Portus Tributario. Obtenga el poder del conocimiento en materia fiscal.

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3 Portus Tributario Obtenga el poder del conocimiento en materia fiscal.

4 PORTUS TRIBUTARIO Segunda Edición Copyright - Derechos reservados Grupo Editorial HESS, S.A. de C.V. Manuel Gutiérrez Nájera 91 Col. Obrera. Del. Cuauhtémoc, Méx., D.F. C.P Diseño y formación: Luis J. Anguiano E. Ni todo, ni parte de este libro, incluido el diseño de tapa y portada, puede ser reproducido, almacenado o transmitido de modo alguno, ni por ningún medio, sea eléctrico, químico, mecánico, óptico, de grabación o de fotocopia, sin autorización expresa del editor. ISBN: IMPRESO EN MÉXICO / PRINTED IN MEXICO

5 Portus Tributario Obtenga el poder del conocimiento en materia fiscal. Rodolfo Esquivel Spíndola

6 Portus Tributario Contenido Capítulo 1. EL RESULTADO FISCAL Capítulo 2. DIVIDENDOS PAGADOS O UTILIDADES DISTRIBUIDAS Capítulo 3. LIQUIDACIÓN DE SOCIEDADES Capítulo 4. FIDEICOMISOS Capítulo 5. PAGOS PROVISIONALES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Capítulo 6. PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS Capítulo 7. CONTRIBUYENTES EN CONCURSO MERCANTIL Capítulo 8. INGRESOS

7 Rodolfo Esquivel Spíndola Capítulo 9. DEDUCCIONES Capítulo 10. REQUISITOS PARA QUE SEAN DEDUCIBLES NUESTRAS EROGACIONES Capítulo 11. COMPROBANTES FISCALES Capítulo 12. ADQUISICIONES, GASTOS E INVERSIONES NO DEDUCIBLES Capítulo 13. RESERVAS PARA FONDO DE PENSIONES O JUBILACIONES DE PERSONAL Y PRIMAS DE ANTIGÜEDAD Capítulo 14. DEDUCCIÓN DE EROGACIONES RELACIONADAS CON CONTRATOS DE OBRA INMUEBLE Capítulo 15. INVERSIONES Capítulo 16. INVENTARIOS Y COSTO DE LO VENDIDO Capítulo 17. AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN

8 Portus Tributario Capítulo 18. PÉRDIDAS FISCALES Capítulo 19. RÉGIMEN DE ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANADERAS, SILVÍCOLAS Y PESQUERAS Capítulo 20. COORDINADOS Capítulo 21. SOCIEDADES COOPERATIVAS DE PRODUCCIÓN Capítulo 22. OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS MORALES Capítulo 23. DECLARACIÓN ANUAL. CASO PRÁCTICO COMENTARIO FINAL

9 Rodolfo Esquivel Spíndola Prólogo Portus es el nombre que se le da a un antiguo puerto de Roma, construido en el año 42 d.c., cerca del río Tíber, por orden del emperador Claudio. Fue una imponente obra de aquella época desarrollada para facilitar el intercambio comercial por la vía marítima. Actualmente es un lugar turístico. Quisimos utilizar el nombre referido para asignárselo a esta obra fiscal que precisamente tiene la finalidad de edificar sobre bases firmes el conocimiento tributario del lector. Al igual que el citado puerto y como ocurre en materia fiscal, en lo futuro será una obra que deje de tener vigencia pero que seguramente seguirá siendo materia de consulta por los estudiosos de los temas fiscales. 9

10 Portus Tributario Introducción Los legisladores al redactar las leyes deben considerar no solo hechos objetivos en su concepción más simple, como comprar o vender, sino subjetivos, como por ejemplo que hay una ganancia derivada de la inflación, o si es jurídicamente sustentable que se deban hacer pagos provisionales a cuenta de un impuesto incierto en su monto y sin certeza de su causación. Las normas tributarias sufren constantes modificaciones, más que por un entendible cambio de la realidad, por errores legislativos, omisiones o por una inadecuada consideración de las situaciones de hecho y de derecho por parte de quienes las promulgan y modifican. En esta obra vamos a analizar esas disposiciones. 10

11 Capítulo 1. El resultado fiscal El artículo 1º de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dispone que las personas físicas y las personas morales, están obligados al pago del Impuesto Sobre la Renta en los siguientes casos: I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan. II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente. III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste. Quizá indebidamente, algunas personas le dan más importancia al pago de impuestos que a la generación de utilidades, es decir, están más preocupadas por el monto de los impuestos a su cargo y no por las utilidades o ganancias que deben generar las empresas. Pese a lo expuesto en las tres fracciones anteriores, lo cierto es que el impuesto no se determina sobre ingresos, sino sobre rendimientos, ganancias o utilidades. Esto se explica en el hecho de que bajo el principio de legalidad tributaria, en ley deben estar precisados los elementos jurídicos de las contribuciones que son: el sujeto, el objeto, la base, la tasa o tarifa, el lugar y la fecha de pago. En este caso, los ingresos son el objeto, pero la utilidad, ganancia o rendimiento, son la base. 11

12 Portus Tributario Ya comentamos quiénes son sujetos del impuesto y cuál es el objeto del mismo. El artículo 9 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dispone que las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 30%. En tal precepto encontramos otros dos elementos constitucionales de los tributos: La base y la tasa. Por así disponerlo el artículo 74, décimo segundo y décimo tercer párrafos, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las personas morales que se dedican exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, gozan de trato preferencial ya que se les aplica una reducción del 30% en la tasa de impuesto, resultando con ello que: Tasa del 30% x 30% de reducción = 9%. Tasa de impuesto a las personas morales 30% - Reducción 9% = 21% = tasa efectiva de impuesto. Cómo se determina el resultado fiscal? El resultado fiscal, según lo establece el referido artículo noveno se determina como sigue: I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas [...] y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. Esquematizando lo señalado en las dos fracciones anteriores, tenemos: Total de ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio Igual a: Igual a: Deducciones autorizadas PTU pagada en el ejercicio Utilidad fiscal Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores Resultado fiscal 12

13 Rodolfo Esquivel Spíndola La PTU que se deduce es la pagada en el ejercicio, es decir, la que se generó en el ejercicio anterior. Plazo para presentar la declaración anual El tercer párrafo del artículo 9 y la fracción V del artículo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establecen que es obligación de las personas morales presentar declaración en la que se determine el resultado fiscal del ejercicio o la utilidad gravable del mismo y el monto del impuesto correspondiente, ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine dicho ejercicio, precisando que en dicha declaración también se determinará el monto que corresponda a la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa (PTU). De acuerdo a lo expuesto, la declaración anual de una persona moral podría presentarse desde el 1 de enero hasta el 31 de marzo del año siguiente al que corresponde el ejercicio fiscal. 13

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15 Capítulo 2. Dividendos pagados o utilidades distribuidas Los accionistas esperan obtener una utilidad o dividendo por su inversión. Si las cantidades que se les entregan están soportadas con utilidades por las cuales la empresa ya pagó impuesto no se deberá pagar nuevamente. Si por el contrario, no hay esas utilidades o no las hay en cantidad suficiente, se debe pagar el impuesto que les corresponda. La palabra dividendo deriva del latín dividere, que significa dividir. Cuando una persona física retira de su negocio la utilidad que le genera su actividad empresarial no tiene obligación de dividirla o compartirla con otras personas, cosa que no ocurre cuando es una persona moral la que distribuye la utilidad ya que esta debe dividirse entre los accionistas en función de su participación en el capital contable de la sociedad. Por lo tanto, cuando se distribuye una utilidad entre 2 o más personas se dice que es un dividendo. El artículo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dispone que las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 9 ya comentado. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 9, que según comentamos, es del 30%. Cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) El tercer párrafo del artículo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que la persona moral no estará obligada al pago del impuesto sobre 15

16 Portus Tributario dividendos cuando los dividendos o utilidades que distribuya provengan de la cuenta de utilidades fiscales netas, a la cual, de manera práctica, se ha dado por denominarle CUFIN. En la CUFIN se agrupan las utilidades por las que ya se pagó impuesto sobre la renta. Debido a ello, al momento de entregarlas a los accionistas ya no serán objeto de tal contribución ya que de gravarse se duplicaría la causación del impuesto sobre una misma utilidad, no obstante, hay que considerar, respecto de las utilidades generadas a partir de 2014, que las personas físicas que perciban dividendos deberán pa gar, mediante retención que se les efectúe, el ISR a la tasa del 10% sobre el monto del pago, cosa que señala el artículo 140 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Esta situación hace que se vuelva obligatorio llevar dos cuentas de CUFIN, una, con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013, las cuales no están afectas al pago del 10% referido y otra, con las utilidades gene radas a partir de No hay un establecimiento en ley respecto a qué utilidades se deben repartir prime ro, si las generadas hasta 2013 o las generadas a par tir de El tratamiento fiscal es como sigue: Saldo en la CUFIN acumulada hasta 2013 = La persona moral no paga impuesto sobre la renta ni existirá retención de impuesto a la persona física. Saldo en la CUFIN acumulada a partir de 2014 = La persona moral no paga impuesto sobre la renta, pero existirá retención de un 10% sobre el monto a pagar a la persona física. Veamos cómo debemos determinar el saldo de la CUFIN, atendiendo a las disposiciones contenidas en el artículo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que es el que regula la constitución y manejo fiscal de la cuenta mencionada. El párrafo tercero del artículo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que se considera utilidad fiscal neta del ejercicio:..la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 9 de esta Ley, el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la Ley citada, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 9 de la misma, y el monto que se determine de conformidad con el siguiente párrafo (1). (1) ISR proporcional pagado en el extranjero por una sociedad que le distribuye dividendos a una persona moral residente en México. 16

17 Rodolfo Esquivel Spíndola Esquematizado el texto de ley (sin considerar el supuesto señalado en la acotación (1)), queda como sigue: Ingresos Igual a: Igual a: Igual a: Deducciones autorizadas PTU pagada Utilidad fiscal Pérdidas fiscales pendientes de amortizar Resultado fiscal ISR pagado Partidas no deducibles (excepto fracciones VIII y IX del artículo 28 de la Ley) Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada (a la que se refiere la fracción I del artículo 9) Utilidad fiscal neta Resultado fiscal según lo ejemplificamos es el que se obtiene cuando de una utilidad fiscal se disminuye una pérdida fiscal. Se establece como elemento de la determinación la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 9 de la misma Habría un error de redacción importante al señalar que se restarán las partidas no deducibles (salvo las de las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta) y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 9 (PTU pagada a los trabajadores) ya que dicha participación no es una partida no deducible sino por el contrario, es deducible Por qué habría el legislador, al referirse a la forma de determinar la Utilidad Fiscal Neta, incluir en la redacción a la PTU pagada? Desde 2006, la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece la deducibilidad de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada a los trabajadores. Esta deducibilidad, sería un beneficio temporal, pues como se observa en el esquema de determinación de la CUFIN, la PTU disminuye el monto de esta, lo que ocasionará que ese saldo menor de CUFIN, en algún momento no alcance a cubrir una distribución de dividendos y deba pagarse el Impuesto Sobre la Renta. 17

18 Portus Tributario Por qué al determinar la utilidad fiscal neta se deben restar las partidas no deducibles? Cuando se tienen erogaciones no deducibles, fiscalmente se considera que la salida de dinero no fue para los fines empresariales y se tendría que pagar impuesto sobre tal retiro de efectivo. Para regular estas salidas de efectivo el legislador se encontró ante dos situaciones: 1. No se debía pagar impuesto por no ser propiamente retiro de utilidades. 2. De alguna manera debía gravarse la salida de efectivo. La forma en que se resolvieron estas situaciones fue estableciendo en Ley que no se pagaría impuesto sobre las salidas de efectivo para efectuar gastos no deducibles, sin embargo, el importe de estos disminuiría el monto de las utilidades que ya pagaron impuesto (de ello que al calcular el saldo de la CUFIN a la utilidad fiscal se le deben restar las partidas no deducibles). Con este tratamiento, por decirlo de alguna manera, la empresa está subsanando el haber retirado efectivo para efectuar erogaciones fiscalmente no propias de la empresa (no deducibles) ya que sus utilidades por las que ya se pagó el impuesto y que al momento de distribuirse no lo pagarán se verán disminuidas. Por qué no se consideran las fracciones VIII y IX del artículo 28? Es de lo expuesto en el párrafo anterior que podemos entender el por qué no se deben considerar en la determinación de la utilidad fiscal neta las partidas no deducibles consignadas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la Ley del ISR y es porque estas no son erogaciones sino meros movimientos contables que afectaron los resultados financieros de la empresa (cargo a gastos con abono a pasivo o a una cuenta complementaria de activo). Evidentemente que para efectos de determinar el ISR del ejercicio hay que considerarlas no deducibles por ser deducciones contables (afectaron los resultados del ejercicio) que no deben tener un efecto fiscal, pero ello no conlleva a que deban disminuir el resultado fiscal para efectos de determinar la utilidad fiscal neta. Esencialmente, a diferencia de otras partidas no deducibles es que no son erogaciones, es decir, no son salidas de efectivo. Para valorar el por qué en el caso de las fracciones VIII y IX referidas se considerar meras provisiones contables, veamos lo que disponen. No son deducibles: 18

19 Rodolfo Esquivel Spíndola VIII. Las provisiones para la creación o el incremento de reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con cargo a las adquisiciones o gastos del ejercicio, con excepción de las relacionadas con las gratificaciones a los trabajadores correspondientes al ejercicio. IX. Las reservas que se creen para indemnizaciones al personal, para pagos de antigüedad o cualquier otra de naturaleza análoga, con excepción de las que se constituyan en los términos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Respecto de la PTU, la fracción XXVI del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta precisa la no deducibilidad de las cantidades que tengan el carácter de participación en la utilidad del contribuyente o estén condicionadas a la obtención de ésta, ya sea que correspondan a trabajadores, a miembros del consejo de administración, a obligacionistas o a otros. En este caso estamos hablando de la PTU a favor de los trabajadores que se provisiona en cada ejercicio para pagarse en el ejercicio siguiente. Precisamente no es deducible por no estar pagada. Como se observa, las fracciones VIII y IX se refieren a provisiones que en lo futuro serán deducibles. Lo mismo pasa con la PTU, es decir, se provisiona en un año (en el cual se considera no deducible) y se paga en el año siguiente (momento en el cual se considera deducible). Creemos que es un error legislativo el considerar en la determinación de la CUFIN la PTU pagada, pues esta es una erogación deducible y pese a ello se le da el mismo tratamiento fiscal para efectos de determinar la CUFIN que el de las erogaciones no deducibles. Creemos que lo que el legislador quiso establecer es lo siguiente: Ingresos Igual a: Igual a: Igual a: Deducciones autorizadas PTU pagada Utilidad fiscal Pérdidas fiscales pendientes de amortizar Resultado fiscal ISR pagado Partidas no deducibles (excepto: Fracciones VIII y IX del artículo 28 y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción XXVI del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta) Utilidad fiscal neta 19

20 Portus Tributario El esquema anterior guarda lógica en el tratamiento fiscal de la PTU no deducible en un ejercicio y sí en el siguiente, con lo establecido para las fracciones VIII y IX del artículo 28. Recordemos que las estimaciones contables no son deducibles pero los pagos que se efectúan contra estas sí. Ejemplo: GASTO (NO DEDUCIBLE) PROVISIÓN (PASIVO) X X En el ejercicio siguiente se hace el pago afectando la provisión: PROVISIÓN (PASIVO) BANCO X X Aunque el pago ya no afectó los gastos del contribuyente podrá deducirlo, precisamente para eso se elabora la conciliación entre el resultado contable y el fiscal. Impuesto Sobre la Renta Por otra parte, para determinar la utilidad fiscal neta, el artículo 77 establece que se debe restar el impuesto sobre la renta pagado. En realidad el artículo se refiere al impuesto sobre la renta causado, ya que hace referencia al artículo 9 y este último artículo se refiere al impuesto causado. Es necesario hacer la aclaración porque podría suponerse que el impuesto pagado se integra con el monto de los pagos provisionales de ISR, lo cual sería incorrecto. El que se precise que se debe considerar el impuesto pagado es seguramente porque el legislador quiso precisar que para que una utilidad forme parte de la CUFIN (utilidades que ya pagaron impuesto) el impuesto causado debe estar efectivamente pagado pues resultaría inicuo que no se pagara el impuesto y sí se haga a la utilidad formar parte de la cuenta citada. Diferencia que se disminuye de la CUFIN El párrafo quinto del artículo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala que cuando la suma del Impuesto Sobre la Renta pagado en los términos del artículo 9 y las partidas no deducibles para efectos del Impuesto Sobre la Renta, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 señalado, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio y el ISR proporcional pagado en el extranjero por una sociedad que le distribuye dividendos a la persona moral residente en México, sea mayor al 20