U.S. GAAP: Algunos puntos de interés

Transcripción

1 ANÁLISIS Y OPINIÓN U.S. GAAP: Algunos puntos de interés Este resumen además de mostrar algunas de las principales diferencias enunciativas, mas no limitativas, pretende ser un vehículo que facilite el proceso de enseñanza-aprendizaje, y sea un complemento en la cultura general de la contaduría pública, además de coadyuvar en la comprensión y análisis de estados financieros bajo las Normas de Información Financiera mexicanas hacia las U.S. GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) o principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América (EUA), y viceversa 113 C.P.C. Roberto Vilchis Ortega, Integrante de la Comisión de Desarrollo Auditoría Sur, del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C.

2 114 INTRODUCCIÓN Ante los constantes y múltiples cambios en la normatividad contable a nivel nacional e internacional, es importante hacer un breve resumen 1 de algunos aspectos destacables o de aplicación distinta entre las U.S. GAAP vs. las Normas de Información Financiera mexicanas (NIF S), de tal manera que se facilite la comprensión y análisis de los estados financieros bajo las NIF S hacia las U.S. GAAP, y viceversa, en tanto no exista una convergencia próxima, y así facilitar su aplicación por requerimientos de los clientes es decir, entidades financiera nacionales e internacionales. 2 DESARROLLO Presentación de Estados Financieros: 1. Impuestos diferidos en el activo circulante y no circulante y en pasivo a corto y largo plazos, según su recuperación. 2. Se debe eliminar en el estado de flujo de efectivo, el rubro de financiamiento para aplicar u obtener. 3. Aceptar el registro de partidas extraordinarias o inusuales. 4. Seguir instrucciones de la SEC 3 (compañías públicas). Consolidación: 1. En la consolidación no aceptan los derechos de voto potenciales en la determinación del control accionario. 2. No aceptan el registro del crédito mercantil, pues éste debe de ser segregado entre los activos adquiridos y, en consecuencia, el residual como gasto. 3. Se permite la combinación de estados financieros en algunas circunstancias excepcionales. 4. Se considera asociada, cuando ésta cotiza en una Bolsa de Valores y si tiene un 20% del poder de voto accionario. Combinación de negocios: 1. Las inversiones en asociadas (no controladoras) se registran a valor razonable conjuntamente con el crédito mercantil, al igual que los activos y pasivos contingentes. 2. El crédito mercantil negativo se reconoce como ganancia. Inventarios: 1. Se considera aceptable el método de UEPS 4 o asignación de costos. 2. No se requiere una misma fórmula de costos para todos los inventarios del mismo tipo. 3. Se registran al costo de adquisición o valor de mercado el menor de ambos siempre y cuando este último no exceda el valor neto de realización (venta, menos costos y gastos de venta) y no sea menor al valor neto de realización disminuido por un margen de ventas normal. 4. Los castigos por deterioro no podrán revertirse posteriormente, aunque las razones que le dieron origen hayan desaparecido. 5. En el método de valuación o asignación de costos detallistas en inventarios, la baja permanente en su valor de mercado no afectan el margen de utilidad bruta, pero reducen el valor en libros del inventario al valor neto de realización menos la estimación, que representa el margen de utilidad normal; mismo valor resultante que puede ser menor al costo original, como al valor neto de realización. Activos intangibles 1. Los costos de desarrollo se reconocen como gastos, según se incurren. 2. Los costos de desarrollo relativos a software de equipo de cómputo para uso de terceros, se capitalizan una vez que se conoce la factibilidad técnica. 1 Lo expresado en este artículo es opinión del autor y no precisamente la del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. 2 Referencias: Del escritorio de Ernest & Young. Principales Diferencias U.S. GAAP IFRS NIF 4a. Edición IMCP 3 La U.S. Securities and Exchange Commission de los Estados Unidos (comúnmente conocida como la SEC) es una agencia del gobierno de los EUA que tiene la responsabilidad principal de hacer cumplir las leyes federales de los valores y regular la industria de los valores, los mercados financieros de la nación, así como las bolsas de valores, de opciones y otros mercados de valores electrónicos 4 Últimas entradas, primeras salidas

3 En el caso de uso interno, sólo podrán capitalizarse los costos durante la etapa de desarrollo de la aplicación. 3. La revaluación a valor razonable de activos intangibles, no está permitida al igual que en las NIF S. Activos de larga duración: 1. No se permite la revaluación de activos. 2. Se permite la depreciación por componentes, mas no es común. 3. Los costos por préstamos capitalizables, no incluyen diferencias cambiarias y tampoco se permite compensar ganancias de la inversión temporal de los fondos obtenidos para la adquisición o construcción de activos. El monto a capitalizar no podrá exceder del total del crédito multiplicado por la tasa de interés. 4. Costos de mantenimiento mayor: a) Llevar a resultados los costos incurridos. b) Capitalizar y amortizar los costos hasta el siguiente mantenimiento mayor. c) Los costos de un reemplazo de activos se capitalizan si los beneficios futuros, son probables y los costos pueden medirse en forma confiable. Deterioro en activos de larga duración, del crédito mercantil y de activos intangibles 1. Método para determinar el deterioro en activos de larga duración: a) Aplicar una prueba de recuperación. El valor del activo se compara con los flujos de efectivo futuros, no descontados. b) Si se determina que el activo no es recuperable, se deben realizar pruebas de deterioro. c) La pérdida por deterioro es la cantidad que el valor del activo excede a su valor razonable. 2. Asignación del crédito mercantil: a) Se asigna a la unidad a informar, la cual puede ser un segmento operativo o un componente que representa un nivel por debajo del segmento operativo. 3. La pérdida por deterioro es el monto por el cual el valor en libros del crédito mercantil excede el valor razonable. Igualmente aplica para los activos intangibles de larga duración. 4. Se prohíbe la reversión de la pérdida por deterioro, para todo tipo de activo mantenido para su uso. Arrendamiento 1. Arrendamiento de bienes raíces. Cuando se transfiere la propiedad al arrendatario o bien, existe la opción de compra a precio reducido, deberá clasificarse como capitalizable y no operativo. 2. Respecto a la capitalización, únicamente el edificio está sujeto a las pruebas del 75 y 90%; es decir, son porcentajes para aplicar al total de los pagos mínimos relacionados con el contrato, cuando lo superen y la vida útil económica del activo sea igual o superior a estos porcentajes. 3. No se permite el registro en resultados del pago inicial del arrendamiento de bienes raíces, conocido como derechos de arrendamiento (guante), sino conforme a su devengamiento. Moneda extranjera e inflación 1. Conversión de estados financieros de entidades extranjeras, cuando la moneda funcional proviene de economías híperinflacionarias. Dichos estados financieros se remiden utilizando la moneda de reporte como si fuera moneda funcional (dólar estadounidense), con el registro de las diferencias cambiarias en resultados. 2. Consolidación de operaciones en el extranjero. Se requiere aplicar un enfoque de abajo hacia arriba, para reflejar las variaciones cambiarias. Con el método paso a paso, cada subsidiaria se consolida con su controladora inmediata, hasta llegar a la controladora final y refleja todas las entidades que penden de ella. 3. El efecto acumulado por conversión en el capital contable se asigna a la participación controladora y no controladora, conforme corresponda. Impuesto sobre la utilidad 1. Impuesto por transferencia de activos entre compañías dentro del grupo consolidado: a) Requiere que los impuestos pagados con base en las ganancias intercompañías sean diferidos. b) Prohíbe el reconocimiento de impuestos diferidos por diferencias en las bases fiscales de activos 115

4 116 En la medición de provisiones se debe considerar el desenlace más probable, dentro del rango estimado a provisionar. Cuando se estime que ninguno de los posibles desenlaces tiene mayor posibilidades de suceder, se provisionará el menor. transferidos intercompañías, dentro del grupo consolidado. 2. Posiciones fiscales inciertas: a) Se reconoce un beneficio cuando es más probable que improbable, con base en fundamentos técnicos. b) El método del beneficio se basa en la cantidad más alta del beneficio fiscal, cuya probabilidad de realización sea mayor al 50%. 3. No hay excepción al reconocimiento inicial, para no reconocer los impuestos diferidos de ciertos activos y pasivos. 4. Reconocimiento de activos por impuestos diferidos en su totalidad, salvo que existan dudas sobre su recuperabilidad. 5. Cálculo de los activos o pasivos diferidos con base en las tasas fiscales aprobadas. 6. Se requiere clasificar los activos o pasivos diferidos como circulantes o no circulantes. 7. No se requiere el reconocimiento por diferencias temporales relativas a sus subsidiarias extranjeras o inversiones permanentes en negocios conjuntos, a menos que sea evidente su reversión en un futuro próximo. Provisiones y contingencias 1. Las provisiones sólo pueden descontarse a valor presente, cuando el monto del pasivo y los momentos del pago sean fijos y confiables. 2. Cuando la obligación es calculada a valor razonable, podrá descontarse a valor presente y la tasa a utilizar debe considerar el valor del dinero en el tiempo y los riesgos particulares del pasivo. 3. En la medición de provisiones se debe considerar el desenlace más probable, dentro del rango estimado a provisionar. Cuando se estime que ninguno de los posibles desenlaces tiene mayor posibilidades de suceder, se provisionará el menor. 4. Los costos de reestructuración deben revisarse conforme a su naturaleza para determinar cuándo deben reconocerse: a) Los costos de indemnizaciones a empleados por retiro no voluntario se reconocen en el periodo en que se reciban los servicios futuros o bien, de inmediato, si no hay servicios futuros. b) Otros costos de salida se registran cuando se incurren. c) No hay la posibilidad de revelación reducida. Reconocimiento de ingresos 1. Por venta de bienes: Las empresas públicas deben seguir las disposiciones de la SEC, mismas que requieren que la entrega de los bienes se haya realizado (riesgos y beneficios) con una clara evidencia de la venta, el pago sea fijo o determinado y exista una seguridad razonable de su recuperación. 2. Por prestación de servicios: Establecen lineamientos para el reconocimiento de ingresos de ciertos tipos de servicios como software. 3. Venta con múltiples componentes: Para su reconocimiento por separado de cada componente de la venta, se requieren ciertos requisitos, así como que los componentes tengan un valor por sí mismos.

5 El ingreso asociado de cada componente puede reconocerse como ingreso una vez que el componente esté terminado. 4. Cobranza diferida de cuentas por cobrar: Sólo en situaciones particulares se requiere el descuento a valor presente. 5. Contratos de construcción: Si cumplen con ciertos criterios, los ingresos se reconocen con un por ciento de avance de obra; de lo contrario, se aplica el método de contrato terminado. Los contratos pueden segmentarse o combinarse con ciertos criterios. Pagos con base en acciones 1. Transacciones con no empleados: Para valuar la operación, se utiliza el valor razonable más confiable entre el de los bienes o servicios recibidos o el de los instrumentos de capital utilizados. La fecha de la medición es en la que se confirma la contraparte, su compromiso de ejecución o bien, se haya cumplido con la ejecución, lo que ocurra primero. 2. Medición y reconocimiento del gasto-beneficio, gradualmente devengado: Existe la opción de reconocerse los costos por compensación en línea recta o en forma acelerada, cuando los planes de bonos incluyen sólo condiciones de servicio para su obtención. Esto, independientemente de que el valor razonable del bono se mida con el bono total o por cada bloque en lo individual. 3. Opción de recompra de acciones, a elección del empleado: No se requiere clasificación de pasivos si el empleado conlleva los riesgos y beneficios de la titularidad, por lo menos seis meses después de la emisión o devengación. 4. Impuestos diferidos: Se calcula con base en el gasto acumulado, reconocido para efectos contables y se ajusta en el momento que se realiza el beneficio fiscal. Si el beneficio fiscal excede al activo por impuestos diferidos, se acredita contra el capital contable; cuando sea a la inversa, entonces se carga al capital contable hasta el límite de ganancias inesperadas en éste. El excedente se aplica a resultados. 5. Modificación de la condición de adjudicación cuya realización no era probable: 117

6 118 Si la condición original de adjudicación se modifica de tal forma que ahora sí es probable, los gastos de compensación son reconocidos con el valor razonable. Información por segmentos 1. Las entidades deben determinar sus segmentos con base en sus productos y servicios. 2. No se requiere la revelación de pasivos, aun cuando éstos hayan sido presentados dentro de la información al Chief Operating Decision Maker (CODM). Utilidad por acción 1. En la liquidación de contratos en acciones o en efectivo, a opción de la entidad emisora, se presume que éstos se liquidarán en acciones, salvo evidencia en contrario. 2. El cálculo de la utilidad por acción para opciones warrants, que utilicen el método de acciones de tesorería y para emisión contingente de acciones, se determina con el promedio ponderado del periodo acumulado en cada cálculo trimestral. 3. Las acciones emitibles se deben incluir en el cálculo diluido de la utilidad por acción (UPA) si se convierte (if converted) en el caso de que una o más contingencias se relacionen con un detonador a un precio de mercado, aun cuando el precio no se haya disparado al cierre del periodo que se reparta. Información financiera a fechas intermedias 1. Los eventos posteriores se evalúan hasta la fecha en que se emiten los estados financieros o están listos para ser emitidos o cuando son distribuidos a los accionistas, cuando cumplen con los U.S. GAAP y cuando se obtienen todas las aprobaciones necesarias. 2. Las entidades públicas y emisoras de deuda deben evaluar los eventos posteriores hasta la fecha de emisión del dictamen, mientras las otras entidades hasta la fecha en que estén disponibles para su emisión. 3. Si se reemiten los estados financieros porque han ocurrido eventos o transacciones que requieran revelarse, podrán revelarse pero no registrarse por haber ocurrido con posterioridad, salvo que existan requisitos reglamentarios para realizar los ajustes. Ejemplo: división de acciones, operaciones extraordinarias/discontinuas, adopción de una nueva norma contable retrospectiva, préstamos de corto plazo, refinanciados a largo plazo. Partes relacionadas Éstas requieren revelar todas las operaciones importantes entre partes relacionadas, diferentes a compensaciones con personal clave, provisiones de gastos y otras partidas similares del curso normal del negocio. Remuneraciones al personal distintas a pagos con base en acciones 1. Las tasas de interés utilizadas deben ser las correspondientes a instrumentos de alta calidad y, en la ausencia de un mercado abundante, deben utilizarse las correspondientes a bonos gubernamentales. 2. En la utilización del método actuarial para planes de beneficios definidos se requieren métodos diferentes, según las características de la fórmula de beneficios del plan. 3. Los gastos o pagos por terminación laboral en forma involuntaria deben reconocerse como pasivo hasta terminar el contrato, antes de la fecha del retiro o cuando la entidad establezca beneficios anticipados, para lograr renuncias voluntarias. 4. Los activos del plan de beneficios diferidos se deben valuar a valor razonable o diferir los efectos generados por fluctuaciones del mercado de corto plazo, en cinco años. 5. La ganancia o pérdida actuarial para el costo anual de pensiones puede reconocerse en resultados, según se incurran o bien, diferirse en varios periodos, conforme al promedio de vida laboral remanente o según la expectativa de vida restante de los empleados ya inactivos. También podrá utilizarse otro método de amortización consistente, siempre y cuando resulte en un monto mayor al anterior. 6. La amortización de servicios anteriores se efectuará sobre la vida laboral futura de los empleados. Si la mayoría de participantes están inactivos o retirados, se tomará la base de los años de vida restantes a los participantes. 7. Debe reconocerse en el balance general la situación del plan de pensiones, ya sea que esté

7 sobrefondeado o subfondeado. Esta situación se determina al comparar el valor razonable de los activos del plan y la obligación laboral, que incluye la obligación acumulada del plan. La porción a corto plazo del pasivo neto es el que se espera pagar en los 12 meses siguientes. En el caso del activo, no se presenta como circulante. 8. Cuando se presenta una liquidación, la ganancia o pérdida se reconoce una vez que se liquida la obligación. En el caso de reducción, las pérdidas se reconocen cuando sean probables, y las ganancias cuando ocurran. Instrumentos financieros 1. Existen instrumentos financieros con características de pasivo y también de capital, los cuales deben clasificarse como pasivos. 2. También ciertos contratos financieros cuyo precio se basa en el de las acciones de una compañía, y sean liquidados potencialmente con acciones, pueden clasificarse como capital, si requieren el pago o liquidación en acciones o bien, si dan al emisor una opción de liquidación en efectivo neto o con sus propias acciones. 3. Los instrumentos financieros compuestos (híbridos) bonos convertibles, no requieren ser divididos en componentes de pasivo y de capital. No obstante pueden dividirse en componentes de deuda e instrumentos derivados, siendo este último componente suyo al valor razonable. 4. No se prohíbe el reconocimiento de utilidades o pérdidas de instrumentos financieros a valor razonable a partir del día uno. 5. Una disminución en el valor razonable en instrumentos de deuda, disponibles para venta, y sea menor al costo o costo anterior, deberá aplicarse a resultados. Las pérdidas por deterioro en resultados no podrán revertirse por las recuperaciones en periodos posteriores. 6. El reconocimiento de un deterioro en instrumentos de capital, disponibles para venta, se reconoce en resultados sólo si no se estima que se recupere el valor total razonable en el corto plazo. 7. La pérdida por deterioro de un instrumento de deuda, conservado al vencimiento, se mide con la diferencia entre el costo base amortizado y su valor razonable. El monto total del deterioro de pérdidas crediticias se reconoce en resultados, y el relacionado con otros factores se reconoce en otras partidas de resultado integral. 8. Se permite la adopción del método a corto plazo (short cut), para swaps de tasas de interés que cubren instrumentos de deuda reconocidas. 9. El método a largo plazo (long haul method) para la evaluación y medición de la efectividad de una cobertura de valor razonable del componente de la tasa de interés base de un instrumento de deuda de tasa fija, requiere considerar todos los flujos de efectivo contractuales para calcular el cambio en el valor razonable de la partida cubierta, aun cuando sólo un componente del pago contractual del cupón sea la partida cubierta designada. 10. Está permitida la efectividad de cobertura al incluir las opciones con cambios de valor en el tiempo. 11. Para la medición del interés efectivo se requiere el enfoque de actualización (ertch-up), ya sea con el método retrospectivo o prospectivo, para determinar el interés para activos valuados al costo, sujetos a amortización, dependiendo del tipo de instrumento. 12. La baja de activos financieros por venta ocurre: (i) cuando el control sobre los activos financieros ha sido efectivamente transferido en cuanto hay evidencia de que han sido aislados legalmente; (ii) cuando cada una de las entidades que recibe el activo financiero, para la bursatilización o bien, para facilitar un financiamiento, tiene el derecho a dar en garantía o intercambiar los activos financieros o el rendimiento financiero, según sea el caso, y (iii) cuando la entidad que transfiere el activo financiero, no mantiene control efectivo sobre el instrumento o rendimiento financiero, mediante un acuerdo de recompra u opción de compra. Los criterios para dar de baja un activo financiero pueden aplicar a una porción del activo sólo si esta porción es un reflejo de las características del activo integro original. 13. Los préstamos otorgados y cuentas por cobrar se clasifican en mantenidos para inversión, los 119

8 120 cuales son medidos a costo amortizado o para su venta, y son medidos al valor menor entre su costo y el valor razonable. 14. Se utiliza un solo modelo de medición siempre que se utilice el valor razonable, el cual consiste en el precio que se recibirá por vender el activo financiero; o por el contrario, el que se pagaría a la fecha de medición. El valor razonable es un precio de salida que puede diferir del precio de entrada de la operación. 15. En ocasiones, el precio del rango de compra y venta del instrumento financiero es más representativo para determinar el valor razonable; sin embargo, no se prohíbe utilizar precios medios de mercado como un recurso práctico para medir el valor razonable. CONCLUSIÓN Este resumen sobre algunas de las principales diferencias enunciativas, mas no limitativas, tiene como objetivo facilitar el proceso de enseñanza-aprendizaje para quienes inician en su carrera profesional, así como de los profesores en el ejercicio de su práctica profesional independiente o bien, como complemento de la cultura general de la contaduría pública. Esto requiere al mismo tiempo la urgente convergencia para evitar el uso y la confusión existente al contar con tres normatividades (U.S. GAAP IFRS NIF S) y evitar lo que nos ha sucedido en temas normativos. Es decir, ha sido necesario contar con normas y procedimientos de auditoría; normas para atestiguar; normas internacionales de auditoría y de carácter fiscal al estudiar la ley del tube (utilidades brutas excedentes); la abrogada Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y la nueva; la del Impuesto al Activo (LIA); la del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU); la del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE), por ejemplo, y mantener una sola normatividad. Recordemos que la Ley del Impuesto al Valor agregado (LIVA) proviene desde 1980, esto es, tiene más de 34 años de antigüedad y sigue siendo útil.