Para fines fiscales existe un interés real y un

Transcripción

1 IVA sobre los INTERESES REALES Para fines fiscales existe un interés real y un interés nominal. El interés nominal es el interés pactado, es decir, aquel que nos paga una institución de crédito, y el interés real es el interés nominal menos el efecto inflacionario. Intereses $ 4,000 $ 4,000 Menos: Ajuste por inflación (2,000) (7,000) Igual a: Interés real (pérdida) $ 2,000 $ (3,000) Los artículos 54 y 135 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta disponen que las instituciones que componen el sistema financiero que efectúen pagos por intereses, deberán retener y enterar el impuesto aplicando la tasa que al efecto establezca el Congreso de la Unión para el ejercicio de que se trate en la Ley de Ingresos de la Federación sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los intereses, como pago provisional. La retención se debe enterar a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél al que corresponda, y deben expedir comprobante fiscal en el que conste el monto del pago de los intereses, así como el impuesto retenido. En función de lo señalado es que el ISR a retener se determina sobre el monto de la inversión, y no sobre el interés que es lo que constituye el ingreso; de ello que el monto retenido se considere provisional, facultándose con ello al contribuyente para que al presentar su declaración anual y determinar el impuesto anual a su cargo, ahora sí sobre el monto del interés, pueda acreditar el monto retenido, considerándose que los contribuyentes con ingresos por intereses reales de hasta cien mil pesos pueda optar por considerar esa retención como definitiva. El artículo 21 de la Ley de Ingresos de la Federación 2016 establece que durante este año la tasa de retención anual es del 0.50%. Veamos quienes son las instituciones que componen el sistema financiero y que por lo tanto se encuentran obligadas a retener y enterar el ISR sobre los intereses que pagan. El artículo 7 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta precisa que el sistema financiero, se compone por: 1 El Banco de México 2 Las instituciones de crédito 3 Las instituciones de seguros 4 Las instituciones de fianzas 5 Las sociedades controladoras de grupos financieros 6 Los Almacenes generales de depósito 7 Las Administradoras de Fondos para el Retiro 8 Las arrendadoras financieras 9 Las uniones de crédito 10 Las sociedades financieras populares 11 Los fondos de inversión de renta variable 12 Los fondos de inversión en instrumentos de deuda 13 Las empresas de factoraje financiero 14 Las casas de bolsa 15 Las sociedades financieras de objeto múltiple a las que se refiere la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito que tengan cuentas y documentos por cobrar derivados de las actividades que deben constituir su objeto social principal, conforme a lo dispuesto en dicha Ley, que representen al menos el 70% de sus activos totales, o bien, que tengan ingresos derivados de dichas actividades y de la enajenación o administración de los créditos otorgados por ellas, que representen al menos el 70% de sus ingresos totales, sin considerar los activos o ingresos que deriven de la enajenación a crédito de bienes o servicios de las propias sociedades, de las enajenaciones que se efectúen con cargo a tarjetas de crédito o financiamientos otorgados por terceros. 20 Notas Fiscales Junio 2016 IVA sobre Intereses Reales

2 La regla , de la Resolución Miscelánea Fiscal vigente establece que se entenderá que la tasa de retención es anual; por lo anterior, la retención se efectuará aplicando la tasa establecida por el Congreso de la Unión en la proporción que corresponda al número de días en que se mantenga la inversión que dé lugar al pago de los intereses. La citada regla establece que las instituciones que componen el sistema financiero podrán optar por efectuar la retención, aplicando la tasa de % al promedio diario de la inversión que dé lugar al pago de los intereses por el número de días a que corresponda la inversión. El porcentaje anterior, que se aplica de manera diaria, tiene su razón de ser. Si dividimos el porcentaje que determinó el Congreso de la Unión, entre 360 días del año (comercial) tenemos: Porcentaje 0.50% Entre: Días del año 360 Igual a: Porcentaje % Como se observa es un porcentaje diario muy cercano al precisado en la Resolución Miscelánea Fiscal. Sintetizando el esquema de retención del ISR sobre intereses tenemos: I. Intereses provenientes del sistema financiero Se aplica la tasa que determina anualmente el Congreso de la Unión, sobre: A. Intereses pagados por el sistema financiero B. Pagos efectuados por las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios. El cálculo se debe efectuar como sigue: Capital Por: Tasa (anual) que fija el Congreso de la Unión (0.5%) Igual a: Impuesto a retener Respecto del inciso B, el artículo 224 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que las instituciones de seguros, en lugar de efectuar la retención conforme a lo anterior, podrán efectuarla aplicando una tasa del 20% sobre los intereses reales. II. Intereses no provenientes del sistema financiero Aplicando un 20% en el caso siguiente: Tratándose de intereses pagados por sociedades que no se consideran integrantes del sistema financiero (sociedades mercantiles, civiles, personas físicas, etc.) que deriven de títulos valor que no sean colocados entre el gran público inversionista a través de bolsas de valores autorizadas o mercados de amplia bursatilidad se debe aplicar un 20% sobre los intereses nominales. Obsérvese que en el caso que marca la fracción I la tasa se aplica sobre el capital y en el caso de la fracción II la tasa se aplica sobre el interés nominal. En todos los casos en los que los ingresos de una persona física son mayores a $ 400,000.00, debe presentar declaración anual, y, aun cuando no lo fueran, si los intereses reales percibidos por la persona física son superiores a $ 100, también debe presentarla. Los intereses y el impuesto al valor agregado El impuesto al valor agregado que se le cobra a un contribuyente se determina sobre el interés real. El artículo 18-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone lo siguiente: Valor real de los intereses Se considerará como valor para los efectos del cálculo del impuesto, el valor real de los intereses devengados cuando éstos deriven de créditos otorgados por las instituciones del sistema financiero a que se refiere Notas Fiscales Junio

3 el artículo 7o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta; en créditos otorgados a través de contratos de apertura de crédito o cuenta corriente en los que el acreditado o cuentacorrentista pueda disponer del crédito mediante el uso de tarjetas expedidas por el acreedor; y de operaciones de arrendamiento financiero. Comisiones y penas convencionales que no son intereses devengados En el caso de las operaciones a que se refiere este artículo, las comisiones que se cobren al deudor, acreditado, cuentacorrientista o arrendatario, por la disposición de dinero en efectivo o por cualquier otro concepto y las penas convencionales, excepto los intereses moratorios, no se considerarán como parte de los intereses devengados. Determinación del valor real de los intereses El valor real de los intereses devengados, se determinará conforme a lo siguiente: Operaciones en moneda nacional o extranjera I.- Cuando la operación de que se trate esté denominada en moneda nacional o extranjera, el valor real de los intereses se calculará aplicando a la base sobre la cual se calcularon los intereses devengados, la tasa real de interés, de conformidad con lo siguiente: Determinación de la tasa real de interés a) La tasa real de interés se calculará restando, a la tasa de interés que corresponda al periodo de que se trate, la inflación del mismo periodo. La inflación se calculará dividiendo el valor de la unidad de inversión determinado por el Banco de México para el último día del periodo, entre el valor de la unidad de inversión para el día inmediato anterior al primer día del periodo, y restando del cociente la unidad. Ganancia cambiaria como interés en el caso de operaciones en moneda extranjera b) Cuando la operación de crédito se encuentre pactada en moneda extranjera, la ganancia cambiaria devengada en el periodo de que se trate, expresada como proporción del saldo promedio del principal en el mismo periodo, se sumará a la tasa de interés correspondiente al mismo periodo. Para expresar la ganancia cambiaria devengada en el periodo de que se trate como proporción del saldo promedio del principal en el mismo periodo, se dividirá aquélla en moneda nacional, entre dicho saldo promedio convertido a moneda nacional al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación para el último día del periodo de causación de los intereses. En el caso de que el Banco de México no publique dicho tipo de cambio, se aplicará el último tipo de cambio publicado por dicha institución antes de esa fecha. El saldo promedio del principal será la suma de los saldos diarios del principal en el periodo, dividida entre el número de días comprendidos en el mismo periodo de causación. Cuando la ganancia cambiaria e intereses sean iguales o menores a la inflación no se causará el IVA Cuando en el periodo de causación de los intereses, el resultado de sumar la tasa de interés que corresponda al periodo y la ganancia cambiaria devengada en el mismo periodo expresada en los términos del párrafo anterior, sea igual o menor a la inflación del periodo, no se causará el impuesto durante el mencionado periodo. La tasa de interés deberá expresarse en porciento En el caso de que la tasa de interés que corresponda al periodo esté expresada en porciento, se deberá dividir entre cien antes de efectuar las sumas y resta, mencionadas en los párrafos anteriores. Operaciones en unidades de inversión II.- Cuando las operaciones de que se trate se encuentren denominadas en unidades de inversión, el valor real de los intereses, serán los intereses deven- 22 Notas Fiscales Junio 2016

4 gados en el periodo, sin considerar el ajuste que corresponda al principal por el hecho de estar denominados en las citadas unidades. Caso en el que no se encuentra fijado el valor de la unidad de inversión Tratándose de las operaciones a que se refiere este artículo, en las que los períodos de causación de los intereses sean mensuales o menores a un mes, y en dichos períodos no se encuentre fijado por el Banco de México el valor de la unidad de inversión para el último día del periodo de causación de los intereses, los contribuyentes considerarán el valor de la unidad de inversión determinado por el Banco de México para los días correspondientes al periodo inmediato anterior e igual en duración al de causación de los intereses. Diferimiento del IVA hasta el momento del pago Cuando no se reciba el pago de los intereses devengados mensualmente durante un periodo de tres meses consecutivos, el contribuyente podrá, a partir del cuarto mes, diferir el impuesto de los intereses que se devenguen a partir de dicho mes, hasta el mes en que efectivamente reciba el pago de los mismos. A partir del mes en el que se reciba el pago total de los intereses devengados no cobrados a que se refiere este párrafo, el impuesto correspondiente a los intereses que posteriormente se devenguen, se causará en el mes en que éstos se devenguen. Tratándose de arrendamiento financiero sólo será aplicable lo dispuesto en este párrafo en el caso de operaciones efectuadas con el público en general. Operaciones de crédito o de arrendamiento financiero en moneda extranjera con el público en general Tratándose de operaciones de crédito o de arrendamiento financiero, pactadas en moneda extranjera celebradas con el público en general, podrá optarse por considerar como valor para los efectos del cálculo del impuesto, en lugar del valor real de los intereses devengados a que se refiere este artículo, el valor de los intereses devengados. Cuando se ejerza esta opción por un crédito en lo individual, no podrá cambiarse la misma durante la vigencia de dicho crédito. Expliquemos lo dispuesto por el artículo 18-A. El artículo considera que la base del impuesto al valor agregado es el interés nominal menos el efecto de la inflación. Supongamos solo para fines de la explicación que una institución financiera le otorga un crédito a una persona, cobrándole intereses a una tasa del 3% mensual. Si la inflación en ese mes fuera del 2% mensual, tendríamos lo siguiente: Capital $ 10, Por: Tasa de interés mensual 3.00% Igual a: Interés mensual $ Capital $ 10, Por: Tasa de interés mensual sin inflación (3% - 2%) 1.00% Igual a: Interés mensual base del IVA $ El ejemplo anterior se presentó de manera simple para comprender qué es lo que busca regular el referido artículo 18-A. Veamos de manera más formal cómo se determina esta diferencia en tasas de interés para así determinar la base del impuesto al valor agregado. Supóngase la existencia de un crédito en la cantidad de $ 100,000.00, el cual devenga intereses a la tasa del 3% mensual, del 16 de marzo al 15 de abril de Valor de la UDI al 15 de abril de Entre: Valor de la UDI al 15 de marzo de 2016* Igual a: Cociente Menos: La unidad Igual a: Inflación del periodo Notas Fiscales Junio

5 *Se toma el valor de cierre del día 15 de marzo, pues se considera que con ello inicia el día 16 de marzo, que es el día de inicio del periodo de causación de los intereses. Tasa de interés mensual Menos: Inflación del periodo Igual a: Tasa real de interés Expresada en porciento tenemos que la tasa de interés real es del 2.89%. Capital $ 100, Por: Tasa de interés mensual 3.00% Igual a: Intereses para efectos de ISR $ 3, Capital $ 100, Por: Tasa real de interés mensual 2.89% Igual a: Intereses para efectos de IVA 2, Por: Tasa de impuesto 16% Igual a: IVA de los intereses $ Base real de intereses en el caso de operaciones en moneda extranjera En operaciones que se pactan en moneda extranjera la autoridad fiscal le atribuye a la fluctuación cambiaria la característica de interés por lo que considerando el razonamiento antes señalado que consiste en restar a la tasa de interés el porcentaje de inflación, se deberá restar a la suma de la tasa de interés y de fluctuación cambiaria expresada a manera de porcentaje, la tasa de interés nominal. Ya comentamos que el artículo 18-A para estos casos dispone que cuando la operación de crédito se encuentre pactada en moneda extranjera, la ganancia cambiaria devengada en el periodo de que se trate, expresada como proporción del saldo promedio del principal en el mismo periodo, se sumará a la tasa de interés correspondiente al mismo periodo. Supongamos un crédito que se pacta a la tasa del 3% mensual. Tasa de interés pactada Más: Ganancia cambiaria devengada, expresada como proporción del saldo promedio Igual a: Tasa de interés total Para expresar la ganancia cambiaria devengada en el periodo de que se trate como proporción del saldo promedio del principal en el mismo periodo, debemos dividir aquella en moneda nacional, entre dicho saldo promedio convertido a moneda nacional al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación para el último día del periodo de causación de los intereses. El crédito que es por 10,000 dólares (prestado por un residente en México) tiene vigencia del 23 de marzo al 22 de abril de Durante el mes no fue cubierto, por lo cual el promedio mensual es como sigue: Suma del saldo diario de 10,000 dólares durante 30 días es igual a 300,000 dólares, divididos entre el número de días del periodo, es igual al promedio del crédito (10,000 USD) Promedio del crédito (USD) 10,000 Por: Tipo de cambio del último día de causación de intereses Igual a: Promedio del crédito en moneda nacional $ 174,202 Determinación de la fluctuación cambiaria Saldo del crédito al final del periodo (USD) 10,000 Por: Tipo de cambio del último día del periodo Igual a: Importe del crédito en moneda nacional al final del periodo $ 174, Notas Fiscales Junio 2016

6 Saldo del crédito al inicio del periodo (USD) 10,000 Por: Tipo de cambio inicial del día en que se recibió el crédito Igual a: Importe del crédito en moneda nacional al inicio del periodo $ 172, Saldo final $ 174, Menos: Saldo inicial 172, Igual a: Fluctuación cambiaria 1, Entre: Promedio del crédito $ 174, Igual a: Ganancia expresada como proporción El saldo promedio del principal será la suma de los saldos diarios del principal en el periodo, dividida entre el número de días comprendidos en el mismo periodo de causación. Para nuestro caso, al permanecer fijo el capital, el promedio será de 10,000 dólares. El artículo 18-A de la ley del IVA dispone que tal promedio se valuará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación para el último día del periodo de causación de los intereses. Cuando en el periodo de causación de los intereses, el resultado de sumar la tasa de interés que corresponda al periodo y la ganancia cambiaria devengada en el mismo periodo expresada como proporción, sea igual o menor a la inflación del periodo, no se causará el impuesto durante el mencionado periodo. Ejemplo: Tasa de interés pactada Más: Ganancia cambiaria devengada expresada como proporción del saldo promedio Igual a: Tasa de interés total Menos: Inflación del periodo (supuesto) Igual a: Tasa real de interés En este caso por ser mayor la tasa de interés a la inflación, sí se causará el impuesto. Importe del crédito en moneda nacional $ 174, Por: Tasa real de interés mensual Igual a: Interés para efectos del IVA $ 5, Por: Tasa de impuesto 16% Igual a: IVA de los intereses $ Tasa de interés expresada en porciento El último párrafo de la fracción I del artículo 18-A establece que en el caso de que la tasa de interés que corresponda al periodo esté expresada en porciento, se deberá dividir entre cien antes de efectuar las sumas y restas, mencionadas en los párrafos anteriores. Es decir, todas las cantidades referentes a tasas de interés e inflación deberán manejarse, conforme al ejemplo, en fracciones y no en porcentajes. Operaciones en unidades de inversión Cuando las operaciones de que se trate se encuentren denominadas en unidades de inversión el valor real de los intereses, serán los intereses devengados en el periodo, sin considerar el ajuste que corresponda al principal por el hecho de estar denominados en las citadas unidades. En otras palabras, los intereses devengados que provengan de créditos denominados en unidades de inversión serán iguales al valor real de los intereses. En las operaciones en las que los periodos de causación de los intereses sean mensuales o menores a un mes, y en dichos periodos no se encuentre fijado por el Banco de México el valor de la unidad de inversión para el último día del periodo de causación de los intereses, los contribuyentes considerarán el valor de la unidad de inversión determinado por el Banco de México para los días correspondientes al periodo inmediato anterior e igual en duración al de causación de los intereses. Durante 2016 ha ocurrido que el tipo de cambio de un periodo a otro disminuye en lugar de aumentar. Esto Notas Fiscales Junio

7 en nuestro ejemplo hubiera provocado que de tratarse de una operación pasiva (vista desde el punto de vista de que un contribuyente recibió un crédito) en lugar de generarse una pérdida por fluctuación cambiaria hubiera sido utilidad. En este caso consideramos, aunque el citado artículo 18-A no lo señala, que la fluctuación cambiaria seria «cero» para efectos de determinar la base real de intereses. Al hablar de operaciones en moneda extranjera no es que necesariamente sobre ellas se deba causar el impuesto. Si se trata por ejemplo de un préstamo recibido del extranjero es evidente que tal operación no generará IVA puesto que el residente en el extranjero no es sujeto del IVA en México y evidentemente en la factura que nos elabore por los intereses que le paguemos no nos trasladará la citada contribución. Igual ocurrirá en los casos en los que otorguemos crédito por ejemplo en ventas de exportación que como sabemos están afectas a la tasa del 0%. En páginas precedentes comentamos que si la operación no es objeto de impuesto o lo es pero a la tasa del 0%, los intereses correrán la misma suerte. La causación del IVA sobre intereses reales no es aplicable a los créditos otorgados por las instituciones financieras a sus trabajadores en función de la relación laboral, lo que ha hecho que en algunos casos se hayan presentado amparos en contra de la disposición, pues ante esta situación, el impuesto se debe determinar sobre el interés nominal. Veamos las dos tesis siguientes. Localización Tesis: 1a. XLIII/2016. Décima Época. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Primera Sala Libro 27, Febrero de 2016, Tomo I. Pág Tesis Aislada (Constitucional) Rubro VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 18-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANS- GREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTA- RIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Texto El precepto citado, al establecer un tratamiento para el cálculo del impuesto respectivo, consistente en considerar como base gravable el monto del interés real y no el nominal de los devengados que deriven de créditos otorgados por las instituciones del sistema financiero a que se refiere el artículo 8o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, abrogada, y excluir de dicho tratamiento a los intereses derivados de créditos en los que esas instituciones actúen como patrón de una relación laboral, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que la base distinta del impuesto atiende al sujeto que lo causa, es decir, la institución financiera, y al objeto de aquél, el tipo de crédito, ya que no puede otorgarse un tratamiento igual a los intereses devengados que derivan de créditos otorgados por dichas instituciones en su carácter de patrones, con condiciones preferenciales, que a aquellos que derivan de créditos otorgados por las propias instituciones, pero en ejercicio del objeto social para el que fueron constituidas, pues se trata de situaciones disímiles. Es decir, no es posible comparar los créditos concedidos a los trabajadores, con los otorgados como institución financiera, porque no cuentan con las mismas condiciones y facilidades, motivo por el cual no existe inequidad, ya que para pretender idéntico trato, los créditos debieran ser iguales. Además, el tratamiento que establece el artículo 18-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en 2005, es aplicable bajo las mismas condiciones para todas las instituciones que integran el sistema financiero, es decir, siempre que éstas celebren contratos de crédito con el público en general les será aplicable esa disposición, y de igual forma, cuando otorguen créditos a sus trabajadores, ninguna institución de las referidas podrá acogerse a dicha disposición normativa. 26 Notas Fiscales Junio 2016