El Delito Fiscal. Análisis de la figura del delito de defraudación tributaria y de las últimas tendencias jurisprudenciales.

Transcripción

1 El Delito Fiscal. Análisis de la figura del delito de defraudación tributaria y de las últimas tendencias jurisprudenciales Septiembre 2011

2 REGULACIÓN DEL DELITO FISCAL Artículo del Código Penal El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía. Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes: a) La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario. b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar a una pluralidad de obligados tributarios. Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. 2

3 EL ELEMENTO SUBJETIVO DEL DELITO Incumplimiento de obligaciones fiscales = Infracción administrativa sancionada mediante multas. Determinados incumplimientos fiscales, de mayor gravedad, pueden ser constitutivos de delitos y no de meras infracciones. La jurisdicción penal se encargará de la instrucción y condena, en su caso, de estas actuaciones. Para que exista delito y no infracción administrativa no es suficiente con dejar de ingresar la cantidad mínima fijada por el Código Penal, sino que es necesario que, adicionalmente, exista también el denominado elemento subjetivo del delito, es decir una actuación del sujeto tendente a evitar el pago. El delito fiscal exige la existencia una conducta intencional y deliberadamente dirigida a defraudar el pago. El autor ha de tener conocimiento de la existencia de una deuda o deber de ingreso tributario, omitiendo el ingreso mediante la infracción de los deberes formales. Aunque el artículo 305 que regula el delito no indica nada acerca del dolo necesario en la conducta del que comete el delito fiscal, ha de ser entendido que su exigencia se encuentra implícita en la expresión defraudar y que además el artículo 12 del Código Penal establece que las acciones imprudentes sólo se castigarán cuando expresamente disponga la ley 3

4 EL ELEMENTO SUBJETIVO DEL DELITO El dolo ha de ser probado, bien por la Administración tributaria, bien por el Ministerio Fiscal, atendiendo a las circunstancias concretas que concurran en cada caso La prueba de esta culpabilidad deberá de inferirse de los elementos y comportamientos externos anteriores, coetáneos y posteriores STS : La transparencia y publicidad de las operaciones realizadas no excluye el dolo, el dolo sólo se excluye por el error. En esta sentencia se señala que el error que excluiría el dolo deberá versar sobre el deber fiscal concreto, en este caso, sobre la correcta imputación temporal de la renta obtenida. 4

5 EL ELEMENTO SUBJETIVO DEL DELITO La excusa absolutoria Estará exento de responsabilidad penal quien proceda a la regularización de su situación tributaria, respecto de las deudas a que se refiere el tipo penal, antes que: Se le notifique por la Administración tributaria el inicio de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de dicha deuda tributaria El Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración interponga querella o denuncia El Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias Si la regularización se produce con posterioridad a cualquiera de los momentos señalados no habrá lugar a la exención de responsabilidad penal Importante: No cabe aplicar excusa absolutoria respecto de la regularización voluntaria en los casos de obligaciones tributarias prescritas administrativamente por el transcurso de cuatro años, pero no prescritas penalmente al no haberse cumplido el plazo penal de cinco de años de prescripción (SSTS: ; ; y ) 5

6 EL TIPO BÁSICO DEL DELITO Tres conductas susceptibles de la calificación de delito fiscal, consistentes en la defraudación a la Hacienda Pública Estatal, Foral, Autonómico o Local: Eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubiesen debido de retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie Obteniendo indebidamente devoluciones Disfrutando indebidamente de beneficios fiscales 6

7 TIPOS AGRAVADOS DEL DELITO Las penas generales se aplican en su mitad superior cuando la defraudación se cometa concurriendo alguna de las siguientes circunstancias: Utilización de personas interpuestas de manera que se oculta la entidad del verdadero obligado tributario Especial trascendencia y gravedad de la defraudación, atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizada que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios En estos casos, además de la pena en su mitad superior, se impone al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de tres a seis años. En relación con la persona interpuesta, la jurisprudencia ha admitido en el ámbito penal la aplicación de la teoría del levantamiento del velo societario, que permite atender a la titularidad real de una actividad (o de bienes o derechos) frente a la formal o aparente que tratan de enmascararla La especial trascendencia y gravedad de la defraudación deberá ser apreciada y valorada por el Juez penal. La estructura organizada puede apreciarse por el órgano judicial en los supuestos de tramas de fraude, como podría ser el fraude carrusel del IVA 7

8 LA CUANTÍA DEFRAUDADA El importe de lo defraudado deberá superar los , este es un elemento inexcusable del delito Por debajo de esta cantidad se cometerá una infracción administrativa que podrá ser perseguida por la correspondiente Administración tributaria Delito Tributario = Norma penal en blanco. Remisión al Derecho Tributario para la fijación de la cuantía. Esto es válido también a los efectos de la determinación del período impositivo, el devengo y el obligado tributario Corresponde al Juez penal la cuantificación de la cuota defraudada, como cuestión prejudicial de naturaleza administrativa-tributaria Resulta habitual que el Juez acuda a peritos (generalmente Inspectores de Hacienda) para cumplir esta tarea. El dictamen pericial no vincula al Juez 8

9 LA CUANTÍA DEFRAUDADA Reglas de determinación de la cuantía En los tributos, rentenciones, ingresos a cuenta y devoluciones periódicos o de declaración periódica se deberá estar a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración y, si estos son inferiores a los doce meses, se estará a lo defraudado en el año natural (en casos como el del IVA, se estará a lo defraudado en todo el año natural y no en cada período de recaudación) En relación con los tributos de devengo instantáneo, la cuantía se entiende referida a cada uno de los conceptos por los que un mismo hecho imponible es susceptible de liquidación En los casos de tributación a varias Administraciones (forales y estatal, por ejemplo), siempre que exista unidad de conducta y tratándose del mismo tributo y período impositivo, se entiende que existe único delito y la cuantía se determina por la suma de las cuotas defraudadas a las distintas Administraciones acreedoras del tributo En los casos en los que exista unidad de acción e identidad del tributo, período y concurran distintas modalidades de comisión del delito (por ejemplo, obtención indebida de devolución cuando realmente procede una cantidad a ingresar), procede acumular las cantidades defraudadas en cada conducta, al haber un único delito. 9

10 LA CUANTÍA DEFRAUDADA Existe cierta polémica en relación con la aplicación de determinadas presunciones legales de renta para la determinación de la cuota defraudada y su compatibilidad con el principio de presunción legal de inocencia Ganancias de patrimonio no justificadas En ocasiones se han considerado como una presunción iuris tantum (STS ) y en otras como una configuración legal de rentas (STS ) La posibilidad de considerar como la existencia de delito fiscal en los casos en que la cuota defraudada proceda de ganancias de patrimonio no justificadas ha sido reconocida por la jurisprudencia. La acusación es quién debe acreditar la existencia de las ganancias no justificadas, pero el acusado es el único que puede dar una explicación razonable del origen de las rentas, sin que ello suponga una inversión de la carga de la prueba La estimación indirecta de bases imponibles Este método de determinación de bases imponibles es fundamentalmente indiciario. La jurisprudencia (STS y , entre otras) ha admitido la prueba indiciaria, así como la determinación de la base imponible por estimación indirecta en el proceso penal, si bien exige la aportación de los indicios utilizados en el cálculo de la base, así como la existencia de hechos ciertos y objetivos 10

11 LA CONSUMACIÓN DEL DELITO El delito fiscal es un delito de resultado. La consumación supone la consecución de dicho resultado como consecuencia de la realización de la conducta tipificada y determina el inicio del plazo de prescripción de la acción penal, así como la legislación penal aplicable. Elusión del pago. La consumación se produce al vencimiento del plazo de presentación de la autoliquidación (p. ej. IS), si se trata de tributos gestionados de esta manera. En el caso de impuestos de liquidación periódica con período inferior a doce meses (p. ej. IVA), la consumación se entiende producida el día del vencimiento del último período de declaración del año (CP 305.2). En el caso de tributos gestionados por declaración (p. ej. ITP y AJD), la consumación se produce al vencimiento del plazo de ingreso de la liquidación notificada. Si el delito se comete por omisión, la doctrina se decanta por entender que la consumación se produce al vencimiento del plazo de declaración Obtención indebida de devoluciones. El delito se consuma en el momento en que se obtiene y se puede hacer uso de la devolución. En el caso de devoluciones períodicas de un tributo, trimestrales o mensuales (p. ej. IVA), la consumación se entiende producida con la obtención de la última devolución correspondiente al año natural. 11

12 LA CONSUMACIÓN DEL DELITO Disfrute indebido de beneficios fiscales. El delito se consuma en el momento en que se hace uso de dicho beneficio fiscal, lo que dará lugar bien a una elusión en el pago, bien a una obtención indebida de una devolución. En los supuestos en que el beneficio fiscal se haya condicionado al cumplimiento de requisitos futuros, el incumplimiento de los mismos sin regularización voluntaria determinará que sea en dicho ejercicio en el que se consuma el delito. 12

13 LOS SUJETOS DEL DELITO El sujeto pasivo es el titular del bien jurídico lesionado, en este caso, la Hacienda Pública defraudada. El sujeto activo del delito es quién realiza la acción tipificada como tal y que, por tanto, resulta responsable penal. El autor será el obligado al pago. Se consideran autores no sólo a quienes realizan el hecho por sí solos, conjuntamente o por medio de otros, sino que también a los que inducen directamente a otro u otros a realizarlo. También se debe prestar especial atención a la figura del cooperador necesario, que es aquel que aporta medios imprescindibles para la comisión del delito, de forma que sin su intervención no se hubiera cometido. Según STE , tan voluntario es el representante de derecho como el de hecho, siempre que este último no sea un usurpador. Es penalmente responsable el administrador de hecho o de derecho de personas jurídicas en la comisión de delitos fiscales. Esto afecta también a la representación legal y voluntaria de personas físicas Responsabilidad penal de personas jurídicas (ver más adelante) 13

14 LA PRUEBA EN EL PROCESO PENAL En las cuestiones de hecho o probatorias el Tribunal penal deberá atenerse al sistema probatorio del proceso penal La prueba de la culpabilidad de acusado corresponde a la acusación Son objeto de prueba los hechos, no el derecho Entre las garantías constitucionales en los procesos penales se encuentra el derecho a no declarar contra uno mismo. Se plantea como encaja esta cuestión en la medida en que en el proceso penal se incorporen como pruebas las obtenidas en un proceso de inspección, donde el inculpado se haya obligado a aportar documentos y a colaborar. El TC ha concluido que no se daña el derecho a no declarar contra sí mismo ya que estas se refieren sólo a las contribuciones del imputado o de quién razonablemente pueda acabar siéndolo y sólo a aquellas que tengan un contenido directamente incriminatorio. Queda excluida la posibilidad de sustraerse a diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o la autoridad judicial o administrativa 14

15 LA PRUEBA EN EL PROCESO PENAL El valor probatorio que las actas o las diligencias administrativas tienen en la vía administrativa (presunción de veracidad) no se extiende al proceso penal. Pueden servir a efectos de fundamentar la denuncia y, en su caso, constituirán una prueba a valorar por el órgano judicial en el juicio oral (STCo 76/1990; STS ) La actuación de los Inspectores de Hacienda en el proceso penal y su valoración es una cuestión ampliamente debatida, así como la calificación de las mismas en los procedimientos probatorios. Se discute si actúan como testigos, como peritos o incluso como testigo-perito de forma simultánea. Es perito aporta sus conocimientos técnicos al proceso. El testigo aporta su testimonio sobre los hechos percibidos por él personalmente. Esta distinción tiene importantes efectos sobre el proceso (posibilidad de recusación, aportación insustituible al proceso, posibilidad de recurrir en casación). El TS de forma casi unánime otorga el carácter de prueba pericial al informe y ratificación de los Inspectores de Hacienda (SSTS , y ). Sólo de manera aislada se ha denominado de prueba testifical a la actuación de los Inspectores en el proceso penal (STS ) 15

16 LA PRESCRIPCIÓN El plazo de prescripción del delito fiscal es de cinco años. La jurisprudencia del TS ha mantenido la independencia de los plazos de prescripción penal (de cinco años) y administrativo (de cuatro años) (SSTS ; y , entre otras) El cómputo del plazo de prescripción penal se inicia en el momento de la comisión del delito y no tiene por qué coincidir con el de la prescripción administrativa (p. ej. IVA, o en el caso de indebida obtención de devoluciones). La interrupción del plazo de prescripción se produce cuando el procedimiento se dirige contra el culpable. La duda se planteaba acerca de cuando se entiende que el procedimiento se ha dirigido contra el culpable, con la presentación de la denuncia o querella (STS ) o en el momento de admisión a trámite de la misma El TCo en 2005 negó que la simple presentación de la denuncia o querella interrumpiera la prescripción penal El TS, en sentencias posteriores, reitera su criterio en contra del Constitucional al entender que el criterio aplicado por este último resulta aleatorio e inseguro jurídicamente. 16

17 LA PRESCRIPCIÓN Finalmente, la última reforma del CP ha dispuesto, en su artículo textualmente, lo siguiente: la presentación de querella o la denuncia formulada ante un órgano judicial, en la que se atribuya a una persona determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito o falta, suspenderá el cómputo de la prescripción por un plazo máximo de seis meses para el caso de delito y de dos meses para el caso de falta, a contar desde la misma fecha de presentación de la querella o de formulación de la denuncia. Si dentro de dicho plazo se dicta contra el querellado o denunciado, o contra cualquier otra persona implicada en los hechos, alguna de las resoluciones judiciales mencionadas en el apartado anterior, la interrupción de la prescripción se entenderá retroactivamente producida, a todos los efectos, en la fecha de presentación de la querella o denuncia. Por el contrario, el cómputo del término de prescripción continuará desde la fecha de presentación de la querella o denuncia si, dentro del plazo de seis o dos meses, en los respectivos supuestos de delito o falta, recae resolución judicial firme de inadmisión a trámite de la querella o denuncia o por la que se acuerde no dirigir el procedimiento contra la persona querellada o denunciada. La continuación del cómputo se producirá también si, dentro de dichos plazos, el Juez de Instrucción no adoptara ninguna de las resoluciones previstas en este artículo. 17

18 LA ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Cuando la Administración tributaria considera que la conducta de un obligado tributario puede ser constitutiva de delito fiscal se debe abstener de continuar con el procedimiento administrativo, quedando éste suspendido (principio de non bis in idem). Igual circunstancia procederá si la Administración tributaria tiene conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos que está investigando. En principio, existe prevalencia de la jurisdicción penal sobre la actuación administrativa, que es lo que lleva a la segunda a suspender las actuaciones en los casos señalados. En los casos en que ya ha habido una previa sanción administrativa, no se excluye la posibilidad de que, posteriormente, se aplique una nueva sanción, de carácter penal, si bien en la pena resultante se deberá computar la sanción administrativa sufrida (STS ) 18

19 LA ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Si la Administración aprecia la existencia de delito antes de la propuesta de liquidación (acta), el órgano, equipo o unidad debe remitir por medio de su superior jerárquico al jefe del órgano administrativo competente las actuaciones practicadas con las diligencias en que constan los hechos que determinarían la posible responsabilidad penal, junto con un informe sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito Si se aprecia después del acta, el órgano competente para liquidar (el inspector-jefe) debe impulsar el procedimiento previa elaboración del preceptivo informe por parte de la unidad especializada en materia de delito y por la Oficina Técnica, entre otros. Si el acta fuera de conformidad, se debe notificar al interesado el acuerdo del inspectorjefe por el que estima que ha habido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de la norma jurídica conforme al d de la LGT, antes del transcurso del plazo del mes desde la formalización del acta 19

20 LA ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Si se aprecia una vez dictados los actos de liquidación, pero tramitándose el procedimiento sancionador, el órgano, equipo o unidad que lo instruya debe suspender su tramitación y trasladar las actuaciones de la inspección y del procedimiento sancionador, junto con el informe correspondiente, al jefe del órgano administrativo competente, por medio de su superior jerárquico. El jefe del órgano administrativo competente, a la vista de la documentación e informes que solicite si lo estima oportuno, puede: No apreciar la existencia de delito, en cuya caso se devuelve el expediente a quién lo haya remitido para que lo ultime en la vía administrativa Apreciar la existencia de delito. En este caso se remite el expediente al Delegado Especial o Director de departamento correspondiente, en función del ámbito territorial del órgano actuante. 20

21 LA ACTUACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA El Delegado Especial o Director del departamento, antes de acordar la remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente, o de devolverlo al órgano actuante (si n o aprecia la comisión de delito), debe solicitar informe al Servicio Jurídico, que no tendrá carácter vinculante. Una vez recibido el informe el Delegado Especial o Director de departamento, debe decidir sobre la remisión del expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal, la interposición de querella, o la devolución al órgano competente (si finalmente no se aprecia la existencia de delito fiscal). 21

22 EFECTO DE LA REMISIÓN DEL EXPEDIENTE A LA JURISDICCIÓN PENAL Se interrumpe el plazo legal de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y para imponer sanciones Se considera un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras y es causa que posibilita la ampliación del plazo de las mismas, en caso de que debieran continuar y no se hubiera ampliado con anterioridad. En caso de que la Autoridad judicial no apreciara la existencia de delito, la Administración tributaria continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hayan considerado probados. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tienen por inexistentes. Es importante tener en cuenta que la sentencia condenatoria de la autoridad judicial impide la imposición de sanción administrativa. 22

23 FASES DE LA DEFENSA Fase prejudicial Procedimiento Inspector Diligencias de investigación abiertas por el Ministerio Fiscal Fase Judicial Instrucción de las Diligencias Previas Juicio Oral Segunda Instancia 23

24 PLANTEAMIENTO DE LA DEFENSA En la fase prejudicial Lograr que la inspección no considere delictiva la presunta defraudación tributaria analizada Si se abren diligencias de investigación por parte de la Fiscalía: En la fase judicial Fijar con precisión y nitidez que tenemos una defensa técnica Tratar de reducir al máximo el número de potenciales responsables Considerar la instrucción como la primera opción para cerrar el procedimiento penal. Buscar el sobreseimiento de las actuaciones Intensiva preparación del Juicio Oral. Los recursos difícilmente modifican lo acordado en la instancia 24

25 LA INSTRUCCIÓN DEL PROCEDIMIENTO. LOS ACTORES El Juez instructor Las partes acusadoras Ministerio Fiscal Abogacía del Estado La participación de la inspección de Hacienda en el procedimiento penal El actuario como testigo Informes periciales encargados a la inspección 25

26 LA INSTRUCCIÓN DEL PROCEDIMIENTO. ESTRATEGIA (I) Cuestiones previas que necesariamente se han de revisar Existencia de una posible excusa absolutoria por regularización de la deuda tributaria Prescripción del delito Análisis de la liquidación efectuada respecto a la cuota supuestamente defraudada. Es realmente superior a los euros? Acerca de la efectiva existencia de dolo en la actuación desarrollada Existencia de concurso con otros tipos delictivos. Blanqueo de Capitales: El delito fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales. 26

27 LA INSTRUCCIÓN DEL PROCEDIMIENTO. ESTRATEGIA (II) Planteamientos equivocados Defensa de la continuidad delictiva en el delito fiscal No cabe su consideración dado que el delito fiscal, como precepto en blanco, se integra con preceptos administrativos, harto cambiantes, por lo que se debe excluir la consideración conjunta de diversos delitos fiscales. Cada ejercicio tributario puede estar sometido en su reglamentación a condicionamientos dispares, lo que excluye la necesaria homogeneidad del dolo concurrente, que se renueva en cada año o periodo fiscal (Sentencia de la Audiencia Provincial de Granada, Sección 1ª, de 21 de septiembre de 2009) La aplicación retroactiva de la norma fiscal más favorable a los imputados No cabe una atipicidad sobrevenida de la conducta delictiva, pues la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión típica. Si en ese momento concurría la deuda tributaria y su elusión en forma típica, ha de entenderse que se consumó la actuación delictiva sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria (Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, Sección 16ª, de 20 de julio de 2009) Equiparación de la prescripción administrativa y la prescripción fiscal Resulta improcedente pues nada impide que el delito fiscal, en atención a su mayor gravedad, tenga un plazo prescriptivo más largo que la mera infracción administrativa (Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2000, 30 de octubre de 2001, 3 de abril de 2003) 27

28 LA REGULARIZACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA El artículo del Código Penal contempla la existencia de una causa de exención de la responsabilidad penal consistente en la regularización de la situación tributaria siempre que: La regularización se haya producido antes de que la administración tributaria haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación para determinar la deuda tributaria objeto de la regularización En el caso de que esa actuación de la administración tributaria no se haya producido, siempre que la regularización se haya producido antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la administración autonómica, foral o local interponga denuncia o querella, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de las diligencias. Si la regularización se produce en un momento posterior, ya no produce el efecto de eliminar la responsabilidad penal sin perjuicio de su virtualidad como circunstancia atenuante de conformidad con lo previsto en el artículo 21. 5ª del Código Penal La declaración de regularización efectuada por el contribuyente debe acompañarse de manera necesaria con el pago efectivo de la deuda tributaria. Sin ingreso no hay regularización 28

29 LA PRESCRIPCIÓN DEL DELITO FISCAL El dies a quo se empieza a contar desde la finalización del plazo para la declaración del último periodo impositivo, dependiendo del tributo que se trate (sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 3 de marzo de 2008) Hay que tener en cuenta la doctrina jurisprudencial fijada por la Sentencias del Tribunal Constitucional de 14 de marzo de 2005 y la de 20 de febrero de 2008 en la que entiende y aclara que, en la interpretación de lo dispuesto en el artículo del Código Penal, la acción se dirige contra el presunto culpable cuando existe una actuación judicial al respecto, no valiendo la mera interposición de querella o denuncia por parte del Ministerio Fiscal 29

30 ELEMENTO OBJETIVO DEL TIPO: LA DEFRAUDACIÓN DEBE DE EXCEDER LOS EUROS Siempre se ha de revisar la liquidación efectuada por el actuario a los efectos de comprobar si, efectivamente, la presunta defraudación excede de euros ya que: Los Artículos 2 y 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, establecen que la Inspección, en el ejercicio de sus funciones, debe practicar las correcciones que sean pertinentes en las declaraciones, tanto en lo que pueda perjudicar los intereses de los contribuyentes como en lo que pueda favorecerlos. La jurisprudencia señala que es posible reconstruir la contabilidad y, por tanto, establecer un nuevo cálculo de la cuota defraudada (sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 24 de mayo de 2006) 30

31 ELEMENTO SUBJETIVO DEL TIPO: DOLO O ÁNIMO DE DEFRAUDAR La dificultad de focalizar la defensa, durante la fase de instrucción, en la inexistencia de dolo está en que se trata de una materia cuya valoración en profundidad se suele posponer para la fase del Juicio Oral En todo caso, hay que plantear ya en esta fase la existencia de los hechos que justifiquen la inexistencia de un ánimo defraudatorio Existencia de una lógica empresarial o mercantil en las operaciones realizadas Fraude de ley o negocio simulado Posible existencia de un error 31

32 EL INFORME PERICIAL ELABORADO POR LA INSPECCIÓN (I) Puede el actuario que ha llevado a cabo la inspección en la fase administrativa actuar como perito del Juez? el perito como medio de prueba en el orden penal presupone que ha de ser ajeno a la aportación del hecho denunciado, ya que la condición de perito y de denunciante no puede concurrir en la misma persona, como tampoco en los propuestos por el Ministerio Fiscal, es decir, los funcionarios de la Inspección que intervinieron como actuarios en el expediente administrativo no merecen la consideración de peritos ( ) tales funcionarios quedan insertos en la línea de acusación del Ministerio Público con evidente interés de que la misma prospere, por lo que asumen la doble posición procesal de denunciante y perito y en aras de la imparcialidad con que debe intervenir el que es ajeno al procesal penal, tendente a descubrir la verdad real, es incongruente que los indicados funcionarios de la AEAT por integrar un órgano de auxilio al acusador público tengan la condición de perito ya que su imparcialidad objetiva queda totalmente contaminada. Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de abril de 2007 Si lo que se pretende es que el mismo actuario que ha dado lugar a la inspección que resulta ser el inmediato precedente de la acción penal actúe como perito, cabrá formular recusación del mismo de conformidad a lo previsto en el artículo 468 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal 32

33 EL INFORME PERICIAL ELABORADO POR LA INSPECCIÓN (II) Si lo que acuerda el Juzgado Instructor es que un inspector de Hacienda, distinto del actuario, elabore un informe pericial sobre la cuestión tributaria objeto de discusión, no será posible su recusación ya que la jurisprudencia ha establecido con claridad que no cabe dudar de la la imparcialidad de los inspectores de Hacienda, determinada por su condición de funcionarios públicos, cuya actuación debe estar dirigida a servir con objetividad los intereses generales (Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo 2001) Se entiende en definitiva que la vinculación laboral que los inspectores tienen con el Estado, titular del ius puniendi, dada su condición de funcionarios públicos no genera ni interés personal que les inhabilite, ni constituye causa de recusación por una pérdida de imparcialidad en realidad inexistente. 33

34 INFORME PERICIAL DE LA DEFENSA Por regla general devendrá en una diligencia de prueba esencial para una adecuada defensa la elaboración de una informe pericial de parte que establezca una versión alternativa de la cuestión tributaria que se discute y que colma el tipo del artículo 305 del Código Penal Ello ha de hacerse con independencia de que el perito que utilice la acusación sea el actuario o un inspector distinto. La elección es conveniente que recaiga en un experto en derecho tributario que tenga facilidad para exponer con claridad y sencillez sus opiniones sobre las cuestiones debatidas. 34

35 LA DEFENSA EN EL JUICIO ORAL Posible negociación de una sentencia de conformidad Concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal. Atenuantes. Reparación del daño (artículo 21. 5ª del Código Penal) Dilaciones indebidas (artículo 21. 6ª del Código Penal) Exposición de los argumentos exculpatorios previamente ensayados durante la fase de instrucción Considerar la extraordinaria importancia de esta fase de instancia en la fijación de los hechos probados, que muy rara vez son modificados en la segunda instancia 35

36 JURISPRUDENCIA RECIENTE EN MATERIA DE DELITO DE DEFRAUDACIÓN CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Tribunal Supremo, 22 de marzo de 2011 Delito contra la Hacienda pública. Sujetos responsables. El tipo penal del delito fiscal no se integra por la firma, o no, de los documentos de autoliquidación del Impuesto, sino por la realización de la conducta típica. En otro orden de cosas, el CP no establece una presunción de autoría del administrador, sino que la responsabilidad penal es personal y participa, como no podía ser de otra manera, del derecho fundamental a la presunción de inocencia. Pues bien, la lectura de la sentencia de instancia es clara en la determinación de la autoría del recurrente, no por su sola condición de administrador, sino por la efectiva participación del recurrente en la realización de los hechos. En ella se explica la convicción sobre el activo papel desarrollado por el recurrente en los hechos, en primer lugar, negando que el recurrente fuera «hombre de paja» del otro acusado, cuya responsabilidad ha sido declarada extinta por prescripción, y además, destacando su formación para la función de administrador y la efectiva realización de actos de administración que resulta de la documentación de los actos de la sociedad de la que el recurrente era accionista y administrador. Por tanto, no puede entenderse conculcado el citado derecho a la presunción de inocencia. Circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal. Circunstancias atenuantes. Otras circunstancias de análoga significación. Reparación parcial de la cuota defraudada. El acto del recurrente, o de su familia, de depositar una cantidad significativa, aunque no sea relevante en la fijación de la definitiva responsabilidad derivada del delito, merece ser apoyada por el ordenamiento, y quienes aplican la norma, por significar un actuar positivo de reconocimiento de la vigencia de la norma dirigida a la reparación de los efectos del delito. Claro está que la condición de solvente del recurrente hace que ese actuar positivo deba ser calificado de reparación simbólica. 36

37 JURISPRUDENCIA RECIENTE EN MATERIA DE DELITO DE DEFRAUDACIÓN CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Tribunal Supremo, 17 de marzo de 2011 Delito contra la Hacienda pública. Elemento subjetivo. Ánimo de defraudar. En general. El delito contra la Hacienda pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del Impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible. En ambos casos, cabe concluir la ocultación del hecho imponible o la minoración falsaria del mismo, lo que constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber mediante una actuación de ocultación de la realidad en que el deber se basa. 37

38 JURISPRUDENCIA RECIENTE EN MATERIA DE DELITO DE DEFRAUDACIÓN CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Tribunal Supremo, 30 de septiembre de 2010 Delito contra la Hacienda pública. Sujetos responsables. Creación de un entramado de empresas con el único fin de bajar el precio de la adquisición de turismos, al no ingresar las cuotas correspondientes de IVA. Estamos en presencia de un supuesto de coautoría del art Ley Orgánica 10/1995 (CP) al concurrir el elemento subjetivo de esta figura (el plan delictivo) y el objetivo en el caso, las actuaciones ejecutadas u omitidas por el logro del proyecto común, particularmente la creación de la estructura societaria para llevar a cabo a través de la misma las defraudaciones tributarias acordadas, dejando de satisfacer a la Hacienda los impuestos del IVA de los vehículos que dicha empresa vendía. La alegación exculpatoria del recurrente de que no sabía nada de las verdaderas actividades que desarrollaba la empresa mediante su auténtico administrador, viene contradicha por el hecho probado en cuanto al plan delictivo convenido por los tres acusados y por la constitución de la sociedad X a tal fin. Se trata además, de una declaración del acusado a quien el Tribunal, en el ejercicio de su soberana facultad de valorar las pruebas personales con exclusividad, no ha dado crédito, reforzada por las propias manifestaciones del acusado al expresar en el juicio oral los recelos que le asaltaban respecto a tales actividades, lo que abre la puerta a la figura de la ignorancia deliberada sobre la probabilidad de que se estuviera cometiendo una actividad delictiva que el acusado en ningún momento se esforzó en comprobar 38

39 JURISPRUDENCIA RECIENTE EN MATERIA DE DELITO DE DEFRAUDACIÓN CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Tribunal Supremo, 29 de enero de 2010 Delito contra la Hacienda pública. Elemento objetivo. Cuantía defraudada. En general. No existe simulación de una actividad económica por el hecho de que los acusados suscribieran contratos para la realización de sus servicios profesionales con una entidad a través de las sociedades profesionales mediante las que ordenaban su actividad profesional, servicios que fueron debidamente retribuidos por la entidad contratante y debidamente contabilizados y declarados por IS e IVA por las sociedades profesionales. No procede considerar, como sostienen el Ministerio Fiscal y el abogado del Estado, que los servicios no fueron prestados por las sociedades profesionales sino por las personas físicas que los realizaron, como empleados de la sociedad contratante, y que por lo tanto suponían que debían ser declarados como rendimientos del trabajo por el IRPF. El Tribunal no puede adquirir la convicción necesaria para afirmar sin atisbo de dudas que los acusados prestaron los servicios de asesoría en calidad de empleados de la entidad contratante y que debieron ser considerados rendimientos del trabajo por cuenta ajena y tributar como IRPF en lugar de como actividad profesional por cuenta propia y ser declarados como IVA e IS, no sólo debido a la dificultad de valorar de forma distinta a como lo hizo la juez a quo la prueba personal que ella presenció, sino porque la cuestión planteada suscita grandes dudas entre los expertos en Derecho Tributario (basta ver la absoluta división de opiniones que se hizo patente durante el desarrollo de la prueba pericial en el acto del juicio, con siete peritos altamente cualificados, pertenecientes varios de ellos a la AEAT, que incluso alguno no ratificó el dictamen que inicialmente apoyaba la tesis de las acusaciones). Asimismo, no hay disposición legal que impida a una persona ordenar su trabajo por cuenta propia, actuar a través de una sociedad profesional y celebrar contratos para la prestación de servicios profesionales con un tercero con el que mantiene un vínculo de dependencia laboral y no hay nada en la Ley que prohíba que quienes son sujetos pasivos del IRPF por razón de rendimientos del trabajo puedan serlo, asimismo, por rendimientos de actividades profesionales, aunque unos y otros se rindan al mismo sujeto pagador, siempre que tengan su origen en relaciones jurídicas distintas e independientes entre sí. Elemento objetivo. Ánimo de defraudar. No se aprecia un ánimo de defraudar en la conducta de los acusados, porque no han ocultado sus rendimientos económicos ni los han sustraído de la obligación de tributar, habiéndolos declarado como procedentes de actividades profesionales por cuenta propia, que es una de las posibilidades permitidas por el actual ordenamiento jurídico. 39

40 JURISPRUDENCIA RECIENTE EN MATERIA DE DELITO DE DEFRAUDACIÓN CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Tribunal Supremo, 29 de mayo de 2009 Delitos contra la Hacienda Pública. Delito Fiscal. Excusa absolutoria de regularización de la situación tributaria. Fundamento. Presupuestos. No concurren. Delito continuado. Imposibilidad. Dictamen pericial emitido por los inspectores de la Agencia Tributaria. Valor. El fundamento de la excusa absolutoria de regularización de la situación tributaria es la autodenuncia y la reparación. Regularizar es poner en orden algo que así queda ajustado a la regla por la que se debe regir. Si una persona defrauda a la Hacienda Pública eludiendo el pago de un impuesto, su situación sólo queda regularizada cuando, reconociendo la defraudación, satisface el impuesto eludido, no pudiendo decirse que ha regularizado su situación por el mero hecho de que, años después de realizarla, reconozca la defraudación, cuando la misma por otra parte, ya ha sido puesta de manifiesto por la actividad inspectora de la Administración, es decir, regularizar la situación tributaria es evidentemente un comportamiento activo del contribuyente que supone la asunción de una declaración complementaria y el consiguiente pago. Por lo tanto, no es de aplicar cuando el sujeto tributario no ha reparado ni se ha autodenunciado. Cuando faltan estos comportamientos la renuncia a la pena carece de fundamento. Se niega la posibilidad de delito continuado en los delitos de defraudación tributaria cuando se refiere a distintos periodos impositivos, con base en el principio de estanqueidad impositiva. El valor de los dictámenes periciales emitidos por los Inspectores de la Agencia Tributaria (que tienen la condición de funcionarios públicos), no vulnera los derechos fundamentales del acusado atendiendo a que el funcionario público ha de servir con objetividad a los intereses generales, sin perjuicio obviamente del derecho de la parte a proponer una prueba pericial alternativa a la ofrecida por el Ministerio Fiscal. 40

41 Novedad: la responsabilidad penal de las personas jurídicas

42 Por qué una responsabilidad penal de las empresas? Nos enfrentamos a una completa novedad en nuestro ordenamiento jurídico penal, en el que hasta ahora ha regido sin discusión el conocido aforismo societas delinquere non potest Tradicionalmente nuestra doctrina se ha manifestado contraria a la posibilidad de exigir responsabilidad penal a las personas jurídicas alegando que éstas no tienen capacidad de acción; no tienen capacidad de culpabilidad; ello sería contrario al principio de personalidad de las penas; no se cumpliría en este caso con los fines que tradicionalmente se han venido asignando a la pena. El sector doctrinal minoritario que ha defendido esta posibilidad ha apelado, fundamentalmente, a la necesidad de reprimir el fenómeno de la criminalidad de la empresa, básicamente en delitos económicos. En la exposición de motivos de la Ley Orgánica 5/2010 se apela, para justificar esta indiscutible novedad, a los numerosos instrumentos jurídicos internacionales que demandaban una respuesta penal clara para las personas jurídicas. 42

43 Cómo se regula la responsabilidad penal de las empresas? Nuevo artículo 31 Bis del Código Penal: responsabilidad penal de las personas jurídicas Numerus Clausus (sólo en los delitos en los que el Código Penal expresamente lo prevé). Hasta tres posibles TÍTULOS DE IMPUTACIÓN Delitos cometidos por REPRESENTANTES SOCIALES las personas jurídicas serán penalmente responsables de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su provecho, por sus representantes legales y administradores de hecho o de derecho Delitos cometidos por EMPLEADOS las personas jurídicas serán también penalmente responsables de los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y por cuenta y en provecho de las mismas, por quienes, estando sometidos a la autoridad de las personas físicas mencionadas en el párrafo anterior, han podido realizar los hechos por no haberse ejercido sobre ellos el debido control atendidas las concretas circunstancias del caso. Delitos cometidos EN EL SENO DE LA PERSONA JURÍDICA, sin que conste el título de atribución de culpabilidad La responsabilidad penal de las personas jurídicas será exigible siempre que se constate la comisión de un delito que haya tenido que cometerse por quien ostente los cargos o funciones aludidas en el apartado anterior, aun cuando la concreta persona física responsable no haya sido individualizada o no haya sido posible dirigir el procedimiento contra ella. 43

44 Cómo se regula la responsabilidad penal de las empresas? Surge, como elemento de extraordinaria importancia, el concepto DEBIDO CONTROL, que carece de definición legal o jurisprudencial. Definición posible del DEBIDO CONTROL Si acudimos a las normas de atenuación de la responsabilidad penal, podría convenirse que el legislador entiende por debido control el establecimiento de MEDIDAS EFICACES para PREVENIR Y DESCUBRIR LOS DELITOS que pudieran cometerse con los medios o bajo la cobertura de la persona jurídica. Derecho comparado La conclusión que se alcanza es la conveniencia de establecer en el seno de las empresas programas de prevención de delitos ya que con ellos : Se podrá prevenir la comisión de delitos en su seno favorecerán y promocionan prácticas lícitas, transparentes y éticas en el mercado, favoreciendo su buena imagen reputacional. Mejorarán sus opciones de defensa, en tanto que persona jurídica, en los procedimientos penales que se incoen a resultas de hechos presuntamente delictivos cometidos con posterioridad al 23 de diciembre de 2010 por sus legales representantes, administradores de hecho, de derecho y trabajadores. 44

45 Delitos por los que puede responder una persona jurídica Tráfico de órganos humanos o trasplante ilícito (156 bis CP) De la trata de seres humanos (177 bis CP) Delitos contra la libertad e indemnidad sexual (189 bis CP): delitos relativos a la prostitución y corrupción de menores Delitos contra la intimidad, el derecho a la propia imagen y a la inviolabilidad del domicilio (197 CP): descubrimiento y revelación de secretos: acceso sin autorización a datos o programas informáticos Estafas (251 bis CP) Insolvencias punibles (261 bis CP) Daños (264 bis CP): Daños informáticos Delitos relativos a la propiedad industrial, al mercado y a los consumidores (288 CP): se incluyen en ellos nuevas conductas (corrupción entre particulares o estafa de inversores) Receptación y blanqueo de capitales (302 CP) 45

46 Delitos por los que puede responder una persona jurídica Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social (310 bis CP) Delitos contra los derechos de los ciudadanos extranjeros (318 bis CP) Delitos relativos a la ordenación del territorio, el patrimonio histórico y el medio ambiente (319 CP) Delitos de riesgo catastrófico (343 y 348 CP) Delitos contra la seguridad pública (369 bis CP) Falsificación de tarjetas de crédito y débito y cheques de viaje (399 bis CP) Cohechos (427 CP) (Novedad. Cohecho entre particulares) Tráfico de influencias (430 CP) Corrupción en las transacciones comerciales internacionales (445 CP) Tenencia, tráfico y depósito de armas, municiones o explosivos (570 quáter CP) Delitos de terrorismo (576 bis CP) 46

47 Penas aplicables a personas jurídicas PENA BASE Multa por cuotas y proporcional, con posibilidad de fraccionamiento del pago cuando exista peligro para la supervivencia de la empresa, la estabilidad de los puestos de trabajo o el interés general. PENAS POSIBLES. Su aplicación se someterá a lo dispuesto en el art. 66 bis CP Disolución de la persona jurídica. Suspensión de sus actividades por un plazo no superior a cinco años*. Clausura de sus locales y establecimientos por un plazo no superior a cinco años*. Prohibición de realizar en el futuro las actividades en cuyo ejercicio de haya cometido favorecido o encubierto el delito. La prohibición podrá ser temporal en cuyo caso no podrá exceder de quince años o definitiva. Inhabilitación para obtener subvenciones y ayudas públicas, para contratar con el sector público y para gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social, por un plazo que no podrá exceder de quince años. Intervención judicial para salvaguardar los intereses de los trabajadores o de los acreedores por un tiempo que no podrá exceder de cinco años. La intervención podrá afectar a la totalidad de la organización o limitarse a alguna de sus instalaciones, secciones o unidades de negocio y será suspendible y revisable en cualquier momento previo informe del interventor y del Ministerio Fiscal*. (*) Estas penas podrán ser acordadas por el juez instructor como medidas cautelares durante la fase de instrucción 47

48 Normas antielusión No extingue la responsabilidad penal la disolución encubierta o meramente aparente de la persona jurídica. Se considerará en todo caso que existe disolución encubierta o meramente aparente cuando la persona jurídica continúe con su actividad económica y se mantenga la identidad sustancial de clientes, proveedores y empleados, o de la parte más relevante de todos ellos. La transformación, fusión, absorción o escisión de una persona jurídica no extingue su responsabilidad penal, que se trasladará a la entidad o entidades en las que se transforme, quede fusionada o absorbida y se extenderá a la entidad o entidades que resulten de la escisión. El Juez o Tribunal podrá moderar el traslado de la pena a la persona jurídica en función de la proporción que la persona jurídica originariamente responsable del delito guarde con ella. La responsabilidad penal de las personas jurídicas no será exigible al estado, administraciones públicas territoriales e institucionales, a los organismos reguladores, las agencias y entidades públicas empresariales, a los partidos políticos y sindicatos, a las organizaciones internacionales de derecho público, ni a aquellas otras que ejerzan potestades públicas de soberanía, administrativas o cuando se trate de sociedades mercantiles estatales que ejecuten políticas públicas o presten servicios de interés económico general. Esta excepción podrá no aplicarse si se apreciase que se trata de formas jurídicas creadas para lograr el propósito de eludir una responsabilidad penal 48

49 Caso práctico EJEMPLO: DELITO FISCAL Supuesto de hecho El administrador de la compañía A, con el fin de aumentar sus gastos y reducir así el importe a pagar en concepto de impuesto de sociedades, opta por comprar facturas falsas a un modulero. La cuota dejada de ingresar asciende a euros. Consecuencia jurídico-penal para la empresa antes de la entrada en vigor de la LO 5/2010 Pago solidario de la multa impuesta al administrador en concepto de pena y condena como responsable civil subsidiario por la cuota impagada más intereses. Consecuencia jurídico-penal para la empresa después de la entrada en vigor de la LO 5/2010 Pena de multa del duplo de la cuota defraudada y además (por ejemplo) inhabilitación para la obtención de subvenciones y ayudas públicas por un periodo de cinco años. Respondería del pago de la responsabilidad civil ex delicto como responsable civil solidario. 49