identificación del transferente, prestador del servicio o constructor. Por lo tanto, dicha adquisición debe de cumplir con los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Si el adquiriente o usuario, a pesar de cumplir con los requisitos señalados precedentemente, tuvo conocimiento al momento de realizar la operación de que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de crédito no efectuó verdaderamente dicha operación, perderá el derecho al crédito fiscal. (Ver cuadro N 1). III. CRITERIOS DEL TRIBUNAL FISCAL 1. Resolución N (de observancia obligatoria) Una operación será considerada como no real cuando: Una de las partes (vendedor o comprador) no existe o no participó en la operación. Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación. El objeto materia de la venta es inexistente o distinto. La combinación de los supuestos anteriores. Debe tenerse en cuenta que uno de los objetivos que se persigue al establecer un impuesto del tipo del valor agregado como es el Impuesto General a las Ventas, es que con la oposición de intereses entre vendedor y comprador, se incentive la formalización de las operaciones a través de la exigencia de comprobantes de pago para poder aplicar el crédito fiscal correspondiente. En ese sentido, la emisión del comprobante de pago que dará derecho a crédito fiscal debe corresponder a la operación que en dicho documento se señala, debiendo coincidir, documentaria y realmente, el vendedor, el comprador y el objeto de la transacción. 2. Resolución N (no es de observancia obligatoria) A efectos de determinar si una operación califica como no real, la Administración podrá solicitar al contribuyente la documentación que considere pertinente dentro de los límites de la razonabilidad, ya que goza dentro de sus facultades de la fiscalización, por lo que puede inspeccionar, investigar, y controlar el cumplimiento de obligaciones tributarias de los contribuyentes. Si es que dicha documentación es inexistente o no permite demostrar que las operaciones se han realizado realmente es que recién se podrá calificar a esta como no real; por lo tanto, es necesario que haya un requerimiento y una evaluación previa por parte de la Administración para la configuración de esta clase de operaciones. Que las observaciones efectuadas a los mencionados proveedores por indicios relacionados al desarrollo de sus actividades e incumplimiento de sus obligaciones formales y tributarias, no son suficientes a efectos de desconocer automáticamente el crédito fiscal de la recurrente, atribuyéndose a las operaciones en que se sustentaba, el calificativo de no reales, toda vez que el incumplimiento de las obligaciones de aquellos no puede atribuírseles a esta, más aún cuando no fue requerida Inciso a) 44 LIGV Inciso b) 44 LIGV CUADRO N 1 Operación inexistente o sumillada Si existe operación pero con terceros a fin de demostrar la fehaciencia de sus operaciones, habiendo presentado en la fiscalización la documentación y registros contables sustentatorios de las compras ( ) 3. Resolución N (no es de observancia obligatoria) Ya que el hecho de que exista un comprobante de pago válidamente emitido no es prueba suficiente que acredite que una operación es real, es necesario contar con cierta documentación a fin de acreditarla. Para tal caso, el Tribunal Fiscal considera que son documentos que acreditan la realidad de una operación las guías de remisión que sustenten el traslado de los bienes, contratos, órdenes de pedido, presupuestos y cualquier otro documento que acredite la fehaciencia de estas. Que en el presente caso, conforme se ha evidenciado en los considerandos precedentes, la recurrente no ha aportado documentación sustentatoria suficiente que acredite la efectiva realización de las adquisiciones de bienes y servicios a sus proveedores, como podría ser entre otros, las guías de remisión que sustenten el traslado de los bienes adquiridos, los ingresos y salidas de los almacenes de la recurrente, contratos, órdenes de pedido, preformas, presupuestos, etc.; no obstante, que la Administración le solicitó la acreditación de la realización de las operaciones materia de reparo conforme se ha expuesto. 4. Resolución N (no es de observancia obligatoria): El hecho de que una operación se encuentre acreditada por un comprobante de pago que reúna los requisitos establecidos en la Ley del IGV a efectos de poder ejercer el crédito fiscal, se refleje en un registro contable o en las declaraciones del contribuyente presentadas a la Administración no significa que dicha operación sea real. Para que una operación sea considerada como real deben de existir documentos que la avalen, Se pierde CF Mantiene CF si cumple requisitos A-16 1ra. quincena - Marzo 2014

17 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 19 contando con un nivel mínimo de elementos de prueba que acrediten su existencia, pues la Sunat puede solicitarlas. (...) conforme con el criterio establecido por este Tribunal en reiteradas resoluciones como las N s , , y , si bien la Administración puede observar la fehaciencia de las operaciones, debe contar con las pruebas suficientes que así lo demuestren para lo cual deberá investigar todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada. IV. DIFERENCIA ENTRE OPERACIONES NO REALES Y NO FEHACIENTES De acuerdo con lo mencionado, se puede observar que las operaciones no fehacientes y las operaciones no reales son dos supuestos distintos contemplados bajo una misma norma. Las operaciones no fehacientes se configuran bajo el supuesto de una operación real, que no ha sido simulada, en la cual las partes intervinientes y el objeto de la operación coinciden con la realidad, pero en la cual se ha pactado como contraprestación (ya sea para la venta del bien, el valor del servicio o el valor de la construcción) un monto que está por debajo del valor del mercado. En los tres supuestos contemplados, para que se determine la existencia de una operación no fehaciente, existe un monto que no se encuentra dentro de los márgenes de la realidad. En las operaciones no fehacientes, será la misma Administración la que va a determinar de oficio su valor, con el fin de ajustarla al valor de mercado que establece la Ley del Impuesto a la Renta. En cambio, en las operaciones no reales, no se encuentra en discusión el monto de la operación, es decir el monto se encuentra de acuerdo con el valor de mercado. Lo que se pondrá en tela de juicio es si la operación es real o ha sido simulada a efectos de obtener algún tipo de beneficio o si el emisor del comprobante de pago es el que realmente ha realizado la operación. Asimismo, las operaciones no reales traen consecuencias distintas a las operaciones no fehacientes, ya que quien recibe el comprobante o nota de crédito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas. V. IMPLICANCIAS ADMI- NISTRATIVAS El hecho de que se configure una operación no fehaciente o no real no solo trae consigo como consecuencia para el prestador, transferente o constructor el pago del impuesto por dicha operación y para el adquiriente o usuario la pérdida del crédito fiscal; sino que, al haber pagado un impuesto menor al que le correspondía o al haber consignado un crédito a favor inexistente o menor al real, se configura la infracción tipificada en el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario por no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/ o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que corresponden en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que genere aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares. Dicha infracción se encuentra sancionada con una multa equivalente al 50 % del tributo omitido o 50 % del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente, o 15 % de la pérdida indebidamente declarada o 100 % del monto obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución. Dicha infracción cuenta con una rebaja de acuerdo con lo establecido en la Resolución de Superintendencia N /Sunat hasta del 95 % si es subsanada voluntariamente antes de cualquier notificación efectuada por la Sunat. VI. IMPLICANCIAS PENALES El hecho de que existan operaciones no fehacientes o no reales también puede conllevar la configuración de delitos penales. Las operaciones no reales traen consecuencias distintas a las operaciones no fehacientes, ya que quien recibe el comprobante o nota de crédito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas. Al respecto, mediante el Decreto Legislativo N 813, de fecha 19 de abril de 1996, se creó la Ley Penal Tributaria. Con la creación de dicha norma se buscó darle un tratamiento especial y más completo al tema de la defraudación tributaria; y, asimismo, generar un mayor conocimiento y difusión de dicha materia a efectos de que la sociedad tome conciencia de las consecuencias que estas c onllevan. La mencionada norma señala que quien en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años y con trescientos sesenta y cinco a setecientos treinta días multa. Asimismo, establece que será reprimida con pena privativa de libertad no menor de ocho ni mayor de doce años y con setecientos treinta a mil cuatrocientos sesenta días multa cuando se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de estos. Por otro lado, la pena privativa de libertad será no menor de ocho ni mayor de doce años y con setecientos treinta a mil cuatrocientos sesenta días multa, si en las conductas mencionadas precedentemente concurren cualquiera de las siguientes circunstancias agravantes: la utilización de una o más personas naturales o jurídicas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor tributario, el monto del tributo o los tributos dejados de pagar superen las cien Unidades Impositivas Tributarias en un periodo de doce meses o un ejercicio gravable, y el agente forme parte de una organización delictiva. CONTADORES & EMPRESAS / N 225 A-17

18 20 ASESORÍA TRIBUTARIA CASOS PRÁCTICOS IGV que no puede utilizarse como crédito fiscal y prelación en la aplicación de los sistemas administrativos Belissa ODAR MONTENEGRO INTRODUCCIÓN (*) Actualmente, son numerosas las empresas que realizan tanto operaciones gravadas como no gravadas con el IGV. En dicho contexto, surge la interrogante de cómo deben proceder a fin de no perder el IGV que gravó las adquisiciones de bienes o servicios que destinaron a sus operaciones no gravadas con el referido impuesto, pues no otorgará derecho a crédito fiscal. Por otro lado, teniendo en cuenta la creciente incorporación de operaciones al sistema de detracciones, así como el aumento en la designación de agentes de retención, resulta importante tener en claro cuál de los dos sistemas administrativos del IGV debe primar al momento de encontrarnos ante una operación sujeta a detracción en la que el cliente ha sido designado como agente de retención por la Sunat. Contrario a lo que muchos contribuyentes pueden considerar, teniendo en cuenta sus nuevas obligaciones como agentes de retención, ante una operación sujeta a detracción, no deberá aplicarse la retención del 3 % del IGV, tal como quedará demostrado con el segundo de los casos prácticos que presentamos seguidamente. El IGV que no puede aplicarse como crédito fiscal, es gasto Caso: Sociedad S.A. realiza tanto ventas gravadas con el IGV como ventas exoneradas de dicho impuesto. En ese sen- tido, nos consulta qué ocurre con el IGV que gravó sus adquisiciones de bienes y servicios vinculados a sus ope- raciones exoneradas, teniendo en cuenta que no puede aplicarlo como crédito fiscal. Solución: El segundo párrafo del artículo 18 de la Ley del IGV dispone que solo otorgan derecho a crédito fiscal, las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Por su parte, el artículo 69 del mismo texto normativo señala que el Impuesto General a las Ventas no constituye gasto ni costo a efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal. De acuerdo a las normas citadas, se puede concluir que, al estar las adquisiciones de bienes y servicios realizadas por Sociedad S.A. destinadas a operaciones por las que no se paga IGV, debido a que se encuentran exoneradas de dicho impuesto, entonces estas adquisiciones no otorgarán derecho a crédito fiscal. No obstante, tal como indica el artículo 69 de la Ley del IGV, el impuesto que gravó la adquisición de los bienes y servicios, al no poder aplicarse como crédito fiscal, constituirá gasto para efectos del Impuesto a la Renta. Así también lo ha entendido la propia Sunat en el Informe N Sunat/2B0000, de fecha 30 de mayo de En dicho pronunciamiento, la Administración Tributaria parte del supuesto que las compras están destinadas exclusivamente a la venta de tara, operación actualmente exonerada del IGV. En ese sentido, señala lo siguiente: Como puede apreciarse, el crédito fiscal es un derecho reconocido al contribuyente para fines del cálculo del Impuesto a pagar de cada periodo fiscal. Asimismo, las adquisiciones de bienes y servicios, así como los contratos de construcción y las importaciones otorgan derecho a crédito fiscal cuando se destinen a operaciones gravadas, salvo en el caso de servicios prestados en el exterior, por lo cual debe descartarse que este derecho surja en el supuesto en que tengan como destino la realización de operaciones exoneradas. En tal caso, de no poder utilizarse el IGV trasladado al contribuyente como crédito fiscal, dicho IGV constituirá costo o gasto para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta. En una operación sujeta a detracción en la que el cliente es un agente de retención no se aplica la retención Caso: ABC S.A.C. ha solicitado en el mes de marzo de 2014 los servicios de asesoría legal de Lawyers S.A.C., los cuales se prestarán en el mes de abril. El valor pactado por el servicio asciende a S/. 3, IGV, monto por el que se emitirá una factura. Teniendo en cuenta que ABC S.A.C. es un agente de reten- ción, la empresa nos consulta si la operación se encuentra sujeta a detracción, y si, de ser así, deberá aplicar tanto la retención como la detracción del IGV. (*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. A-18 1ra. quincena - Marzo 2014

19 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 21 Solución: 1. La asesoría legal es un servicio sujeto a detracción El artículo 12 de la Resolución de Superintendencia N /Sunat establece que están sujetos al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (en adelante, sistema de detracciones) los contratos de construcción y servicios gravados con el IGV señalados en el Anexo 3 de la citada Resolución de Superintendencia. Al respecto, el numeral 5 del mencionado Anexo 3 hace referencia al concepto Otros servicios empresariales, dentro de los cuales podemos ubicar a las actividades jurídicas. Por su parte, el artículo 13 de la misma Resolución establece que el sistema de detracciones no se aplicará en cualquiera de los siguientes casos: a) El importe de la operación sea igual o menor a S/ (setecientos y 00/100 nuevos soles). b) Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para fines tributarios. Esta excepción no opera cuando el usuario o quien encargue la construcción sea una entidad del Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta. c) Se emita cualquiera de los documentos a que se refiere el numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. De acuerdo con las normas citadas, siendo que el servicio solicitado por ABC S.A.C. se encuentra contemplado en el Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N / Sunat, que el importe de la operación supera los S/ y que se emitirá un comprobante de pago que permite sustentar crédito fiscal y gasto o costo, se concluye que se trata de una operación sujeta a detracción. 2. Obligación del agente de retención del IGV Según los artículos 6 y 7 de la Resolución de Superintendencia N /Sunat, el agente de retención debe efectuar la retención del 3 % del importe de la operación en el momento en que se realice el pago, con prescindencia de la fecha en que se efectuó la operación gravada con el IGV. Por su parte, el artículo 3 de la misma Resolución de Superintendencia establece que se exceptúa de la obligación de retener cuando el pago efectuado es igual o inferior a setecientos y 00/100 nuevos soles (S/ ) y el monto de los comprobantes involucrados no supera dicho importe. Asimismo, el artículo 5 del mismo texto normativo establece que no se efectuará la retención del IGV en las operaciones: a) Realizadas con proveedores que tengan la calidad de buenos contribuyentes de conformidad con lo dispuesto en el Decreto Legislativo Nº 912 y normas reglamentarias. b) Realizadas con otros sujetos que tengan la condición de Agente de Retención. c) En las cuales se emitan los documentos a que se refiere el numeral 6.1. del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago. d) En las que se emitan boletas de ventas, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras, respecto de las cuales no se permita ejercer el derecho al crédito fiscal. e) De venta y prestación de servicios, respecto de las cuales conforme a lo dispuesto en el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, no exista la obligación de otorgar comprobantes de pago. f) En las cuales opere el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central a que se refiere el Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 940, aprobado por el Decreto Supremo Nº EF. g) Realizadas por Unidades Ejecutoras del Sector Público que tengan la condición de Agente de Retención, cuando dichas operaciones las efectúen a través de un tercero, bajo la modalidad de encargo, sea este otra Unidad Ejecutora, entidad u organismo público o privado. h) Realizadas con proveedores que tengan la condición de Agentes de Percepción del IGV, según lo establecido en las Resoluciones de Superintendencia N s / Sunat y /Sunat, y sus respectivas normas modificatorias. Al ser ABC S.A.C. agente de retención, y tratándose de una operación cuyo pago superará los setecientos y 00/100 Nuevos Soles (S/ ), en principio dicha empresa estaría en la obligación de efectuar la retención del 3 % del importe de la operación. 3. Cuando una operación sujeta a detracción se realiza a fa- vor de un agente de retención, se aplica la detracción o retención del IGV? La Primera Disposición Final de la Resolución de Superintendencia Nº Sunat dispone que no se efectuará la retención del IGV a la que se refiere la Resolución de Superintendencia Nº /SUNAT y normas modificatorias, en las operaciones en las cuales opere el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central establecido por el Decreto Legislativo Nº 940 y norma modificatoria. De otro lado, el inciso f) del artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N /Sunat indica que no se efectuará la retención del IGV en las operaciones en las cuales opere el sistema de detracciones, por lo que, siendo el servicio de asesoría legal un servicio sujeto a detracción, ABC S.A.C. no deberá efectuar la retención del 3 %, sino la detracción. Con ello se concluye que cuando en una operación sujeta a detracción el cliente es un agente de retención, se aplica el sistema de detracciones y no el de retenciones, con lo que se aprecia que el primero de los sistemas prima sobre el segundo. 4. Monto de la detracción El artículo 14 de la Resolución de Superintendencia N /Sunat dispone que el monto del depósito de la detracción resulta de aplicar los porcentajes que se indican en el Anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno de los servicios sujetos al Sistema, sobre el importe de la operación. Siendo que según el Anexo 3 de la citada Resolución, el porcentaje indicado para el servicio de asesoría legal es de 12 %, el monto del depósito de la detracción resultará de aplicar dicho porcentaje al importe de la operación, tal como se indica a continuación: Base imponible S/. 3, IGV (18%) S/ Importe de la operación (S/. 3, S/ ) S/. 3, Detracción (S/. 3, x 12 %) S/ De acuerdo con lo anterior, la detracción que deberá efectuar ABC S.A.C. por el servicio de asesoría legal, asciende a S/ CONTADORES & EMPRESAS / N 225 A-19

20 22 ASESORÍA TRIBUTARIA JURISPRUDENCIA COMENTADA Si el comprobante de pago se anota antes de que la Sunat requiera la exhibición del registro de compras, no se pierde el crédito fiscal Análisis de la RTF N que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria INTRODUCCIÓN En la resolución materia de análisis del presente informe, el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre la vigencia del párrafo incorporado en el artículo 2 de la Ley N mediante Decreto Legislativo N 1116, que establece que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes, se efectúa antes que la Sunat requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su registro de Compras. I. ARGUMENTOS DE LA SUNAT La Administración Tributaria señala que durante el procedimiento de fiscalización que se realizó al recurrente se le determinó reparos al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de marzo a junio 2012, puesto que se verificó que no anotó los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas antes del requerimiento que le fuera cursado para la exhibición y/o presentación del Registro de Compras. Además, en virtud de los reparos señalados en el párrafo anterior la Sunat determinó que la recurrente incurrió en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, en relación con el IGV de marzo a junio de II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE El recurrente interpone recurso de apelación contra la Resolución, de Intendencia N , la cual declaró infundada su reclamación contra las Resoluciones de Determinación N a N giradas por el Impuesto General a las Ventas de marzo a junio 2012 y las Resoluciones de Multa N a N , emitidas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. La recurrente alega que no se le ha notificado los motivos por los cuales se le ha determinado deuda tributaria y se le han impuesto multas, vulnerándose de esa manera su derecho a ser informado. III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal decide realizar el análisis partiendo de lo dispuesto en el artículo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual establece que solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los siguientes requisitos: Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no se encuentre afecto a dicho impuesto; Que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el impuesto o que se destinen a servicios prestados en el exterior, no gravados con el impuesto (1). Asimismo, cita al artículo 19 de la referida ley modificado por las Leyes N s y respecto de los requisitos formales, el inciso a) del numeral 2.1 del artículo 6 y el numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N EF. Además, también se refiere al artículo 2 de la Ley N 29215, el cual dispone que los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. Luego de señalar la base legal de la utilización del crédito fiscal, se centra en determinar si corresponde la aplicación (respecto de la fiscalización del IGV de marzo a junio 2012) del párrafo incorporado en el artículo 2 de la Ley N mediante Decreto Legislativo N 1116, que establece que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV) en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes, se efectúa antes que la Sunat requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su registro de Compras. Concluye, que no corresponde la aplicación de la referida incorporación, basándose en lo dispuesto en los artículos 103, 104 y 109 de la Constitución Política del Perú, siendo que esta última establece que la ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo que esta establezca disposición contraria que postergue su entrada en vigencia. Agrega que con base en lo dispuesto por el citado Decreto legislativo N 1116, este entraba en vigencia el 1 de agosto de (1) Recordemos que mediante Decreto Legislativo N 1116 se suprimió la segunda parte de este requisito, es decir la frase que señalaba que se destinen a servicios prestados en el exterior, no gravados con el impuesto. A-20 1ra. quincena - Marzo 2014