2. Consecuencias de la inejecución

Transcripción

1 Consecuencias en el IGV por el pago de intereses compensatorios y otros conceptos derivados del incumplimiento de obligaciones Dra. Sandra Rojas N. /C.P.C. Cristina Espinoza T. Miembros del staff interno de la revista Actualidad Empresarial 1. Introducción En la contratación de bienes o servicios entre particulares, se contraen diversas obligaciones en virtud de las cuales las partes involucradas se comprometen a realizar determinadas prestaciones a cambio de un pago o retribución, pudiendo presentarse en casos de incumplimiento el pago de intereses moratorios, intereses compensatorios, penalidades o indemnizaciones, tanto en forma voluntaria o en virtud de resolución de un Tribunal en la solución de una controversia o litigio. La interrogante que surge en estas operaciones consiste en que si todos los casos en que se paguen estos cargos adicionales, deben ser considerados dentro de la base imponible del IGV. Para despejar dicha interrogante comenzaremos por analizar la naturaleza jurídica de cada uno de los conceptos antes mencionados, y asimismo, estableceremos si existe la obligación de emitir un comprobante de pago u otro documento para sustentar el pago por estos conceptos. 2. Consecuencias de la inejecución de obligaciones La doctrina civil, de manera general, define a la "obligación" como la relación jurídica por la que se faculta al acreedor el derecho de exigir del deudor una determinada prestación. Es así que en los contratos se establecen las prestaciones (de dar, hacer y no hacer) a cargo de cada uno de los sujetos que forman parte de la relación jurídica contractual, el plazo en que deben cumplirse dichas obligaciones, la forma en que se deben cumplir tales prestaciones, entre otros aspectos. Además de los elementos anteriores, es posible que como consecuencia del incumplimiento de estas obligaciones se generen intereses moratorios, se establezcan cláusulas penales, o se pacte u ordene el pago de una indemnización ante el incumplimiento de las prestaciones a que están obligadas las partes, o también se incluya expresamente en las cláusulas contractuales la aplicación de intereses compensatorios Conceptos de los cargos adicionales que pueden aplicarse ante el incumplimiento de las obligaciones a. El interés compensatorio De acuerdo con lo señalado en el artículo 1242 del Código Civil el interés es compensatorio cuando constituye una contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Según se desprende del artículo 1242 del Código Civil, para que estos intereses sean exigibles deberán ser pactados expresamente en el contrato, con excepción de los contratos de mutuo y en los que, de acuerdo a lo indicado I-4

2 ÁREA TRIBUTARIA I en el artículo 1663 del citado código, el interés compensatorio se aplica por defecto. El interés compensatorio constituye un elemento accesorio de la obligación principal, y por lo general, es establecido al momento de suscribir el contrato cuando el objeto de la obligación consista en prestaciones de dar. Siendo su principal y única finalidad retribuir el uso del dinero b. El interés moratorio El interés será considerado moratorio cuando tenga por finalidad indemnizar la mora en el pago conforme lo establece el artículo 1242 del Código Civil. El Diccionario Jurídico Cabanellas define al interés moratorio como aquél exigido o impuesto como pena de la morosidad o tardanza del deudor en la satisfacción de la deuda. De acuerdo a lo expuesto el interés moratorio será el aplicable a causa de la demora en el pago de la obligación por parte del deudor constituyendo una indemnización para el acreedor. Dicho esto, podemos inferir que la diferencia entre el interés compensatorio y el moratorio radica en que este último se aplica como consecuencia del incumplimiento del deudor en el pago de la obligación y cumple una función indemnizatoria por cuanto se resarcirá al acreedor por la mora en el pago, en tanto que el primero constituye una contraprestación por el uso del bien. Asimismo, a diferencia de los intereses compensatorios (con excepción del contrato de mutuo) para la aplicación del interés moratorio no es necesario que el mismo se encuentre establecido específicamente en el contrato a fin que pueda exigirse su pago, según lo dispuesto en el artículo 1246 del Código Civil, no obstante, sí se requiere que la tasa de dicho interés esté fijada expresamente en dicho documento, en caso contrario, sólo será aplicable el interés compensatorio o en su defecto el interés legal. c. Penalidades El pago de penalidades se origina en la regulación de una cláusula penal que se establece en el contrato y consiste en el pacto por el cual en caso de incumplimiento de una de las partes, ésta queda obligada al pago de una reparación de carácter pecuniario. Dicha cláusula de acuerdo a lo indicado en el artículo 1341 del Código Civil tiene como efecto limitar el resarcimiento a esta prestación y a que se devuelva la contraprestación, si la hubiere; salvo que se haya estipulado la indemnización del daño ulterior. Una característica esencial de la cláusula penal consiste en su carácter de accesoriedad a la obligación principal, en el sentido que dicha cláusula está orientada a asegurar el cumplimiento de la obligación. d. Indemnización por daños y perjuicios La indemnización por daños y perjuicios ante el incumplimiento del deudor en la obligación contraída involucra el daño emergente y lucro cesante. Por daño emergente se entiende a las pérdidas que sufre el acreedor como consecuencia de la inejecución de la obligación, o de su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso. Por su parte, el lucro cesante está referido a las utilidades que deja de percibir el acreedor como consecuencia de la inejecución de la obligación o su cumplimiento tardío o defectuoso. El pago de una indemnización puede estar establecido expresamente en el contrato, ser ordenado por resolución de un tribunal judicial (civil, penal o arbitral) o ser acordado en una transacción extrajudicial por las partes. Observamos que de los cuatro conceptos descritos el único que tiene carácter de retribución es el interés compensatorio al tener su origen en la contraprestación por el uso del bien, a diferencia de los otros conceptos. Esta primera nota distintiva nos ayudará a determinar el porqué de la inclusión o exclusión de cada concepto dentro de la base imponible del IGV. 3. Análisis de los conceptos que forman parte de la base imponible del IGV El artículo 1 de La Ley del IGV considera como hechos generadores de la obligación tributaria a: la venta en el país de bienes muebles; la prestación o utilización de servicios en el país; los contratos de construcción; la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos y la importación de bienes. Por su parte, la base imponible para la aplicación del IGV se encuentra regulada en los artículos 13 y 14 de la ley del IGV los cuales indican que la misma está constituida por el valor de venta, total de la retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según sea el caso, entendiéndose como tal a la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción. A su vez, esta suma se encuentra integrada por el valor de venta consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquél y aún cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiación de la operación. Una primera interpretación de los artículos citados podría llevarnos a concluir que al referirse a los "cargos efectuados" se estaría incluyendo a los intereses compensatorios, intereses moratorios, indemnizaciones y penalidades dentro de la base imponible del IGV, al ser cargos adicionales a la obligación principal cuando dicha obligación se encuentre gravada también con el IGV. Este criterio fue recogido en la RTF N.º emitida por el Tribunal Fiscal con fecha 4 de mayo de obstante, una segunda interpretación nos dice que el incluir todos estos conceptos en la base imponible del IGV resulta errado conforme pasamos a explicar. La base imponible del IGV está constituida por la contraprestación que debe pagarse por la adquisición del bien o servicio. En este sentido, debe existir necesariamente una relación de causalidad entre la venta y/o el servicio y la retribución, la cual se configura en el caso de los intereses compensatorios al constituir una retribución por el uso del bien objeto de la prestación. En cambio, las indemnizaciones, penalidades e intereses moratorios al tener naturaleza indemnizatoria, no guardan relación de causalidad con la obligación principal (objeto de gravámen), sino que se aplican como consecuencia del incumplimiento en su pago, por lo que no procedería afectarlas con el Impuesto. Este criterio fue recogido en la RTF N.º de fecha 28 de marzo de 2000, la cual constituye precedente de observancia obligatoria y que modificó el criterio recogido en la RTF N.º anteriormente señalada. En efecto, el Tribunal Fiscal a través de la RTF , estableció que los intereses moratorios no forman parte de la base imponible del IGV por su naturaleza indemnizatoria y asimismo, en aplicación al Principio de Legalidad al no haberse estipulado de manera indubitable el contenido de la base imponible, no sería procedente aplicar el Principio de Igualdad Tributaria por el cual no se debe distinguir donde la ley no distingue, puesto que estaríamos ante una contradicción con la estructura jurídica del sistema del Impuesto al Valor Agregado adoptado por nuestra legislación. Por lo expuesto, sólo los intereses compensatorios por su relación directa con la obligación principal deben formar parte de la base imponible del IGV, en tanto que los intereses moratorios, penalidades e indemnizaciones, al originarse en un incumplimiento o en un cumplimiento tardío o defectuoso de A CTUALIDAD EMPRESARIAL N. 118 I-5

3 INFORME TRIBUTARIO la obligación, no deberán formar parte del valor del servicio o valor de venta respectivamente. 4. Documentos sustentatorios por el cobro de penalidades y otros cargos Para efectos tributarios toda deducción de gasto debe encontrarse sustentada en un comprobante de pago o documento regulado por el Reglamento de Comprobantes de Pago cuando exista la obligación de emitirlos, siendo ello así, a continuación explicaremos cuál es el sustento para el pago de los conceptos de intereses compensatorios, intereses moratorios, penalidades e indemnizaciones. des, según conste en el respectivo contrato. - Indemnizaciones. El pago de indemnizaciones no constituye un supuesto por el que exista obligación de emitir comprobante de pago de acuerdo a lo señalado en el artículo 6 del Reglamento de Compro- Interés compensatorio Interés moratorio Penalidades Indemnizaciones 5. Cuadro resumen Concepto Gravado con el IGV Documento sustentatorio Sí bantes de Pago, por lo que el sustento del gasto para efectos del Impuesto a la Renta será la resolución emitida por el tribunal judicial, el laudo arbitral o el documento que establezca el pago de la indemnización en las transacciones extrajudiciales. Factura y/o nota de débito ta de débito ta de débito Resolución del Tribunal Judicial, laudo arbitral o documento que establezca el pago de la indemnización en las transacciones extrajudiciales - Intereses compensatorios: Para el cobro de los intereses compensatorios pueden darse dos situaciones: una, en la que éstos sean determinados conjuntamente con la obligación principal formando un sólo concepto con el valor de venta o del servicio, en cuyo caso según lo señalado en los artículos 4 y 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el sustento será la factura respectiva, y una segunda que se presentará en el caso que dichos intereses se determinen con posterioridad al pago de la obligación principal, siendo así, deberá emitirse una nota de débito conforme a lo dispuesto en el artículo 10 del citado Reglamento. - Intereses moratorios: En este caso, corresponderá la emisión de una nota de débito por parte del vendedor del bien o prestador del servicio, de acuerdo a lo señalado en el artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual establece por regla general que las notas de débito deben ser emitidas por el vendedor, con la finalidad de modificar el contenido de los comprobantes de pago que anteriormente hubiera emitido, ya sea para recuperar costos o gastos incurridos por éste, como intereses por mora u otros. - Penalidades: Al igual que en el supuesto anterior, corresponderá la emisión de una nota de débito por parte del vendedor del bien o prestador del servicio cuando el usuario incurra en alguna causal de incumplimiento contractual por la cual se hubiera establecido el pago de una penalidad. Asimismo, cuando el incumplimiento se produjera por parte del proveedor del bien o servicio, el artículo 10 del Reglamento indica que, excepcionalmente, el adquirente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio de las penalida- 6. Aplicación práctica Caso N.º 1 Sobre la aplicación del interés compensatorio La empresa "Azumi EIRL" con fecha 1 de setiembre de 2006 contrata la venta de 50 equipos de sonido a la empresa "Mad Max SAC" por un importe de 50,000 más IGV, estableciéndose en el contrato que al momento de la entrega de los bienes, la que Cuota N. Valor original Interés compensatorio debe producirse el día 5 de setiembre del presente, debe realizarse el pago al contado de la totalidad de la deuda, o de lo contrario se ceñirá a un plan de pago del precio en 5 cuotas mensuales que incluye un interés compensatorio que eleva el precio en un 2% sobre el acordado por cada cuota. Al producirse la entrega de los bienes, la empresa adquirente no pudo efectuar el pago del precio al contado, por lo que debe atenerse al plan de cuotas previamente establecido. Así, al pagar en 5 mensualidades: Base imponible 1 10, %(10,000) 10, , , , %(10,000) 10, , , , %(10,000) 10, , , , %(10,000) 10, , , , %(10,000) 10, , , Sumas 50, , , , Según lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del IGV los cargos adicionales por refinanciación en el pago forman parte de la base imponible del IGV y en consecuencia, estarán afectos al Impuesto, formando parte del valor consignado en la factura que emita la empresa "Azumi EIRL". "Azumi EIRL" - Por la entrega de los bienes DEBE HABER 12 CLIENTES 60, TRIBUTOS POR PAGAR 9, VENTAS DIFERIDAS 1, Intereses diferidos 70 VENTAS 50, Mercaderías 05-Sep Por el registro de la venta de 50 Equipos de sonido según Fac. IGV - Por la cobranza de las cuotas Total DEBE HABER 10 CAJA Y BANCOS 12, CLIENTES 12, x/x Por la cobranza de la primera cuota 49 VENTAS DIFERIDAS Intereses diferidos 77 INGRESOS FINANCIEROS Intereses sobre cuentas x/x Por el devengo de los intereses de la primera cuota El pago de las 4 cuotas restantes tiene la misma dinámica contable de los últimos dos asientos anteriores. "Mad Max SAC" - Por la recepción de los bienes I-6

4 ÁREA TRIBUTARIA I DEBE HABER 60 COMPRAS 50, Mercaderías 38 CARGAS DIFERIDAS 1, Intereses por devengar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 9, PROVEEDORES 60, Sep Por el registro de la compra de 50 equipos de sonido, según Fac 20 MERCADERÍAS 50, Equipos de sonido 61 VARIAC. DE EXISTENCIAS 50, Almacén x/x Por el ingreso al almacén de las mercaderías compradas - Por el pago de las cuotas DEBE HABER Los intereses moratorios al no guardar relación de causalidad con la obligación, sino que se devengan por el incumplimiento de la misma y, teniendo en cuenta que del contenido de la base imponible regulado por el artículo 14 de la Ley del IGV no puede inferirse que la misma comprenda a dichos intereses que cumplen una función indemnizatoria para el acreedor de la obligación, no podrán afectarse con el Impuesto. "Mil Horas EIRL" - Por la entrega de los bienes DEBE HABER 12 CLIENTES 1, TRIBUTOS POR PAGAR VENTAS 1, Mercaderías x/x Por el registro de la venta de mobiliario de oficina. - En la fecha de la pago de la deuda (con 15 días de retraso) DEBE HABER 67 CARGAS FINANCIERAS Intereses por pagar 42 PROVEEDORES x/x Por el registro de los intereses moratorios según nota de débito 42 PROVEEDORES 2, CAJA Y BANCOS 2, x/x Por la pago de la Factura más la ta de Débito. Caso N.º 3 42 PROVEEDORES 12, CAJA Y BANCOS 12, x/x Por el pago de la primera cuota 67 CARGAS FINANCIERAS Intereses por pagar 38 CARGAS DIFERIDAS Intereses por devengar x/x Por el devengo de los intereses de la primera cuota El pago de las 4 cuotas restantes tiene la misma dinámica contable de los últimos dos asientos anteriores. Caso N.º 2 Sobre la aplicación del interés moratorio La empresa "Mil Horas S.A." suscribe un contrato de compraventa de mobiliario de oficina con la empresa "Pacífico Soluciones EIRL" por el importe de 1, 900 (incluído IGV) en el cual se establece que en caso de producirse un retraso en el pago del precio se aplicarán intereses moratorios del 5% diario sobre el total del precio hasta la fecha en que se cancele la obligación. La empresa "Pacífico Soluciones EIRL", en efecto, no cumple con el pago del precio en el plazo fijado en el contrato sino hasta 15 días posteriores al mismo, por lo que la empresa "Mil Horas S.A." le cobra los intereses moratorios deven-gados hasta la fecha en que cancela el precio, girándole por este concepto una nota de débito. Monto de la deuda: 1,900 Interés diario: 5% Número de días transcurridos: 15 días Cálculo : 1,900 x 15 x 5 % = 475 Total a pagar : 1, = 2,375 - En la fecha de la cobranza de la deuda (con 15 días de retraso) DEBE HABER 12 CLIENTES INGRESOS FINANCIEROS Intereses sobre cuentas x/x Por el registro de los intereses moratorios según nota de débito 10 CAJA Y BANCOS 2, CLIENTES 2, x/x Por la cobranza de la Factura más la ta de Débito. "Pacífico Soluciones EIRL" - Por la recepción de los bienes DEBE HABER 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPOS 1, Muebles y enseres 40 TRIBUTOS POR PAGAR PROVEEDORES 1, x/x Por el registro de la compra de mobiliario de oficina. Sobre la aplicación de una penalidad La empresa "El Ruiseñor SAC" suscribe con fecha 4 de setiembre de 2006 un contrato por prestación de servicios con la empresa "Ingenio SRL" por el cual se compromete a realizar la reparación de un total de cuatro (4) máquinas tragamonedas en el lapso de 2 semanas, recibiendo a cambio una retribución de 5,000 (incluído IGV) al finalizar el plazo establecido. Se incluye en el contrato una cláusula penal por la cual, si se produce el incumplimiento por parte del prestador del servicio se pagará una penalidad equivalente al 15% del monto total de la retribución. Al cumplirse el plazo acordado, la empresa "El Ruiseñor SAC" no ha finalizado con el servicio pactado, ante lo cual la empresa "Ingenio SRL" deberá girar una nota de débito por el cobro de la penalidad establecida en el contrato, la cual no estará afecta al pago del IGV por su naturaleza indemnizatoria. Cálculo : 5,000 x 15% = 750 Total a pagar : 5, = 5,750 "Ingenio SRL" - Por la emisión de la ta de Débito DEBE HABER 16 CUENTAS POR COBRAR DIV CARGAS EXCEPCIONALES Otros ingr. excepcionales x/x Por el registro de la penalidad según nota de débito A CTUALIDAD EMPRESARIAL N. 118 I-7

5 INFORME TRIBUTARIO - Por el pago del servicio descontando la penalidad DEBE HABER 63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 4, Manten. y reparación 40 TRIBUTOS POR PAGAR PROVEEDORES 5, x/x Por el registro de la factura de servicio prestado por Ruiseñor SAC. 42 PROVEEDORES 5, CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS CAJA Y BANCOS 4, x/x Por el pago de la deuda neto de la indemnización. "Ruiseñor SAC" - Por la recepción de la ta de Débito DEBE HABER 66 CARGAS EXCEPCIONALES Otras cargas excepcionales 46 CUENTAS POR PAGAR DIV Otras ctas. por pagar x/x Por el registro de la obligación de pago de penalidad según nota de débito - Por la cobranza del servicio descontando la penalidad DEBE HABER 12 CLIENTES 5, va......viene DEBE HABER 40 TRIBUTOS POR PAGAR VENTAS 4, Prestación de servicios x/x Por el registro de la prestación de servicio de mantenimiento según Fact. 10 CAJA Y BANCOS 4, CTAS. POR PAGAR DIV Otras ctas. por pagar 12 CLIENTES 5, x/x Por la cobranza de la factura neto de la deuda por penalidad. Caso N.º 4 Sobre la aplicación de una indemnización La empresa "Avalon" SRL demanda por 45,000 en la vía civil por incumplimiento de contrato sobre prestación de servicios a la empresa "Manolo Producciones" SAC, al culminar este proceso, el juez civil ordena en la resolución judicial, el pago de una indemnización por daños y perjuicios a la empresa "Avalon" SRL, en este caso según vimos en el punto 4 del informe, el sustento del cobro de este concepto será la propia sentencia judicial, por cuanto no constituye un supuesto por el cual se deba emitir comprobante de pago u otro documento regulado en el Reglamento de Comprobantes de Pago, y, asimismo, el pago de esta indemnización no estará sujeto a la aplicación del IGV. "Avalon SRL" - Por la provisión de la indemnización DEBE HABER 16 CTAS. POR COBRAR DIV. 45, CARGAS EXCEPCIONALES 45, Otros ingresos excepcionales x/x Por el registro de la indemnización - Por la cobranza de la indemnización DEBE HABER 10 CAJA Y BANCOS 45, CTAS. POR COBRAR DIV. 45, x/x Por el cobro de la indemnización "Manolo Producciones SAC" - Por la provisión de la indemnización DEBE HABER 66 CARGAS EXCEPCIONALES 45, Otras cargas excepcionales 46 CUENTAS POR PAGAR DIV. 45, Otras cuentas por pagar x/x Por el registro de la obligación de pago de la indemnización - Por el pago de la indemnización DEBE HABER 46 CTAS. POR PAGAR DIV. 45, Otras cuentas por pagar 10 CAJA Y BANCOS 45, x/x Por el pago de la indemnización I-8