Retiro de bienes. Tratamiento tributario y contable RAÚL ABRIL ORTIZ

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1 Retiro de bienes Tratamiento tributario y contable RAÚL ABRIL ORTIZ CONTADORES & EMPRESAS

2 Retiro de bienes Tratamiento tributario y contable RAÚL ABRIL ORTIZ

3 CONTADORES & EMPRESAS RETIRO DE BIENES Tratamiento tributario y contable PRIMERA EDICIÓN MARZO ,530 ejemplares PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D. LEG. Nº 822 Raúl Abril Ortiz Gaceta Jurídica S.A. HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ LEY Nº / D.S. Nº ED ISBN: REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL DISEÑO DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES Lucy Morillo Olivera ÍNDICE Presentación... 3 Introducción... 4 I. Retiro de bienes Enfoque tributario Enfoque contable Operaciones que califican como retiro de bienes II. Calificación de los retiros de bienes como venta Todos los retiros de bienes deben ser considerados como venta de bienes para efectos del IGV? Supuestos de retiro de bienes que califican como venta Supuestos de retiro de bienes que no deben ser considerados venta III. Autoconsumos IV. Entrega de bienes a los trabajadores V. Retiro de bienes a favor de terceros VI. Informes Sunat VII. Resoluciones del Tribunal Fiscal Gaceta Jurídica S.A. Angamos Oeste Miraflores Lima 18 - Perú Central Telefónica: (01) Fax: ventas@contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto Surquillo Lima 34 - Perú

4 PRESENTACIÓN Es materia frecuente en las empresas utilizar bienes adquiridos, con finalidad distinta a la que tuvieron al momento de su adquisición. Dicha figura puede generarse por las necesidades del mercado, necesidades de la propia empresa o simplemente porque con motivo de alguna urgencia o contingencia empresarial, tomamos los productos propios pues se tienen a la mano. Asimismo, se suelen adquirir bienes con el objeto de regalarlos o donarlos ya sea a terceros o a nuestro propio personal, operación perfectamente válida en el ámbito empresarial tan competitivo en esta época. Teniendo en cuenta estas prácticas usuales es que surge la necesidad de conocer las incidencias de estas entregas, tanto en el ámbito contable como en el tributario, de manera tal que determinemos una información fidedigna financieramente, y que no se incurran en infracciones tributarias por la no aplicación o aplicación incorrecta de la legislación vigente. En ese contexto, en la presente guía se exponen los casos más frecuentes de retiro de bienes en el mercado empresarial, con la finalidad de que el lector pueda tomar las mejores decisiones, antes y después de realizadas dichas entregas. EL AUTOR 3

5 RETIRO DE BIENES INTRODUCCIÓN Existen diversas circunstancias que enfrentan los generadores de rentas de tercera categoría en medio de su práctica comercial diaria, en las cuales deben tomar la decisión de desprenderse de un bien, generándose, de esta manera, la figura del retiro de bienes. Estas operaciones, dependiendo de su naturaleza, función, objetivo, entre otras variables, tiene diferentes incidencias a nivel tributario, tanto en el Impuesto General a las Ventas, como en el Impuesto a la Renta, incidencias que deben ser conocidas claramente por los sujetos que deciden generar dichos retiros, para que de esta forma no se vean sorprendidos ante una posible futura fiscalización por parte de la Administración Tributaria. Desde la óptica del Impuesto General a las Ventas, existen retiros que al cumplir ciertos supuestos, calificarán como venta, motivo por el cual se encontrarán gravados con el impuesto. Es así que la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que el retiro de bienes se encuentra comprendido dentro del supuesto de la venta de bienes muebles en el país, en el cual se pueden incluir: El consumo de bienes por el titular, accionista o la empresa misma, con destino distinto a la actividad comercial de la empresa. La transferencia de propiedad de determinados bienes a título gratuito. Por su parte, tomando en cuenta la Ley del Impuesto a la Renta, se debe evaluar la causalidad de dicho retiro, así como evaluar las diferentes variables que nos expone dicho marco normativo para poder calificar estas operaciones como gastos deducibles de la renta neta imponible. En relación con ello, y debido a las particularidades que se puedan presentar en una operación de este tipo, en esta guía operativa, analizaremos los efectos fiscales 4

6 Retiro de bienes en los retiros de bienes, tomando en consideración la legislación correspondiente que los regula directamente, y la forma en la que debe procederse en los casos que no exista regulación directa y expresa. I. RETIRO DE BIENES Debemos entender como retiro de bienes todo acto por el cual un sujeto decide desprenderse de un bien, debido a diferentes circunstancias, en cada una de las cuales, es menester realizar una correcta evaluación tanto de su incidencia contable como de la tributaria. 1. Enfoque tributario a) Ley del Impuesto General a las Ventas La Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante Ley del IGV), prevé dicha figura, como un concepto relacionado a la venta de bienes muebles en el país gravado con el Impuesto General a las Ventas (en adelante IGV). De esta forma, al ser el IGV un impuesto que grava el consumo final de bienes y/o servicios, gravando el retiro de bienes, no se hace más que cumplir con dicho propósito. En esa línea de ideas, cuando se grava con el impuesto al retiro de bienes realizado por un sujeto generador de rentas de tercera categoría que consume un producto que produce o comercializa, los cuales no son necesarios para generar renta gravada, se equiparan las condiciones con los demás consumidores finales. Ahora bien, los bienes que se adquieren para su posterior consumo interno, o para ser transferidos a título gratuito, deberán ser reconocidos al momento de su adquisición como una existencia más de la empresa. b) Ley del Impuesto a la Renta La Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), prevé en su artículo 37, la figura del retiro de bienes, tanto para la entrega de los mismos a los trabajadores, como para la entrega de bienes a clientes, y señala que estos serán deducibles de la renta bruta, siempre que los mismos sean estrictamente necesarios para generar renta gravada, como para mantener la fuente y que dicha deducción no se encuentre expresamente prohibida por dicho cuerpo legal. 5

7 CONTADORES & EMPRESAS Entrega de bienes a los trabajadores El inciso l) del artículo 37 de la LIR establece que los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, serán deducibles de la renta bruta. Ahora bien, para que se puedan deducir tributariamente estas retribuciones en el ejercicio comercial al que correspondan, es necesario que estas se cancelen dentro del plazo que se encuentra estipulado por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante Reglamento de la LIR), para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio (1). Cabe mencionar que estos retiros de bienes deben ser necesarios para producir y mantener la fuente productora de rentas gravadas, debiendo cumplirse con lo establecido en el último párrafo de dicho artículo (2). Entrega de bienes a terceros Para el caso de la entrega de bienes a terceros (proveedores o clientes), se tiene que evaluar si se trata de un gasto de promoción o un gasto de representación, para lo cual, del análisis individual de cada operación se podrá establecer el objeto de dicho retiro de bienes. En caso se trate de gastos de promoción, al no existir un límite, tope o requisito específico establecido en la LIR, debe cumplirse con los requisitos de causalidad, además de los criterios de normalidad y razonabilidad. Cuando por el contrario estos retiros de bienes se realizan teniendo como finalidad presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, ya sea con sus clientes o sus proveedores, estos gastos se encontrarán sujetos a límite. (1) La parte de los costos o gastos a que se refiere que sea retenida para efectos del pago de aportes previsionales podrá deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando haya sido pagada al respectivo sistema previsional dentro del mismo plazo señalado por el Reglamento de la LIR. (2) Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normalmente para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de este artículo, entre otros. 6

8 Retiro de bienes En cuanto se encuentren debidamente acreditados, los gastos de representación propios del giro o negocio, son deducibles en la parte que, en conjunto no excedan del medio por ciento (0.5 %) de los ingresos netos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. Cabe mencionar que en los casos en que el retiro de bienes se encuentre gravado con el IGV, el referido impuesto no será deducible tributariamente (3), debiendo adicionarse a la Renta Neta Imponible, al final del ejercicio, con ocasión de la regularización anual del Impuesto a la Renta. Así también, se debe señalar que no podrá variar el método de valuación de existencias sin previa autorización por parte de la Sunat, la cual surtirá efecto a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobación de la solicitud, previa realización de los ajustes contables que sean necesarios (4). Respecto de los registros contables vinculados a asuntos tributarios, el artículo 35 del Reglamento de la LIR, establece que deberán llevar sus inventarios y contabilizar sus costos teniendo como parámetro de medición para dichas obligaciones los ingresos anuales; de conformidad con lo siguiente: Ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido inferiores a 500 UIT: - Solo deberán realizar inventarios físicos de sus existencias al final del ejercicio. Ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores o iguales a 500 UIT y menores o iguales a 1,500 UIT: - Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas. - Deberán realizar por lo menos un Inventario físico de sus existencias en cada ejercicio. Ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a 1,500 UIT: - Sistema de Contabilidad de Costos. (3) El inciso k) del artículo 44 de la LIR señala que el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto. (4) Para este caso, es de aplicación lo señalado en la NIC 8 Políticas Contables, cambio en estimaciones contables y Errores Contables. 7

9 CONTADORES & EMPRESAS - Registros contables: * Registro de costos. * Registro de inventario permanente en unidades físicas. * Registro de inventario permanente valorizado (5). Por lo menos un inventario físico de sus existencias en cada ejercicio. Para todos los casos en que los contribuyentes practiquen inventarios físicos de sus existencias, los resultados de dichos inventarios deberán ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecución y aprobados por el Representante Legal. c) Reglamento de Comprobantes de Pago Según lo indicado en el artículo 8 numeral 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, cuando se realice una transferencia de bienes a título gratuito, debe emitirse el comprobante de pago correspondiente, consignándose la leyenda: Transferencia Gratuita debiendo señalarse adicionalmente al Comprobante de Pago, el valor de la venta, el importe de la cesión en uso o del servicio prestado, que hubiera correspondido a dicha operación. d) Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias - SPOT Hasta el 31 de diciembre de 2014, el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N /Sunat, establecía que tratándose de los bienes señalados en el anexo 1 de la citada Resolución (azúcar, alcohol etílico y algodón), el retiro de bienes era una operación sujeta al SPOT siempre que el importe de la operación sea mayor a media (1/2) UIT. Posteriormente, con la publicación de la Resolución de Superintendencia /Sunat (6), se excluyen estos productos de la aplicación del sistema. No obstante, de conformidad con el artículo 7 de la Resolución de Superintendencia N /Sunat, tratándose de los bienes indicados en el (5) Mediante el numeral 13.4 del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia N /Sunat se dispone la excepción del llevado del registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas a todos los contribuyentes que se encuentren obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado. (6) Publicada el 12/11/

10 Retiro de bienes anexo 2 (recursos hidrobiológicos, maíz amarillo duro, algodón, caña de azúcar, arena y piedra, aceite de pescado, leche, madera, entre otros), el retiro de bienes es una operación sujeta al SPOT siempre que el importe de la operación sea mayor a S/ Enfoque contable Dependiendo del uso que se le asigne a dicho bien, se deberán aplicar las normas contables correspondientes. En ese sentido, y según lo señalado en el párrafo 9 de la Norma Internacional de Contabilidad 19 (7) (en adelante NIC 19): Los beneficios a los empleados a corto plazo, incluyen elementos tales como los siguientes, si se esperan liquidar totalmente antes de doce meses después del final del periodo anual sobre el que se informa en el que los empleados presten los servicios relacionados: Sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social; Derechos por permisos retribuidos y ausencia retribuida por enfermedad; Participación en ganancias e incentivos; y Beneficios no monetarios a los empleados actuales (tales como atenciones médicas, alojamiento, automóviles y entrega de bienes y servicios gratuitos o parcialmente subvencionados) (8). Así también para reconocer el gasto por los bienes entregados, cuando estos se entreguen a los trabajadores o a terceros, a manera de beneficio para estos, bajo la figura de entrega u otorgamiento de bienes, deberá reconocerse como gasto, en la oportunidad en que estos sean efectivamente entregados, es decir, cuando se encuentren a entera disposición de sus beneficiarios. Por otro lado, como se indicó previamente, estos bienes serán ingresados al almacén, por lo que debe observarse la correcta aplicación de la Norma Internacional de Contabilidad 2 (9) (en adelante NIC 2), debiéndose reconocer su ingreso como una existencia, para luego ser trasladada a resultados al momento del consumo (7) Disponible en: < (8) El resaltado es nuestro. (9) Disponible en: < 9

11 CONTADORES & EMPRESAS (entrega a terceros), o a producción en proceso, en los casos que ingrese a un proceso productivo. Por último, y para todos los casos, la valuación del inventario debe establecerse utilizando para ello los métodos establecidos en la NIC 2: Identificación específica. Primeras entradas, primeras salidas (PEPS) Costo promedio ponderado. Inventario al detalle o por menor. Existencias básicas. 3. Operaciones que califican como retiro de bienes Es importante conocer que pueden calificar como retiro de bienes, tanto los bienes producidos por los generadores de rentas de tercera categoría, como aquellos adquiridos a terceros, dependiendo para ello de los fines para los cuales fueron producidos o adquiridos respectivamente, y del objeto que se busca con dicha transferencia a título gratuito. Es por ello que es necesario que producto de una evaluación de cada operación en forma individual, para que el contribuyente pueda discernir si se encuentra ante una operación gravada o no con el IGV, también pueda establecer a priori, si en correcta aplicación de la Ley del Impuesto a la Renta, la deducción del costo o gasto como producto de dicha operación es aceptada por la Administración Tributaria. En el numeral 2 del inciso a) del artículo 3 de la Ley del IGV, verificamos los supuestos de retiro de bienes que califican como venta. Asimismo, el inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, establece otros supuestos de retiro de bienes, y los casos donde los retiros no se consideran venta. II. CALIFICACIÓN DE LOS RETIROS DE BIENES COMO VENTA 1. Todos los retiros de bienes deben ser considerados como venta de bienes para efectos del IGV? Para la Ley del IGV, todo desprendimiento de la propiedad de un bien por parte de quien tiene la posesión del mismo, es considerado venta, con la salvedad de las excepciones establecidas por la propia Ley. 10

12 Retiro de bienes Por su parte, el inciso a) del artículo 3 de la Ley del IGV señala que se debe calificar como venta a todo acto por el cual se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Por lo tanto, se debe entender como venta, entre otros, a los retiros de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por la propia LIGV y su reglamento. De esta forma tenemos: VENTA Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empre sa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excep ción de los señalados por la propia Ley del IGV y su Reglamento. 2. Supuestos de retiro de bienes que califican como venta El primer párrafo del inciso c) del artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV, establece cuales son aquellos retiros de bienes que deben ser considerados ventas, de acuerdo con el siguiente detalle: Transferencia a título gratuito Apropiación de bienes Autoconsumo de bienes Entrega a favor de trabajadores Convenios colectivos Retiros de bienes considerados ventas para el IGV Se considera venta a todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros. Se considera venta a la apropiación de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma. Se considera venta al consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas. Se considera venta a la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios. Se considera venta a la entrega de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de servicios. 11

13 CONTADORES & EMPRESAS Para los casos en que la operación de retiro de bienes califique como venta, se debe evaluar el nacimiento de la obligación tributaria para el IGV. De esta forma, y de acuerdo con lo señalado en el artículo 4 de la Ley del IGV, tenemos que el nacimiento de la obligación tributaria será el día mismo del retiro de bienes o el día de la emisión del comprobante de pago, lo que ocurra primero. Gráficamente lo vemos así: NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Fecha en que se acredita el retiro de bienes Lo que ocurra primero Fecha de emisión del Comprobante de Pago 3. Supuestos de retiro de bienes que no deben ser considerados venta En el numeral 2 del artículo 3 de la Ley del IGV, encontramos a los retiros de bienes que no serán considerados venta, de acuerdo con el siguiente detalle: Retiros de bienes no considerados venta para el IGV Para elaboración de bienes producidos por la empresa Fabricación de bienes por parte de un tercero Para construcción Pérdida Autoconsumo Bienes no consumibles Bienes entregados a trabajadores Subrogación por seguros de bienes No son considerados ventas los retiros de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa. No son consideradas ventas, las entregas de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado. No son considerados ventas, los retiros de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble. No es considerado venta, el retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo disponga el Reglamento de la Ley del IGV. No es considerado venta, el retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas. No es considerada venta, la utilización de bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros. No es considerado venta, el retiro de bienes para ser entregado a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante Ley. No es considerado venta, el retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados. 12

14 Retiro de bienes A estas excepciones se les debe agregar las exclusiones que establece el Reglamento del IGV, que detallamos en el siguiente cuadro: Retiros de bienes no considerados venta para el IGV Muestras médicas Mermas y desmedros Entregas a título gratuito Fines promocionales y bonificaciones La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta médica. Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta. La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1 %) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias. En los casos en que se exceda este límite, solo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada periodo tributario. Entiéndase que para efecto del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite. La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción. No se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5, excepto el literal c) del Reglamento de la Ley del IGV. De igual forma lo dispuesto para las bonificaciones sobre ventas, será de aplicación a la entrega de bienes afectos con el Impuesto Selectivo determinado bajo el sistema al valor, respecto de este impuesto. III. AUTOCONSUMOS a) Bienes retirados para ser consumidos por la propia empresa Bajo este supuesto, los bienes son consumidos de manera interna por la empresa, para ser utilizados en el proceso productivo y de esta forma generar renta gravada, no teniendo la obligación de emitir un comprobante de pago, debido a que no existe transferencia de bienes alguna. 13

15 CONTADORES & EMPRESAS APLICACIÓN PRÁCTICA La empresa Importaciones Yamasaki S.A. se dedica a la venta de artefactos para el hogar entre los cuales encontramos radios, cocinas, televisores, hornos microondas, refrigeradoras, etc. Esta empresa, en aras de brindar un buen servicio a sus clientes ha implementado un sistema por el cual las personas que se acerquen a cancelar en caja, no tengan que esperar su turno de pie, para lo cual ha adquirido un software que es comúnmente utilizado en las entidades financieras, cuya función es la de emitir un ticket con un número de orden que puede ser visualizado por el cliente que se encontrará comodamente sentado en unas sillas que implementará para brindar dicho servicio. Dicho software solo cuenta con un monitor, sin embargo, puede ser adaptado para instalarse en varios monitores, con la intención que en todas las áreas de la tienda se puedan visualizar los tickets llamados para su atención. Por este motivo, la empresa, ha decidido retirar de su almacén 6 televisores marca Mira Ahí, valorizados cada uno en S/. 1,500. Se solicita al contador registrar dicha operación en los libros y registros contables, y analizar la implicancia tributaria de dicho retiro. Solución: El ejemplo expuesto es el típico caso de autoconsumo de bienes, sin embargo, estos fueron adquiridos, para su posterior venta, siendo que en el camino se decidió, para una mejor atención al cliente, que dichos bienes pasen a ser consumidos por la empresa, generándose de esta forma la figura de retiro de bienes para el consumo interno. De esta forma, concluimos en que el retiro realizado es un gasto deducible, debido a que cumple con el principio de causalidad. Asimismo, al encontrarnos bajo la figura de un consumo interno por parte de la empresa, no será considerada una venta, por lo cual la operación no se encuentra gravada con el IGV, no teniendo tampoco la obligación de emitir un comprobante de pago, puesto que no existe transferencia de bien. Por lo tanto, lo primero que se debe realizar es retirar de la cuenta mercaderías los bienes que serán autoconsumidos. 14

16 Retiro de bienes 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 9, Suministros 2524 Otros suministros 20 Mercaderías 9, Mercaderías manufacturadas x /x Por la reclasificación de los 6 Televisores que serán destinados a los diferentes ambientes de la tienda. Una vez retirados dichos bienes, se procede con el asiento que refleja el consumo de los mismos: 65 Otros gastos de gestión 9, Otros gastos de gestión 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 252 Suministros 9, Otros suministros x/x Por el consumo de los 6 televisores marca mira ahí, destinados a los ambientes de la tienda. 94 Gastos administrativos 9, Gastos administrativos 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 9, Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del consumo de los televisores. La anotación en el Registro de Inventario permanente sería de la siguiente forma (ver cuadro N 1). b) Retiro de insumos y bienes intermedios para actividades de producción o para fabricación por encargo Conforme a lo señalado por el Reglamento del IGV no se considera venta, siempre que dicho retiro lo realice la empresa para su propia producción, sea que esta se realice directamente o a través de un encargo a un tercero. 15

17 CONTADORES & EMPRESAS CUADRO N 1 FORMATO 13.1: REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO PERIODO : ENERO 2015 RUC : APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : IMPORTACIONES YAMASAKI ESTABLECIMIENTO (*) : AV. ABANCAY 999 LIMA CERCADO CÓDIGO DE LA EXISTENCIA : TIPO (TABLA 5) : 01 DESCRIPCIÓN : TELEVISOR MARCA MIRA AHÍ 45 CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) : 07 MÉTODO DE VALUACIÓN : PEPS DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR TIPO DE OPERACIÓN (TABLA 12) FECHA TIPO (TABLA 10) SERIE NÚMERO CANTIDAD ENTRADAS SALIDAS SALDO FINAL COSTO UNITARIO COSTO TOTAL CANTIDAD COSTO UNITARIO COSTO TOTAL CANTIDAD COSTO UNITARIO COSTO TOTAL 01/01/ , , /01/ , , , , TOTALES , (*) Dirección del Establecimiento o Código según el Registro Único de Contribuyentes. 16

18 Retiro de bienes APLICACIÓN PRÁCTICA La empresa Pinocho y Gepeto S A, que se dedica a la fabricación de muebles, ha recibido una orden de compra por parte del Ministerio de Cultura, en el cual se les solicita que elaboren 500 sillas y 10 mesas, modelo barroco, para ser entregadas a las diferentes instituciones que dependen de dicho ministerio, con la finalidad de utilizarlos en los eventos que cada una de estas entidades deban realizar, o para la atención a los invitados que deban recibir. Resulta que Pinocho y Gepeto S A, es una empresa que recién está empezando a posicionarse en el mercado y no cuenta con las maquinarias que le permitan realizar el corte que requiere la madera para el modelo de muebles solicitado por el Ministerio de Cultura. Es por ello que decide contratar los servicios de la Empresa Muebles Magdalena S.A., que tiene años en el rubro, y que cuenta con la maquinaria necesaria para el corte barroco que se requiere para la fabricación de dichos muebles. Se solicita el registro de las operaciones en los libros contables. Solución: En vista que se trata de un retiro de bienes para que el mismo ingrese al proceso productivo, esta operación no se encontrará gravada con el IGV, debido a que el retiro se efectúa en aras de ingresarlo a la producción necesaria para cumplir con el pedido que generará renta gravada con el impuesto. Así tenemos que a pesar que se está entregando la materia prima (madera) a un tercero, esto no implica que se esté transfiriendo la propiedad de dicho bien, por lo que no se debe emitir comprobante de pago alguno. Se registran los asientos correspondientes: 61 Variación de existencias 9, Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados 24 Materias primas 9, Materias primas para productos manufacturados x/x Por las Materias Primas y Auxiliares entregadas a Producción registradas a valor de costo. 17

19 CONTADORES & EMPRESAS Así también, respecto del control que debemos tener por los bienes que hemos entregado a un tercero para su transformación, se debe registrar el siguiente asiento: 03 Otras cuentas de orden deudoras 9, Diversas 0391 Bienes entregados para su transformación 04 Deudoras por contra 9, Otras cuentas deudoras por contra x/x Por las Materias Primas y Auxiliares entregadas a Muebles Magdalena para su transformación. La anotación en el Kardex, será como sigue (ver cuadro N 2). c) Retiro de bienes no consumibles que serán utilizados por la empresa en operaciones gravadas Se conoce como bienes no consumibles a aquellos que por su naturaleza no se extinguen al primer uso, como por ejemplo un escritorio, una maquinaria. Es por ello que debemos entender por bienes no consumibles a aquellos que no dejan de existir por el primer uso que de ellos se hace, aunque sean susceptibles de consumirse o de deteriorarse después de algún tiempo. Cuando una empresa decide retirar este tipo de bien, para que este se utilice en las actividades gravadas de la empresa, nos encontramos ante la figura de retiro de bienes no gravado con el Impuesto General a las Ventas, siempre que dicho retiro se genere por la necesidad de la misma empresa a utilizar dicho bien para generar actividad gravada tanto con el Impuesto a la Renta como con el IGV. APLICACIÓN PRÁCTICA La empresa El Rincón del Mueble tiene en stock 10 muebles de oficina de la campaña 2013, que se encuentran desfasados en el mercado, debido a las diferentes tendencias que ofrece el mismo y a la constante actualización de los diseños. En virtud a la poca rotación de estos muebles, ha tomado la decisión de utilizar los mismos en la implementación de su nueva oficina en la ciudad de Huancayo, para lo cual se comunica dicha decisión al contador, quien procederá a retirar estos del almacén y a realizar el registro correspondiente. 18

20 Retiro de bienes CUADRO N 2 FORMATO 13.1: REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO PERIODO : ENERO 2015 RUC : APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : PINOCHO Y GEPETO S.A. ESTABLECIMIENTO (*) : AV. GRAU 598 LIMA CERCADO CÓDIGO DE LA EXISTENCIA : TIPO (TABLA 5) : 3 DESCRIPCIÓN : TABLÓN DE MADERA PINO NACIONAL DE 4 CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) : 14 MÉTODO DE VALUACIÓN : PROMEDIO DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR TIPO DE OPERACIÓN (TABLA 12) FECHA TIPO (TABLA 10) SERIE NÚMERO CANTIDAD ENTRADAS SALIDAS SALDO FINAL COSTO UNITARIO COSTO TOTAL CANTIDAD COSTO UNITARIO COSTO TOTAL CANTIDAD COSTO UNITARIO COSTO TOTAL 01/01/ , /01/ , , TOTALES , (*) Dirección del Establecimiento o Código según el Registro Único de Contribuyentes. 19

21 CONTADORES & EMPRESAS Solución: Como se ha indicado previamente, el retiro para el uso por parte de la empresa, de bienes que en un primer instante fueron adquiridos y/o producidos por esta, con la finalidad de su comercialización, no se encontrará gravada con el IGV, debido a que los mismos serán utilizados para generar actividad gravada con el impuesto. Por lo tanto, para el caso expuesto, se debe proceder con el retiro de dichos bienes, cargando el valor de los mismos a la cuenta de activo fijo, de la siguiente manera: 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 2, Muebles y enseres 3351 Muebles 21 Productos terminados 2, Productos manufacturados x/x Por el retiro del stock vendible, para el uso en las nuevas oficinas administrativas Sede Huancayo. Así también, debemos registrar la operación de salida de dichos bienes en el Registro de Inventario permanente valorizado, de la siguiente manera (ver cuadro N 3). APLICACIÓN PRÁCTICA Qué sucede si uno de los muebles es llevado por uno de los socios a su domicilio, para implementar la biblioteca de su menor hijo que ingresó a la universidad? Solución: En principio se debe precisar que la apropiación de bienes de la sociedad que realice el socio se considera como un acto de liberalidad por parte de dicha sociedad, por lo cual la operación se encontrará inmersa en la figura de retiro de bienes gravada con el IGV. Así también, en aplicación del inciso d) del artículo 44 de la LIR, dicho gasto no es deducible para la determinación de la renta neta imponible. 20

22 Retiro de bienes CUADRO N 3 FORMATO 13.1: REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO - DETALLE DEL INVENTARIO VALORIZADO PERIODO : ENERO 2015 RUC : APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL : EL RINCÓN DEL MUEBLE ESTABLECIMIENTO (*) : AV. PERÚ 666 SAN MARTÍN DE PORRES CÓDIGO DE LA EXISTENCIA : TIPO (TABLA 5) : 2 DESCRIPCIÓN : ESCRITORIO DE OFICINA MODELO VERANO 2013 CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA (TABLA 6) : 7 MÉTODO DE VALUACIÓN : PEPS DOCUMENTO DE TRASLADO, COMPROBANTE DE PAGO, DOCUMENTO INTERNO O SIMILAR TIPO DE OPERACIÓN (TABLA 12) FECHA TIPO (TABLA 10) SERIE NÚMERO CANTIDAD ENTRADAS SALIDAS SALDO FINAL COSTO UNITARIO COSTO TOTAL CANTIDAD COSTO UNITARIO COSTO TOTAL CANTIDAD COSTO UNITARIO COSTO TOTAL 01/01/ , /01/ , TOTALES , (*) Dirección del Establecimiento o Código según el Registro Único de Contribuyentes. 21

23 CONTADORES & EMPRESAS Por lo tanto, se deberá realizar el pago del IGV, debiendo registrar el asiento de la siguiente manera: 64 Gastos por tributos Gobierno central 6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas IGV - Cuenta propia x/x Por el reintegro del IGV por retiro de bienes. 94 Gastos administrativos Gastos de Administrativos 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del gasto. Asimismo, se deberá registrar la salida en el Registro de inventario permanente en unidades físicas y/o valorizadas. d) Mermas y desmedros debidamente acreditados Si bien es cierto cuando hablamos de mermas y desmedros, no podemos hablar de un autoconsumo propiamente dicho, es frecuente que para algunas actividades, se generan dichas diferencias, como producto del desarrollo de las mismas. Por ello, debemos tener en cuenta que existen procedimientos para deducir tributariamente estas mermas y/o desmedros, de manera tal que disminuyan la renta neta imponible, para lo cual procedemos primero a definir las mismas. Para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuestas en el inciso f) del artículo 37 de la Ley, se entiende por: i. Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. 22

24 Retiro de bienes El contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, cuando sea requerido por la Sunat. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. ii. Desmedro: Pérdida de carácter cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Para el caso de los desmedros de existencias, la Sunat aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de 6 días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. La Administración Tributaria podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. Por lo tanto, podemos concluir que la desvalorización de existencias producto de mermas y/o desmedros, se encuentra excluida de la definición de venta establecida en la Ley del IGV. Ergo, tampoco existe la obligación de emitir el Comprobante de Pago, debido a que no existe transferencia de bien. En caso se genere una merma, se deberá realizar el análisis correspondiente, a fin de determinar si esta es una merma normal o anormal. Si se diera el caso que la merma es normal, la misma será absorbida por los productos terminados que se obtengan en el proceso productivo, que generaron la referida merma. Por el contrario, si la merma es anormal, esta será cargada al gasto del ejercicio gravable, debiendo adicionarlo con ocasión de la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la Renta, así como también se deberá reintegrar el IGV, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 3 del artículo 22 de la Ley del IGV, que señala lo siguiente: 23

25 CONTADORES & EMPRESAS La desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo. Ahora bien, en el caso de las mermas, qué sucede, si el producto en mención no se encuentra gravado con el IGV? En el caso de mermas de materias primas que no se encuentren gravadas con el IGV, se procederá con el análisis antes expuesto, y si bien es cierto no se procederá con el reintegro del crédito fiscal, por la merma anormal, que se encuentre fuera del alcance del informe técnico emitido por profesional independiente, competente y colegiado, se deberá cargar al gasto, y adicionarlo, con ocasión de la regularización anual del Impuesto a la Renta. APLICACIÓN PRÁCTICA El señor Raúl Abril Lazo, de oficio joyero, nos solicita le indiquemos cúal es el tratamiento que le debe dar a la merma que se genera dentro de su proceso productivo, el cual procede a explicarnos: Indica el sr. Abril, que para elaborar joyas, utiliza diversas herramientas que generan limadura (10), la misma que por su naturaleza, puede perderse como producto de la corriente de aire, adherirse a las manos o a las mismas herramientas, siendo que esta es una práctica normal en la elaboración de joyas, y que cuenta con un informe técnico elaborado por profesional independiente, competente y colegiado; que señala que la merma normal en la elaboración de las joyas que el produce, es del 2 % del material utilizado (que siempre debe ser el peso aproximado del producto terminado más el 20 %). Al sr. Abril le han solicitado elaborar una cadena de oro de 40 gramos y 55 cm., para lo cual adquiere 50 gramos de oro, de los cuales se ha establecido como merma 0.80 gr. Datos adicionales: El gramo de oro (en bruto) está valorizado en S/ Costo mano de obra directa S/. 1, Costo gastos indirectos de fabricación S/ (10) Pequeños fragmentos que se desprenden al limar o pulir un metal. 24

26 Retiro de bienes Solución: En virtud de la existencia del informe técnico emitido por profesional competente, independiente y colegiado, que señala que la merma normal para la elaboración de joyas es de 2 %, se debe establecer en principio la merma generada para elaborar la joya en mención. Si el material utilizado es 50 gr. y el informe técnico señala que el porcentaje de merma normal es del 2 %, se debe hacer el cálculo correspondiente para determinar el monto de la merma que pasaría a formar parte del costo de la joya a elaborar: Material utilizado = 50 gr. % de merma aceptada según informe = 2 % (material utilizado) % de merma aceptada según informe = 2 % x 50 gr. % de merma aceptada según informe = 1 gr % de merma real por elaboración de cadena = 0.80 gr. Por lo tanto, nos encontramos en la capacidad de indicar que la merma que se generó para elaborar la cadena de oro solicitada, se encuentra dentro de los límites que establece la norma, para considerarse como un gasto deducible para la determinación de la renta neta imponible. De esa forma generamos los asientos contables correspondientes: 60 Compras 7, Materias primas 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 7, Emitidas x/x Por la adquisición de 50 gr. de oro, para elaboración de cadena, según pedido Materias primas 7, Materias primas para productos manufacturados 61 Variación de existencias 612 Materias primas 7, x/x Por el ingreso al almacén de la materia prima para la atención del pedido

27 CONTADORES & EMPRESAS 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 7, Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 7, Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x /x Por la cancelación de la materia prima adquirida. 61 Variación de existencias 7, Materias primas 24 Materias primas 7, Materias primas para productos manufacturados x/x Por el retiro de la materia prima del almacén. 92 Costo de producción 7, Materias Primas 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 7, Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el ingreso a producción de la materia prima, para la elaboración y desarrollo del pedido A dicho costo de producción se le debe agregar la mano de obra y los gastos indirectos de fabricación. 92 Costo de producción 2, Mano de obra directa S/. 1, Gastos indirectos de fabricación S/ Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 2, Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el registro de la mano de obra y los gastos indirectos de fabricación De acuerdo con la información brindada, se tiene el producto final (la cadena pesa 40 gr). Sin embargo, no hay que olvidar que la merma normal es de 1 % de 50 gr. (material puesto en producción). Por lo tanto, la merma que se ha generado para la producción de la joya en mención es una merma normal, la cual formará parte del costo, debiendo hacer el cálculo de la siguiente manera: 26

28 Retiro de bienes Materia Prima utilizada Materia Prima utilizada : 40 gr. (producto final) gr. (merma normal) : gr. Costo del gramo de oro : S/ Costo total materia Prima : S/ X Costo total materia Prima : S/. 6, Costo Mano de Obra Directa : S/. 1, Costo Gastos Indirectos de fabricación : S/ Total costo de producto terminado : S/. 8, Con ese dato, se procede a ingresar el producto terminado al almacén: 21 Productos terminados 8, Productos manufacturados 71 Variación de la producción almacenada 8, Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados x /x Por la transferencia al almacén de la cadena de oro de 40 gr. Solicitada según orden Como se puede notar en el análisis expuesto, la merma normal ha sido cargada al costo de producción. Notamos que la misma no genera asiento alguno para reconocer los 0.80 gr. de oro que se perdieron en el proceso productivo, puesto que el producto terminado absorberá dicho costo, por tratarse de una merma normal. Además: Se deberá registrar la merma en el Registro de Inventario Permanente en unidades físicas o valorizadas, con tipo de operación 13 (mermas). 27

29 CONTADORES & EMPRESAS IV. ENTREGA DE BIENES A LOS TRABAJADORES a) Bienes retirados para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo indispensable para que el trabajador pueda prestar servicios Se entiende por condición de trabajo, a aquellas entregas indispensables para el desarrollo de la labor encomendada por el empleador, debido a que facilitan la prestación del servicio por parte del trabajador. En ese aspecto coincidimos con el concepto esgrimido por los autores Álvaro García Manrique, Luis Valderrama Valderrama y Brucy Paredes Espinoza, en el libro Remuneraciones y Beneficios Sociales (11) : Las condiciones de trabajo son aquellos egresos que el empleador asume y entrega a sus trabajadores, ya sean otorgados mediante dinero en efectivo o en especie (bienes o servicios), para el cabal desempeño de sus labores. Esto implica en puridad que el trabajador no debe emplear los montos o bienes que le han sido proveídos para beneficio propio, sino debe utilizarlos para poder desempeñar sus funciones o (que es lo mismo) para beneficiar al empleador en sus intereses empresariales. Entre los principales conceptos que pueden calificar como condición de trabajo, podemos encontrar los siguientes: Vestimenta Viáticos Vivienda Movilidad Gastos de representación Alimentación Otras herramientas y materiales necesarios para el desarrollo de las labores encomendadas. (11) Remuneraciones y Beneficios Sociales. Soluciones Laborales. 1ª edición, setiembre de 2014, p

30 Retiro de bienes APLICACIÓN PRÁCTICA Para la campaña verano 2015, la fábrica de helados Bresler ha decidido impulsar su producto en las playas de nuestro litoral, para lo cual ha contratado a 500 trabajadores quienes estarán destacados en las diferentes playas, clubes, resorts, etc, promocionando, vendiendo el producto y haciendo participar a los potenciales clientes con juegos recreativos alusivos al verano. Para que estos trabajadores puedan realizar dicha función, la fábrica le brindó a cada uno tres uniformes (short y polo), implementos para que puedan desarrollar los juegos (pelotas, fresbie, sombrillas y demás), así también ha visto por conveniente, en vista de la fuerte radiación de estas fechas, en brindarle a cada trabajador un bloqueador solar y un sombrero, para proteger su salud. La fábrica nos consulta si la entrega del material arriba descrito, constituye retiro de bienes, y si debe gravar con el IGV dichas entregas. Solución: Se debe tener en cuenta, para la solución del presente caso práctico, que la entrega de los uniformes a los trabajadores se realiza, con el objeto de identificarlos en las distintas locaciones en las que ofrezcan sus productos, motivo por el cual estos uniformes aplican como condición de trabajo para el personal. Así también, en virtud a las funciones encomendadas a sus trabajadores, estos se dedicarán a realizar juegos con los clientes, para lo cual, la empresa le brinda los materiales necesarios para la realización del mismo. Por último, y en vista de la sobreexposición de sus trabajadores a la radiación, es que la empresa, en salvaguarda de su salud, le entrega a los trabajadores un (1) bloqueador semanal y un sombrero para su uso obligatorio en horarios de trabajo. Para los tres casos expuestos en el ejemplo, se debe tener claro que la entrega del material de trabajo, uniforme y herramientas (como el bloqueador solar), que permita a los trabajadores el correcto cumplimiento de sus labores, así como el cuidado de su salud, en vista de las condiciones en las que realizarán sus labores, aplican como bienes otorgados como condición de trabajo, en vista que estos no generan beneficio alguno para el trabajador, por el contrario, beneficiarán al empleador, en sus pretensiones empresariales. Por lo tanto, se procede con el registro correspondiente: 29

31 CONTADORES & EMPRESAS 60 Compras 50, Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 9, Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - terceros 59, Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de los polos, bronceadores y el kit de juegos de playa. La valorización y el ingreso al almacén serán de la siguiente manera: 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 50, Suministros 2524 Otros suministros 61 Variación de existencias 50, Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el ingreso al almacén de los uniformes, bronceadores y los kit de juegos de playa. Cuando entreguen los uniformes, los bloqueadores solares y los kit de juegos para playa al personal, con la finalidad de que estos puedan realizar satisfactoriamente las labores encomendadas, se genera el siguiente registro contable: 65 Otros gastos de gestión 50, Suministros 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 50, Suministros 2524 Otros suministros x/x Por la entrega de los materiales a los trabajadores. El destino de los gastos se registrará de la siguiente manera: 95 Gasto de ventas 2, Gasto de ventas 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 2, Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de los gastos. 30